Уклонение от уплаты налогов и сборов (пошлин)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 20 апреля 2022 г.

Приводится общая характеристика сферы уклонения от уплаты налогов, сборов (пошлин). Раскрывается ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов (пошлин).

СОДЕРЖАНИЕ

Пункт 1. Общая характеристика

Пункт 2. Уголовная ответственность за действия физических и юридических лиц по уклонению от уплаты налогов, сборов (пошлин)

Пункт 3. Административная ответственность за неуплату налогов, сборов (пошлин)

Пункт 4. Мероприятия налогового контроля, способствующие выявлению субъектов хозяйствования, уклоняющихся от уплаты налогов, сборов (пошлин)

Пункт 5. Рекомендации при выборе контрагента

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Уголовный кодекс (далее – УК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП)

● постановление Пленума Верховного Суда от 26.03.2015 № 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты налогов, сборов (статья 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь)» (далее – Постановление № 1)

Пункт 1. Общая характеристика

Основным направлением бюджетной, налоговой и таможенной политики Республики Беларусь на 2022–2023 годы является содействие достижению национальных целей развития страны посредством обеспечения устойчивых темпов роста экономики и расширения потенциала сбалансированного развития. В связи с этим в качестве основополагающих целей закреплено формирование условий с минимизацией кардинальных изменений в налоговом законодательстве, сокращение теневого сектора в налоговой сфере (борьба с мошенничеством в налоговой сфере, фирмами-однодневками, зарплатами «в конвертах», необоснованным применением льгот и др.).

Основными способами достижения поставленных целей будут дальнейшая цифровизация налогового администрирования и применение риск-ориентированного подхода к отбору налогоплательщиков для проведения налоговых проверок.

В связи с указанным для пополнения бюджета страны и для правоохранительных органов актуальной является борьба с недополучением в бюджет предусмотренных законодательством сумм налогов от субъектов хозяйствования различных форм собственности.

Правоприменительная практика работы налоговых и правоохранительных органов позволяет выделить актуальные и распространенные способы уклонения от уплаты налогов, сборов (пошлин) различных субъектов хозяйствования.

В постановлении Пленума Верховного Суда от 19.12.2019 № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений» разъясняется, что основанием для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога могут свидетельствовать доказательства, подтверждающие:

● сокрытие объектов налогообложения, занижение налоговой базы; завышение расходов, затрат, учитываемых при налогообложении; завышение вычетов по НДС, профессиональных налоговых вычетов;

● отражение в бухгалтерском и (или) налоговом учете недостоверных сведений об участии контрагентов в хозяйственных операциях;

● учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с уменьшением налоговой базы и (или) зачетом, возвратом суммы налогов, сборов;

● отсутствие материальных и трудовых ресурсов (например, оборудования, складских помещений, транспортных средств, сырья, комплектующих, управленческого и технического персонала), экономически необходимых для совершения хозяйственной операции, отраженной в бухгалтерском и (или) налоговом учете.

Суть указанных положений состоит в том, что установлению подлежит не действительность первичного учетного документа, а реальность совершения хозяйственной операции как таковой.

Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов, сборов (пошлин) являются следующие:

1. Подставные контрагенты.

Судебная практика.

Гендиректор ОАО приговорен к 3 годам лишения свободы со штрафом и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на 5 лет. Материалами дела установлено, что руководитель, достоверно зная о том, что по сделкам с подставными контрагентами услуги подряда не оказывались и работы фактически были выполнены работниками самого налогоплательщика, отразил в налоговой отчетности суммы расходов по якобы заключенным договорам. Подсудимый признал вину и факт дачи указаний главному бухгалтеру по внесению соответствующих данных в отчетность.

2. Подложные (фиктивные) счета-фактуры.

Судебная практика.

Умышленное уклонение гендиректора ООО от уплаты НДС в руководимой им организации в особо крупном размере путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений произошло при следующих обстоятельствах. ООО выполняло полный комплекс работ по строительству сети цифрового наземного телевизионного вещания, включая разработку проектной документации, техническое перевооружение, строительство новых и реконструкцию действующих объектов сети, поставку и монтаж оборудования, выполнение технических условий для подключения объектов сети к сетям инженерно-технического обеспечения, проведение предварительного испытания оборудования. Руководитель решил принять к учету подложные счета-фактуры с выделением НДС от недействующих организаций, которым якобы была поручена поставка оборудования, необходимого для строительства объектов сети цифрового наземного телевизионного вещания.

В качестве мотива преступления отмечено, что, реализуя свой преступный умысел, обвиняемый действовал из личной заинтересованности, желая извлечь выгоды неимущественного характера, обусловленные соображениями карьеризма, выразившимися в приукрашивании действительного положения дел в организации, желании создать у собственника и работников ООО о себе мнение как о хорошем руководителе, сохранении за собой должности и рабочего места директора.

Судебная практика.

Приговором суда обвиняемая признана виновной в уклонении от уплаты налогов в течение 3 лет подряд, что повлекло причинение ущерба государству в особо крупном размере (действия квалифицированы по ч. 3 ст. 243 УК). Обвиняемая с целью уклонения от уплаты налогов достигла договоренности с Ж., который на постоянной основе изготавливал заведомо фиктивные первичные учетные документы о якобы имевших место поставках товарно-материальных ценностей от подконтрольных А. лжепредпринимательских структур. Полученные от А. фиктивные документы обвиняемая включала в бухгалтерский учет организации, что влекло уменьшение налогооблагаемой выручки учреждения.

3. Дробление бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Судебная практика.

Общее собрание участников ООО по предложению директора ООО приняло решение о реорганизации организации в форме выделения взаимозависимых ООО «1», ООО «2» и ООО «3», которые стали применять УСН. В собственность каждой вновь созданной организации ООО передало ранее принадлежавшее головному ООО недвижимое имущество. Директор, являясь фактическим руководителем предприятий, осуществлял через них сдачу имущества в аренду прежним контрагентам ООО. В результате ООО получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы налога на прибыль и НДС.

4. Занижение суммы доходов, указание суммы доходов не в полном объеме.

Судебная практика.

Директор ЧУП с целью уклонения от уплаты сумм налогов и сборов в течение года не отражал в бухгалтерском учете предприятия всю выручку, полученную от физлиц за оказанные им услуги по организации и проведению празднично-развлекательных мероприятий, тем самым занизил налоговую базу предприятия на сумму в крупном размере.

Субъектами преступлений, связанных с уклонением от уплаты сумм налогов и сборов, как правило, становятся:

● руководители организаций, действующие с прямым умыслом на уклонение от уплаты сумм налогов и сборов (пошлин), несущие ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, подписывающие представляемые в налоговый орган документы;

● главные бухгалтеры (бухгалтеры), которые ведут бухгалтерский учет в организации, составляют, подписывают и своевременно представляют в налоговый орган бухгалтерскую отчетность;

● антикризисные управляющие, на которых при введении процедуры банкротства в виде конкурсного производства возлагаются экономическим судом функции руководителя предприятия, в т.ч. обязанности по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета и отчетности, подготовке и подписанию документов, представляемых в налоговые органы, полной и своевременной уплате сумм налогов и сборов в бюджет;

● физлица, ИП, достигшие 16-летнего возраста, которые обязаны вести учет объектов налогообложения, представлять достоверную налоговую декларацию (расчет), перечислять в бюджет налоги, сборы;

● налоговые агенты, которыми признаются юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, доверительный управляющий, представительство иностранной организации, осуществляющее деятельность на территории Республики Беларусь, представительство и орган межгосударственного образования в Республике Беларусь, являющиеся источником выплаты доходов плательщику и (или) на которых НК и иными актами налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию с плательщика и перечислению в бюджет сумм налогов, сборов (пошлин);

● должностные лица налоговых инспекций, способствовавшие плательщикам в уклонении от уплаты сумм налогов, подлежат ответственности за соучастие в совершении этого преступления и за злоупотребление властью или служебными полномочиями по ст. 424 УК;

● учредители организаций.

5. Назначение и скорое увольнение учредителем руководителя предприятия (организации, учреждения).

В указанном случае учредитель организации принимает на работу руководителя (директора) предприятия, а через незначительный период времени его увольняет по соглашению сторон и назначает новое лицо. В случаях уклонения от уплаты сумм налогов, сборов (пошлин) руководители предприятий, являясь субъектами (исполнителями) указанного преступления, зачастую не подлежат уголовной ответственности ввиду того, что ущерб, причиненный действиями каждого из них, не достигает требуемого размера для квалификации действий виновного по ст. 243 УК.

В связи с отсутствием исполнителя преступления, предусмотренного ст. 243 УК, учредитель организации также не несет ответственности как соучастник (организатор, подстрекатель, пособник), что позволяет ему попытаться уклониться от уголовной ответственности по неуплате сумм налогов, сборов (пошлин). На эту ситуацию в последнее время налоговые и правоохранительные органы обращают особое внимание.

6. Единоличное присвоение доходов.

Судебная практика.

Обвиняемый признан виновным по ч. 3 ст. 243 УК в том, что он, будучи директором ОАО, пытался скрыть доходы учреждения, полученные от А., Б. и В. на строительство квартир. Получив от указанных лиц наличные денежные средства, обвиняемый не оприходовал их по назначению, что могло повлечь неуплату организацией налогов, сборов в особо крупном размере. Довести свой преступный умысел до конца обвиняемый не смог по не зависящим от его воли причинам, поскольку был задержан сотрудниками правоохранительных органов.

7. Манипуляции с налично-безналичным расчетом за товар (работу, услугу).

Судебная практика.

Гражданин как директор ЧУП часть оплаты своего товара получил по безналичному расчету по платежному поручению, а чуть позже часть оплаты получил в виде наличных денежных средств, которые он присвоил себе, не указав эту сумму в соответствующих документах ЧУП. Получив сумму оплаты в полном объеме, гражданин дал указание работнику ЧУП на отпуск товара. Налоговыми органами было установлено, что в доход государства не была уплачена сумма налогов в крупном размере.

8. Занижение налоговой базы посредством использования фиктивных документов.

Судебная практика.

Директор ООО признан виновном в том, что он оформил и представил в бухгалтерию ООО для принятия к учету заведомо фиктивные документы о якобы имевших место финансово-хозяйственных операциях ООО с лжепредпринимательскими структурами, уклонился от уплаты сумм налогов и сборов. Действия обвиняемого по представлению фиктивных документов для бухгалтерского учета суд отнес к 3 формам уклонения от уплаты сумм налогов, сборов в крупном размере: сокрытие, умышленное занижение налоговой базы, внесение в налоговые декларации (расчеты) заведомо ложных сведений.

Судебная практика.

Действия гражданина по включению в бухгалтерский учет ЧУП не соответствующих действительности первичных учетных документов о якобы приобретении предприятием товарно-материальных ценностей признаны по приговору суда уклонением от уплаты сумм налогов и сборов, совершенным путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, внесения в налоговые декларации (расчеты) заведомо ложных сведений.

В приведенных случаях действия виновных заключались в использовании фиктивных договоров, ТТН и других документов с целью уменьшения налоговой базы. При этом одни и те же действия обвиняемых по уклонению от уплаты сумм налогов и сборов суды в одних случаях относили к сокрытию налоговой базы, в других случаях – к умышленному занижению налоговой базы, в третьих случаях – к внесению в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений и т.д.

К основным формам уклонения субъектов хозяйствования от уплаты налогов относятся:

● отражение в декларациях искаженных данных о доходах и расходах с целью уклонения от уплаты налогов;

● включение в бухгалтерские документы организаций заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо об имуществе, либо о других объектах налогообложения с целью уклонения от уплаты налогов;

● непредставление документов для исчисления налогов;

● уничтожение документов для исчисления налогов либо ненадлежащее ведение бухгалтерского учета.

Пункт 2. Уголовная ответственность за действия физических и юридических лиц по уклонению от уплаты налогов, сборов (пошлин)

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Республики Беларусь.

В статье 56 Конституции установлено, что граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей.

Порядок уплаты и размеры налогов и сборов определяются налоговым законодательством, т.е. системой принятых на основании и в соответствии с Конституцией НПА, которая включает:

● НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;

● декреты, указы и распоряжения Президента, содержащие вопросы налогообложения;

● постановления Совета Министров, регулирующие вопросы налогообложения;

● НПА республиканских органов госуправления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения (ст. 3 НК).

Уплата налога и сбора (пошлины) производится в порядке, установленном НК, в безналичном или наличном порядке в белорусских рублях, если иное не установлено НК либо иными актами налогового или таможенного законодательства, международными договорами Республики Беларусь. Порядок уплаты налога, сбора (пошлины) устанавливается применительно к каждому налогу, сбору (пошлине) (п. 1 ст. 38 НК).

Объективную сторону уголовной противоправности рассматриваемого преступления образуют деяния, предусмотренные в ст. 243 УК в 2 альтернативных формах, характеризующих способ совершения преступления, общественно опасное последствие в виде ущерба в значительном, крупном и особо крупном размере и причинную связь между ними.

Формы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов выражаются в:

● сокрытии налоговой базы;

● умышленном занижении налоговой базы.

В качестве возможных способов сокрытия, умышленного занижения налоговой базы в диспозиции ч. 1 ст. 243 УК названы уклонение от представления налоговой декларации (расчета) и внесение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию (расчет).

При этом физическим и юридическим лицам следует учитывать, что:

● преступление, предусмотренное ст. 243 УК, признается оконченным со дня фактической неуплаты налога, сбора за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством;

● при определении размера причиненного ущерба, являющегося основанием для квалификации содеянного по соответствующей части ст. 243 УК, следует исходить не из величины налоговой базы, сокрытой или заниженной виновным, а из суммы фактически неуплаченного налога, сбора;

● если уклонение от уплаты налогов, сборов продолжалось в течение нескольких налоговых периодов, причиненный ущерб в денежном выражении суммируется за все время уклонения от их уплаты за все налоговые периоды и юридически оценивается исходя из размера БВ на день истечения срока уплаты налогов, сборов по последнему налоговому периоду.

В случае уклонения от уплаты нескольких видов налогов, сборов размер ущерба определяется путем сложения всех неуплаченных налогов, сборов (п. 4 Постановления № 1).

Начало выполнения объективной стороны налогового преступления, совершаемого путем бездействия, – уклонение от представления налоговой декларации (расчета) – начинается с того момента, когда лицо должно действовать, представить заполненную им декларацию (расчет). Окончание выполнения объективной стороны налогового преступления состоит в причинении ущерба в значительном, крупном либо особо крупном размере. Состав преступления относится, как правило, к продолжаемым преступлениям.

Субъективная сторона преступления по ст. 243 УК характеризуется умышленной виной в форме прямого умысла: лицо осознает, что скрывает или занижает объекты налогообложения либо не подает в налоговую инспекцию декларацию о доходах и имуществе в установленный срок и желает действовать таким образом. Целью совершения таких действий является уклонение от уплаты налогов. Как правило, мотив преступления – корысть, однако мотив не является обязательным признаком состава и может быть любым.

Сокрытие или занижение объектов налогообложения не с целью уклониться от уплаты налогов, например, искажение отчетов о финансовой деятельности с целью не выплачивать акционерам дивиденды, ответственности по ст. 243 УК не влечет. При наличии соответствующих условий ответственность за действия такого рода может наступать за преступления против интересов службы.

Несвоевременная подача декларации о доходах и имуществе, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, не влечет уголовной ответственности.

Искажение данных об объектах налогообложения вследствие счетной ошибки не является уклонением от уплаты налогов. Однако если ответственное лицо осознало допущенную ошибку и использовало ее для уклонения от уплаты налогов, то ответственность по ст. 243 УК наступает.

Если недостоверные данные бухгалтерского учета явились следствием недобросовестного отношения виновных лиц к выполнению служебных обязанностей или допущенных ими злоупотреблений, не связанных с уклонением от уплаты налогов, то при наличии соответствующих условий ответственность может наступать за преступления против интересов службы.

Субъектами преступления по ст. 243 УК являются лица, которые в соответствии с действующим законодательством обязаны платить налоги и предъявлять декларации о доходах и имуществе, – ответственные должностные лица юрлиц и физлица.

Физическим и юридическим лицам необходимо четко знать и понимать, что субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 243 УК, выступают лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь возложены обязанности по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов, сборов, а также по представлению в налоговые органы документов налогового учета и (или) отчетности.

К таким лицам следует относить физлиц – налоговых резидентов Республики Беларусь, ИП, руководителей организаций-плательщиков, в обязанности которых входит подписание документов налогового учета и (или) отчетности, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов, сборов, а также иных лиц, если они были специально уполномочены органом управления организации-плательщика на совершение таких действий.

Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 243 УК, могут признаваться физлица, осуществляющие представительство в совершении действий, регулируемых налоговым законодательством Республики Беларусь, поскольку в соответствии со ст. 24–27 НК плательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК, а также являющиеся налоговыми агентами физлица, ИП, в т.ч. руководители и иные уполномоченные лица юрлица – налогового агента.

УК предусматривает следующие санкции уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в:

● значительном размере (размер ущерба на сумму, в 2 000 и более раз превышающую размер БВ, установленный на день совершения преступления) – штраф, или лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арест, или ограничение свободы на срок до 1 года, или лишение свободы на срок до 3 лет со штрафом;

● крупном размере (размер ущерба на сумму, в 3 500 и более раз превышающую размер БВ, установленный на день совершения преступления) – ограничение свободы на срок до 5 лет или лишение свободы на срок от 3 до 7 лет со штрафом и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения;

● особо крупном размере (размер ущерба на сумму, в 30 000 и более раз превышающую БВ, установленный на день совершения преступления) – лишение свободы на срок от 5 до 12 лет со штрафом и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения.

Перечень составов преступных деяний в рассматриваемой сфере расширен Законом от 26.05.2021 № 112-З «Об изменении кодексов по вопросам уголовной ответственности».

Так, УК дополнен ст. 243¹, 243².

Статья 243¹ УК устанавливает уголовную ответственность налогового агента за уклонение от исполнения обязанности по перечислению налогов, сборов, подлежащих исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет, повлекшее причинение ущерба в крупном размере или особо крупном размере. Статья 243¹ УК направлена на пресечение выплаты зарплат «в конвертах», поскольку удержание и перечисление с такого дохода подоходного налога не производятся.

Статья 243² УК вводит ответственность за представление уполномоченному органу документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо заведомо ложных сведений иным способом в целях необоснованного возврата налогов, сборов при отсутствии более тяжкого преступления, повлекшее причинение ущерба в крупном размере или в особо крупном размере.

Пункт 3. Административная ответственность за неуплату налогов, сборов (пошлин)

Помимо привлечения к уголовной ответственности, граждане в случаях неуплаты или неполной уплаты необходимых сумм налога, сбора (пошлины), а также платежей, взимаемых таможенными органами, могут быть привлечены к административной ответственности.

В статье 14.4 КоАП установлена административная ответственность за неуплату или неполную уплату плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины).

Например, согласно ч. 6 ст. 14.4 КоАП неуплата или неполная уплата физлицом, не являющимся должностным лицом юрлица или ИП, – плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные по неосторожности, если неуплаченная или не полностью уплаченная сумма налога, сбора (пошлины) превышает 1 БВ, влекут наложение штрафа в размере 15 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 0,5 БВ.

За умышленную неуплату или неполную уплату налагается штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы, но не менее 10 БВ (ч. 8 ст. 14.4 КоАП). За умышленную неуплату или неполную уплату суммы налога, сбора (пошлины), совершенную должностным лицом юрлица, налагается штраф в размере от 40 до 120 БВ (ч. 7 ст. 14.4 КоАП). Эти деяния, совершенные повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, влекут наложение штрафа в размере от 100 до 200 БВ.

Суммы налогов, добровольно не уплаченные в бюджет, взыскиваются в принудительном порядке с начислением пеней за каждый календарный день просрочки.

Кроме того, к неплательщику могут быть применены ограничительные меры в праве управления механическим транспортным средством, выезда за пределы территории Республики Беларусь, посещения игорных заведений, отчуждения имущества и иные ограничительные меры, предусмотренные законодательством.

Спектр административных правонарушений против порядка налогообложения и мер административной ответственности предусмотрен в гл. 14 КоАП.

Пункт 4. Мероприятия налогового контроля, способствующие выявлению субъектов хозяйствования, уклоняющихся от уплаты налогов, сборов (пошлин)

Налоговые органы обладают широким спектром полномочий в части, касающейся использования различных методик налогового контроля, применение которых способствует установлению субъектов хозяйствования, уклоняющихся от уплаты налогов, сборов (пошлин).

Например, о наличии прямого или косвенного умысла у проверяемого налогоплательщика, направленного на целенаправленное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды, могут свидетельствовать следующие позиции:

● установленные факты согласованных и последовательных действий участников финансово-хозяйственной деятельности и т.п. (в этом случае используются, как правило, свидетельские показания и родственные связи);

● установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в т.ч. через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей (в этом случае анализируются выписки по расчетному счету, основная цель анализа – установление движения денежных средств по кругу (т.е. с возвратом в итоге на проверяемого налогоплательщика) либо их получение лицом, подконтрольным проверяемому налогоплательщику);

● установленные факты экономической, правовой и организационно-управленческой подконтрольности, в т.ч. на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика (в этом случае анализируется как организационная, так и реальная взаимозависимость (например, через наличие в штате контрагентов бывших сотрудников, родственников и др.)).

При проведении налогового контроля на предприятии (организации, учреждении) необходимо обращать внимание на следующие факты:

1. Невозможность реального осуществления финансово-хозяйственных операций с учетом реального времени (периода), адреса (фактического места) нахождения имущества (материальных ценностей) или объема материальных ресурсов, необходимых для технологии производства товаров, выполнения заявленных работ или оказания услуг.

По сути, указанный показатель носит определяющий характер при оценке факта налогового преступления (правонарушения), поскольку остальной объем проводимой работы должен четко ответить на вопрос: «Мог ли контрагент поставить товар (выполнить работу или оказать услугу) с соблюдением необходимых для этого условий и взятых им обязательств?».

2. При проверке поставщика товара налоговым органом изучаются следующие позиции.

Наличие у поставщика собственного и (или) привлеченного транспорта. В этом случае анализируется фактическое наличие транспортных средств на балансе и наличие договора аренды, уплаты транспортного налога, устанавливаются и направляются запросы собственникам транспортных средств, используются соответствующие базы данных налоговых и иных органов по данному направлению.

Проверяемой организации могут направить запрос о необходимости представления соответствующих ТТН, по которым можно установить государственные номера машин.

Пример 1.

Доказательством невозможности выполнения перевозчиком своих обязательств по перевозке товара может служить то обстоятельство, что предметом сделки являлась поставка более 2 т нефтепродуктов, однако у перевозчика на балансе было только 2 легковых автомобиля, которые не могут осуществлять перевозку таких грузов.

3. Финансовые показатели и реальность деятельности самого юрлица (заявленный вид деятельности, наличие необходимых по профилю деятельности лицензий, штаты организации, наличие официального сайта и реквизитов организации, история уплаты налогов и др.).

Налоговые органы обращают внимание на неуплату налогов по причине нулевой отчетной доходности, отсутствие в отношении контрагента рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц (или рекомендации отрицательные), официального сайта контрагента с необходимыми реквизитами, в т.ч. частая (периодическая) смена юридического адреса, и др.

4. Наличие складских помещений для сортировки и хранения продукции (товаров). Изучается наличие и структура договора аренды и права собственности. Проверяющему лицу целесообразно провести осмотр складских помещений в части, касающейся выявления остатков продукции (товара) и определения реальной достаточности площади и условий для хранения.

Пример 2.

Контрагент не имел возможности выполнить свои обязательства по договору поставки в заявленных объемах ввиду отсутствия собственных или арендованных производственных и складских помещений. Отдельные помещения были в наличии, но они не были предназначены для выполнения взятых обязательств.

5. Установление фактического производителя товара посредством изучения соответствующих сертификатов на товары, паспортов качества, лицензий, сведений таможенной декларации и т.д.

Пример 3.

При проверке всей схемы движения товара было установлено, что имело место приобретение продукции у производителя путем вовлечения в цепочку поставки промежуточных звеньев.

Пример 4.

Спорный контрагент является перепродавцом услуг с минимальной торговой наценкой, не обладает основными средствами и персоналом для выполнения условий договора, а единственным заказчиком спорного контрагента является налогоплательщик.

При проверке договора оказания услуг особое внимание уделяется детализации акта оказанных услуг и наличию квалифицированного персонала.

Пример 5.

Из представленных документов на оказание услуг не представляется возможным определить конкретный их перечень, документы не содержат количественных, качественных и ценовых характеристик с привязкой к работе и специалисту.

Проверка реальной возможности выполнения работ заключается в проверке результата работ, например, проведение ремонта, строительство и т.п.

Пример 6.

Спорные работы не представлялось возможным выполнить за территорией объектов заказчиков, однако доказательств оформления пропусков для рабочих заявленного контрагента в целях соблюдения пропускного режима на объектах не имеется. Работы на объектах заказчиков фактически выполнялись силами самого налогоплательщика.

Согласованность и взаимозависимость действий участников сделки. По этому показателю основным моментом в части, касающейся работы с контрагентом, признается не только характеристика самой организации с точки зрения наличия у нее реальных материальных и технических ресурсов, но и преследование итоговой цели – достижение незаконного экономического эффекта выгодоприобретателем сделки, в чьих интересах оформлены соответствующие операции.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, подтверждающие согласованность действий участников финансово-хозяйственной деятельности, целенаправленную предопределенность движения денежных (товарных) потоков, совершение ряда неслучайных действий (операций), подчиненных одной цели – возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах финансово-хозяйственной деятельности (суммации подобных фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создание искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

Судебная практика.

Суд, признавая правомерным доначисление налогов, принял во внимание обстоятельства, установленные в отношении контрагента и ООО, согласившись с доводами налогового органа о том, что ООО имело возможность оказывать влияние на финансово-хозяйственную деятельность своего контрагента, поскольку организации входят в одну компанию, обеспеченную:

● информационными системами по автоматизации управления товаропотоками, приема заявок и документооборота в круглосуточном режиме;

● складскими площадями со всеми необходимыми условиями и техникой для осуществления погрузо-разгрузочных работ, хранения товара, собственным автотранспортом различной грузоподъемности;

● одной производственной базой, едиными номерами телефонной связи, расположением по одному адресу.

Кроме того, учредителем/руководителем контрагента являлся учредитель и руководитель ООО.

Контроль над банковскими операциями контрагента осуществляли должностные лица налогоплательщика.

Были установлены факты использования заявителем и контрагентами одних и тех же банков, в т.ч. совпадение IP-адресов и контактных телефонов, формальное перераспределение персонала без изменения должностных обязанностей, фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами и т.п.

Работы выполнялись силами взаимозависимой организации, в то время как официально договоры были оформлены на сомнительных контрагентов.

В рамках проверки обнаружены печати и официальные (номерные, подлинные) бланки контрагентов, шаблоны иных организаций (учреждений, ведомств) на компьютерах и информационных носителях, программное обеспечение по доступу к документам налоговой отчетности и счетам в банках, пластиковые банковские карты различных физлиц (признак обналичивания денежных средств) и т.п.

Дефекты первичных документов. По этому показателю изучаются следующие позиции:

● соотношение дат и реквизитов первичных документов и договора;

● изучение существенных условий и правил делового оборота в гражданско-правовых договорах (реальная рыночная стоимость по сделке, соответствие вида заявленной деятельности основному направлению бизнеса, фактический срок оплаты товаров (работ, услуг), конкретное описание оказываемых исполнителем услуг и др.);

● полномочия лиц, подписавших документы (руководитель, директор либо наличие доверенности);

● место подписания документа (не находилось ли подписывающее лицо в командировке, удаленность городов, фактическая возможность подписания документов) и др.

Показания свидетелей, работников организации. Опрос свидетелей, работников организации в дополнение к материалам налоговой проверки и собранным материалам может существенно дополнить объективное изучение состояния организации по вопросу установления фактических ее доходов и расходов, а также иные факты уклонения от уплаты налогов и сборов (т.е. прямо или косвенно подтвердить занижение уплаты налогов в бюджет).

Пример 7.

Путем опроса работников предприятия налоговые инспекторы установили, что фактически работы выполнены самим налогоплательщиком, а спорный контрагент привлечен формально для увеличения налоговых вычетов по НДС.

Пример 8.

В результате опроса руководителя ООО и сотрудника организации-налогоплательщика (которые одновременно являлись руководителями контрагентов) налоговой инспекцией было установлено, что фактически руководство контрагентами опрошенные не осуществляли, а только ставили подписи на документах по указанию представителей самого ООО после оформления ими всех необходимых документов.

Уклонение от уплаты налогов с участием иностранных компаний. Деловые коммерческие отношения с компаниями-нерезидентами вызывают повышенное внимание налоговых органов не только в Республике Беларусь, но и в других странах. В таких взаимоотношениях следует учитывать, что если сделки не касаются ввозимой продукции (в случае, например, когда иностранный контрагент является обычным поставщиком в страну импортного товара), то возникают подозрения об умышленных спланированных действиях по уклонению от уплаты налогов. Налоговые органы обращают внимание в подобных ситуациях на то, что заемные средства привлекаются от иностранных компаний под повышенный процент.

Также распространенными являются случаи формального использования ряда иностранных юрисдикций для получения преимуществ международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Пример 9.

Иностранная компания является промежуточным звеном, которое не извлекает выгоду от полученного дохода и не определяет его дальнейшую судьбу, в т.ч. не является конечным выгодоприобретателем по полученному на ее счет доходу. Доход транзитом перечисляется в адрес организаций, зарегистрированных в государстве, с правительством которого у Республики Беларусь не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

Если бенефициаром иностранной компании является оффшорная организация, необходимо проанализировать, каким образом бенефициар будет использовать накопленные в компании денежные средства. В этих целях часто бенефициаром оформляются корпоративные банковские карты, и сведения об их использовании на территории Республики Беларусь возможно получить в соответствующей государственной структуре банковского сектора. Если добавить к этому информацию о том, кто приобрел в собственность автомобиль или квартиру (как физлицо), то получаются косвенные доказательства реального бенефициара, стоящего за иностранной компанией.

Пункт 5. Рекомендации при выборе контрагента

Цель и основная задача предпринимательской деятельности – это заключение сделок и получение прибыли.

Действующее законодательство не содержит четкого перечня документов, которые могут свидетельствовать о проявлении должной осмотрительности и невозможности предъявления претензий со стороны налоговых органов.

МНС отмечает, что именно на этапе выбора поставщиков необходимо обязательно проводить проверку в виде сбора сведений о потенциальных партнерах: проверять не только их юридический статус, основной функционал, правоспособность юрлиц, являющихся участниками сделок, и полномочиях их руководителей, а также результаты работы на рынке, но и их деловую репутацию. Это позволит минимизировать риски при выборе недобросовестного партнера по сделке.

Практика показывает, что необходимый минимум позиций, который целесообразно изучить до заключения сделки, следующий:

● описание в карточке контрагента обстоятельств знакомства с компанией (входящий запрос, интернет-сайт, выставка, рекомендации) и контактов (визитка, телефон, электронная почта, заявка на пропуск в случае проведения совместных встреч);

● компетенция и полномочия на подписание документов (приказ о назначении, доверенность);

● деловая репутация (дата создания и стаж работы компании, рекомендательные письма, участие в тендерах, судебные дела, отсутствие реорганизации и (или) ликвидации);

● наличие необходимого пакета документов для сделки (лицензии, сертификаты и др.);

● наличие необходимых ресурсов в зависимости от вида сделки (штатное расписание, сведения об уплате налога на имущество и транспортного налога и т.п.) и др.

Подготовку к сделке и изучение возможностей и благонадежности будущего партнера необходимо осуществлять в зависимости от специфики конкретных правоотношений. Например, при выборе поставщика товара целесообразно получить доказательства его добросовестности по следующим позициям:

● доставка товара. В соответствии с условиями заключенного договора транспортировка может осуществляться силами и средствами поставщика, однако обстоятельства получения груза имеют важные налоговые последствия. Налогоплательщик не обязан присутствовать на складе поставщика и вмешиваться в его деятельность, но подтверждением операции послужат наличие транспортной накладной, пояснения лиц, которые приняли товар, журнал учета въезда-выезда транспорта, доверенность на водителя, доставившего товар, и др.;

● реализация товара, например, наличие договора купли-продажи либо убедительные аргументы использования сырья в производстве готовой продукции;

● иные документы с необходимыми реквизитами, например, сертификаты и паспорта качества, ветеринарные свидетельства, документы входного контроля и др.

Если рассматривать сферу оказания услуг и выполнение работ, то в этом случае необходимо убедиться в наличии у будущего контрагента квалифицированного персонала (штата работников) и необходимых помещений. Кроме того, целесообразно фиксировать взаимодействие с представителями контрагента, оформлять пропуски для входа на территорию, изучать документы, подтверждающие квалификацию (специализацию, разряды, допуски), наличие необходимого специального оборудования для выполнения работ и оказания услуг (например, ремонтного оборудования, строительного материала и техники и др.). К обстоятельствам, свидетельствующим о реальном совершении и исполнении сделки, относится и отраслевая специфика контрагента.

Библиография

1. Руденя, Ю. Уклонение от уплаты налогов и налоговая оптимизация: границы противоправности в свете законодательных нововведений / Ю. Руденя // Законность и правопорядок. – 2021. – № 1. – С. 55.

2. Ярошик, А. Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов: вопросы привлечения к уголовной ответственности учредителя организации / А. Ярошик // Законность и правопорядок. – 2013. – № 3. – С. 43, 44.