Суммы «входного» НДС, не принимаемые к вычету

Суммы «входного» НДС, не принимаемые к вычету

Материал подготовлен с использованием

правовой информации по состоянию

на 25 сентября 2013 г.

 

По общему правилу при исчислении налога на добавленную стоимость (НДС) к уплате общая сумма НДС, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, уменьшается согласно п. 1 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) на установленные в ст. 107 НК налоговые вычеты.

При этом налоговыми вычетами признаются суммы НДС (п. 2 ст. 107 НК):

1) предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

3) уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Однако в НК установлены определенные случаи, при которых вышеуказанные суммы НДС или т.н. «входной» НДС не принимаются к зачету. Так, суммы «входного» НДС могут относиться на затраты по производству товаров (работ, услуг), а также на увеличение стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) либо относиться за счет источника приобретения товаров (работ, услуг).

Все случаи, при которых входной НДС не принимается к вычету, перечислены в п. 19 ст. 107 НК.

Отнесение «входного» НДС на затраты

В соответствии с подп. 19.1 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, включенные в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Согласно п. 2 ст. 106 НК суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

Пунктом 3 ст. 106 НК предусмотрено, что в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, законодательством установлено, что при наличии у плательщика льготируемых оборотов суммы «входного» НДС, прямо или косвенно относящиеся к производству (реализации) льготируемых товаров (работ, услуг), вычету не подлежат, а относятся на затраты.

Определение суммы «входного» НДС, которую необходимо отнести на затраты, плательщики могут производить методом удельного веса или методом раздельного учета (п. 24 ст. 107 НК).

Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации. При отсутствии в учетной политике организации указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.

При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой (ч. 3 п. 24 ст. 107 НК).

Определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, информации о суммах НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, включение которых в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, производится в одинаковом порядке (ч. 5 п. 24 ст. 107 НК).

При распределении общей суммы налоговых вычетов и определении той ее части, которая подлежит отнесению на затраты, следует учитывать, что:

1) на затраты не относится сумма «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам;

2) при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются:

● налоговая база и сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь;

● операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление НДС в бюджет Республики Беларусь;

3) в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации. В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса в порядке, установленном НК.

 

Пример 1

Организация оказывает туристические услуги, облагаемые НДС и освобождаемые от НДС на основании подп. 1.34 ст. 94 НК. Общая сумма налоговой базы, отраженная в налоговой декларации по НДС, составила 150 000 тыс. руб., в т.ч. налоговая база, освобождаемая от НДС, – 91 000 тыс. руб., налоговая база при приобретении услуг на территории Республики Беларусь у иностранной организации – 5 000 тыс. руб.

Раздельный учет налоговых вычетов организацией не ведется, общая сумма «входного» НДС составила 19 000 тыс. руб., в т.ч. НДС по приобретенным основным средствам 1 000 тыс. руб. У организации имеется остаток налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) прошлого налогового периода в сумме 1 200 тыс. руб. (порядок распределения налоговых вычетов прошлого налогового периода в учетной политике не оговорен).

Для определения суммы входного НДС, приходящейся на обороты, освобождаемые от НДС, и подлежащей отнесению на затраты, выполняются следующие действия:

● общая сумма оборота по реализации освобожденных от НДС услуг делится на общую сумму оборота по реализации услуг (за вычетом налоговой базы по иностранной организации): 91 000 / (150 000 – 5 000) = 0,62758620689, или 62,7586 %;

● общая сумма налоговых вычетов текущего и прошлого налогового периода (за исключением вычетов по приобретенным основным средствам) умножается на процент удельного веса освобождаемого оборота: (19 000 – 1 000 + 1 200) х 62,7586 % =12 050 тыс. руб.;

● определенная таким образом сумма НДС в размере 12 052 тыс. руб. относится на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и вычету не подлежит.

 

Также на затраты относятся и суммы «входного» НДС, приходящиеся на обороты по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, включая обороты по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза (ч. 2 п. 2, ч. 2 п. 3 ст. 106 НК), за исключением оборотов по реализации:

● товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь), зарегистрированными в качестве плательщиков за пределами Республики Беларусь;

● товаров, отгруженных покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения на территории иностранных государств и (или) с выставок-ярмарок, проводимых на территории иностранных государств, вычет сумм НДС по которым произведен в полном объеме.

Законодательством установлен случай, при котором не подлежат вычету суммы НДС, включенные в затраты плательщика при реализации и (или) погашении ценных бумаг, указанные в подп. 1.2 ст. 138 НК (подп. 19.4 ст. 107 НК).

Исходя из положений подп 1.2 ст. 138 НК, при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением облигаций собственного выпуска) затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС.

Иными словами, суммы НДС по прямым расходам, непосредственно относящимся к операциям с ценными бумагами, включаются в состав этих расходов без осуществления их вычета.

В соответствии с абз. 2 п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 июня 2012 г. № 41 (в ред. от 24 августа 2012 г.; далее – Инструкция № 41), суммы НДС по приобретенным (ввезенным) товарам, работам, услугам, использованным при производстве и (или) реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (не признаются объектом налогообложения) НДС в соответствии с законодательством, и не подлежащие вычету, отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

 

Отнесение «входного» НДС на увеличение стоимости товаров (работ, услуг)

В соответствии с подп. 19.2 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, отнесенные на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая основные средства и нематериальные активы).

Необходимо различать, в каких случаях суммы «входного» НДС могут относиться на увеличение стоимости товаров (работ, услуг) по желанию плательщика, а в каких – в обязательном порядке.

В соответствии с ч. 1 п. 4 ст. 106 НК суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, могут относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Положение п. 4 ст. 106 НК является правом плательщика и при этом следует учесть, что:

● организация вправе (но не обязана) предусмотреть в учетной политике отнесение НДС по всем или по отдельным товарам (работам, услугам) по своему выбору на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг);

● законодательством не предусмотрено последующее выделение НДС для вычета, ранее отнесенного на увеличение стоимости в этом случае.

В обязательном порядке подлежат отнесению на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы «входного» НДС в следующих случаях:

1) организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь (в т.ч. иностранные организации и аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций), суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, относят на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (ч. 2 п. 4 ст. 106 НК);

2) плательщики, реализующие приобретенные товары, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, относят на увеличение стоимости товаров на дату принятия товаров на учет (ч. 1 п. 5 ст. 106 НК);

3) индивидуальные предприниматели, не признаваемые плательщиками НДС (за исключением НДС, взимаемого при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь), суммы НДС, уплаченные ими при ввозе товаров или предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, относят на увеличение их стоимости (ч. 2 п. 5 ст. 106 НК);

4) индивидуальные предприниматели, которые перестали признаваться плательщиками, суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, не принятые к вычету в отчетном периоде, в котором они признавались плательщиками, относят на увеличение их стоимости (п. 6 ст. 106 НК);

5) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты НДС, суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, относят на увеличение их стоимости (п. 7 ст. 106 НК).

 

Пример 2

Организация, являющаяся плательщиком налога при упрощенной системе налогообложения (УСН) без уплаты НДС, ввезла из Российской Федерации товар и приобрела у литовской организации услуги по проектированию, разработке, оформлению и модификации веб-страниц. В данной ситуации организация, применяющая УСН, обязана уплатить в бюджет:

● НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь на основании подп. 3.1 ст. 286 НК и ст. 3 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.;

● НДС при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь на основании подп. 4.4 ст. 286, п. 1 ст. 92 НК, в связи с тем, что согласно подп. 1.4 ст. 33 НК местом реализации услуг по проектированию, разработке, оформлению и модификации веб-страниц является территория Республики Беларусь, т.к. их заказчик осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь.

При этом вышеуказанные исчисленные и уплаченные в бюджет Республики Беларусь суммы НДС не принимаются организацией к вычету, а относятся на увеличение стоимости ввезенного из Российской Федерации товара и на увеличение стоимости приобретенных у литовской организации услуг.

 

Абзацем 3 п. 2 и п. 6 Инструкции № 41 определено, что суммы НДС, не подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются:

● по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – на сумму относимого на увеличение стоимости товаров, принятых к бухгалтерскому учету по счету 41 «Товары», НДС, уплаченную при ввозе указанных товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (не признаются объектом налогообложения) НДС в соответствии с законодательством, на территорию Республики Беларусь, организациями, реализующими указанные товары;

● дебету счетов 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 41 «Товары» и других счетов и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без отражения на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

 

Отнесение входного «НДС» за счет целевого финансирования

В соответствии с подп. 19.3 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

 

Пример 3

Сельскохозяйственная организация за счет собственных средств в 2012 году приобрела топливо и приняла к вычету НДС на основании первичных учетных документов. В 2013 году местный исполком принял решение выделить из бюджета безвозмездно средства на погашение задолженности за топливо перед поставщиком.

В том отчетном периоде, в котором приобретенное топливо будет оплачено за счет средств бюджета, общую сумму налоговых вычетов необходимо уменьшить на сумму НДС, ранее принятую к вычету по этому топливу. Данная сумма налога подлежит отнесению за счет бюджетных средств.

 

Положения подп. 19.3 ст. 107 НК не применяются, если:

● полученные из указанных источников средства включены в налоговую базу;

● приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), имущественных прав произведено за счет сумм субсидий, предоставляемых из бюджета в связи с применением плательщиком цен, определяемых (регулируемых) законодательством, или льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством.

Не подлежат вычету суммы НДС у организаций, ведущих лесное хозяйство, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет средств промышленного производства и передаваемые на ведение лесного хозяйства. Указанные суммы НДС относятся на расходы по смете на ведение лесного хозяйства (подп. 19.7 ст. 107 НК).

Согласно абз. 5 п. 5 Инструкции № 41 сумма НДС, уплаченная (подлежащая уплате) при приобретении (ввозе) товаров, работ, услуг за счет безвозмездно полученных средств из республиканского бюджета либо государственных внебюджетных фондов, если иное не установлено законодательством, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и других счетов и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

 

Иные случаи, при которых «входной» НДС не вычитается

В процессе деятельности организации могут возникать также ситуации, когда суммы НДС не принимаются к вычету тем плательщиком, которому согласно первичному учетному документу при приобретении товаров (работ, услуг) они были предъявлены к оплате, а перевыставляются (передаются) другому субъекту хозяйствования вместе с товаром (работой, услугой), имущественным правом.

Такие ситуации возникают при арендных отношениях, комиссионной торговле, в строительстве, при доставке произведенной продукции покупателям привлеченным транспортом, по договорам транспортной экспедиции и при приобретении (оплате) работ (услуг) плательщиком для своих работников (членов их семей, пенсионеров), а суммы НДС не принимаются к вычету на основании подп. 19.9, 19.10 и 19.11 ст. 107 НК.

 

Пример 4

Организация заказала и оплатила для своего работника услуги по перевозке мебели. Стоимость транспортных услуг выставлена вместе с НДС.

В соответствии с подп. 2.16 ст. 93 НК не признается объектом налогообложения стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших.

Одновременно согласно подп. 19.9 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с подп. 2.12, 2.16, 2.23 ст. 93 НК.

Сумма приобретенных для работника услуг по перевозке мебели не отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС и сумма НДС по транспортным услугам к вычету не принимается.

Если сумма транспортных услуг по перевозке мебели не будет возмещаться работником, то их стоимость вместе с НДС включается в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102 (в ред. от 8 февраля 2013 г.; далее – Инструкция № 102)).

 

Для плательщиков, которые до 1 января 2013 г. определяли выручку по методу оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), актуальным является вопрос списания сумм «входного» НДС в случае неоплаты задолженности по приобретенным товарам (работам, услугам) и в связи с этим невозможности принять к вычету НДС по неоплаченным объектам.

У плательщиков, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете определялась по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), вычетам подлежали только суммы НДС, фактически уплаченные плательщиком, т.е. после оплаты товаров (работ, услуг) (ч. 1 п. 6 ст. 107 НК в редакции, действовавшей в 2012 году).

При списании сумм кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) по истечении срока исковой давности или при других обстоятельствах на доходы организации (внереализационные доходы для целей налогообложения) на основании п. 13, 14, 27 Инструкции № 102 и подп. 3.10, 3.10-1 и 3.10-2 ст. 128 НК у организации возникает необходимость списать сумму «входного» НДС по приобретенным и неоплаченным объектам (право на вычет этих сумм НДС не наступит).

В соответствии с абз. 4 п. 5 Инструкции № 41 на непринятую к вычету сумму НДС по товарам, работам, услугам, кредиторская задолженность по которым признается доходом, составляется следующая корреспонденция счетов: дебет счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».