Исчисление налога при УСН в 2022 году в вопросах и ответах

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 13 июня 2022 г.

Рассматриваются вопросы исчисления налога при УСН при получении иностранной безвозмездной помощи, обложения налогом при УСН курсовых разниц, а также иные вопросы, возникающие при определении объекта налогообложения налогом при УСН.

СОДЕРЖАНИЕ

Пункт 1. Обложение налогом при УСН иностранной безвозмездной помощи

Пункт 2. Особенности обложения налогом при УСН курсовых разниц

Пункт 3. Другие вопросы, возникающие при определении объекта налогообложения налогом при УСН

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Декрет Президента от 25.05.2020 № 3 «Об иностранной безвозмездной помощи» (далее – Декрет № 3)

● Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Положение об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утв. Указом Президента от 13.10.2006 № 615 (далее – Положение № 615)

Пункт 1. Обложение налогом при УСН иностранной безвозмездной помощи

Ситуация 1.

Организация, применяющая УСН, получила в 2022 году иностранную безвозмездную помощь (далее – ИБП) в виде денежных средств. Она не обращалась в Управление делами Президента для получения освобождения от налогообложения.

Облагается ли такая помощь налогом при УСН?

Да, облагается по ставке 16 %.

Объектом обложения налогом при УСН признается валовая выручка (ст. 325 НК). Валовой выручкой в целях гл. 32 НК признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).

К внереализационным доходам организаций – плательщиков налога при УСН относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп. 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК).

В состав внереализационных доходов не включаются денежные средства, безвозмездно полученные в качестве ИБП в порядке и на условиях, установленных Президентом (подп. 4.8.6 п. 4 ст. 174 НК).

Условия получения и использования ИБП установлены Декретом № 3.

ИБП может быть освобождена от налогов, сборов (пошлин) по решению:

● Управления делами Президента – при направлении юрлицами и ИП помощи на цели, предусмотренные Декретом № 3;

● Межведомственной комиссии по вопросам иностранной безвозмездной помощи – в иных случаях (п. 9 Декрета № 3).

Решение об освобождении ИБП от налогов, сборов (пошлин) принимается при наличии заключения компетентного органа о целесообразности такого освобождения (п. 10 Декрета № 3).

Получатели ИБП, применяющие УСН, также вправе обратиться за освобождением от налогообложения (п. 8, 9 Декрета № 3).

Освобождение от налога при УСН может быть предоставлено:

● получателям – в части денежных средств и стоимости товаров (имущества), которые получены в качестве ИБП, кроме беспроцентных займов, а также товаров (имущества), предоставленных в безвозмездное пользование;

● вторичным (последующим) получателям – в части денежных средств, стоимости товаров (имущества), полученных в качестве ИБП, стоимости безвозмездно полученных товаров (имущества), выполненных работ, оказанных услуг на территории Республики Беларусь, которые оплачены получателями в порядке согласно плану использования за счет зарегистрированных в качестве такой помощи денежных средств отправителей (п. 11, 13 Декрета № 3).

Если ИБП, подлежащая регистрации, не освобождена от налогообложения, плата за ее регистрацию не учитывается в налоговой базе налога при УСН, т.к. является внереализационными расходами. Сумма такой помощи, причитающаяся получателям, включается в налоговую базу налога при УСН в составе внереализационных доходов и отражается:

● получателями – в причитающемся им размере на дату выдачи удостоверения;

● вторичными (последующими) получателями – в причитающемся им размере на дату фактического получения таких доходов (п. 12 Декрета № 3; ст. 173, подп. 3.7 п. 3 ст. 174, п. 1 ст. 175, п. 1, 8 ст. 328 НК).

Денежные средства, безвозмездно полученные в качестве ИБП, не подлежат включению в состав внереализационных доходов и обложению налогом при УСН лишь в том случае, если они освобождены от налогообложения Управлением делами Президента по согласованию с Президентом.

Поскольку в рассматриваемом случае организация не выполнила процедуры и условия, определенные Декретом № 3, сумма ИБП подлежит обложению налогом при УСН согласно абз. 2 п. 2 ст. 329 НК.

Этой нормой предусмотрено применение ставки налога при УСН в размере 16 % в отношении внереализационных доходов, указанных в подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК, к которым относится в т.ч. ИБП, не освобожденная от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом.

Нецелевое использование средств, признаваемых ИБП, также приводит к образованию внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом при УСН. Отражаются такие доходы на дату использования не по целевому назначению товаров (работ, услуг), имущественных прав или денежных средств либо на дату нарушения условий, на которых предоставлялись соответствующие товары (работы, услуги), имущественные права или денежные средства (подп. 3.19 п. 3 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов включаются:

● стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов;

● суммы безвозмездно полученных денежных средств.

При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных подп. 3.12 п. 3 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом (подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

Пункт 2. Особенности обложения налогом при УСН курсовых разниц

Вопрос.

Когда курсовые разницы облагаются налогом при УСН?

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки, которой признаются в т.ч. внереализационные доходы.

К ним относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп. 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК).

Положительные и отрицательные разницы, возникающие при переоценке имущества в инвалюте (в т.ч. денежных средств на валютных счетах в банках) при изменении Национальным банком курсов инвалют на дату совершения операции, на расчет налога при УСН не влияют (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).

В то же время по договорам, в которых сумма обязательств выражена в рублях эквивалентно сумме в инвалюте, при исчислении налога при УСН во внереализационные доходы включается положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в инвалюте по официальному курсу Национального банка, установленному на дату отражения выручки (подп. 3.21 п. 3 ст. 174, ч. 1 п. 8, ч. 1 подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК).

Такая разница определяется в том случае, когда дата отражения выручки от реализации активов предшествовала дате определения величины обязательства по договорам, в которых сумма обязательства выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте.

Указанная разница отражается в составе внереализационных доходов на дату поступления оплаты активов, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части) (ч. 2 подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, при исчислении налога при УСН во внереализационные доходы включается положительная разница между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в инвалюте по официальному курсу Национального банка, и суммой выручки в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в иной инвалюте по официальному курсу Национального банка, установленному на дату отражения выручки (подп. 3.21 п. 3 ст. 174, подп. 9.2 п. 9 ст. 328 НК).

Такая разница определяется в том случае, когда дата отражения выручки от реализации активов предшествовала дате определения величины обязательства по договорам, в которых сумма обязательства выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте.

Официальный курс Национального банка для пересчета подлежащей уплате суммы в инвалюте принимается и отражение указанной разницы в составе внереализационных доходов производится на дату поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части) (ч. 2 подп. 9.2 п. 9 ст. 328 НК).

В случае получения оплаты в инвалюте частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иной инвалюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части (ч. 3 подп. 9.2 п. 9 ст. 328 НК).

Таким образом, при заключении договора, в котором сумма обязательств выражена эквивалентно сумме в инвалюте в рублях либо в другой инвалюте, для целей исчисления налога при УСН внереализационным доходом считается положительная разница, которая определяется расчетным методом.

Положительные курсовые разницы облагаются налогом при УСН по той же ставке, что и выручка от реализации, т.е. 6 % (ст. 329 НК).

Отрицательные разницы признаются внереализационными расходами и не учитываются при исчислении налога при УСН.

Пример 1.

Организация применяет УСН и ведет бухгалтерский учет и отчетность. Сдача имущества в аренду является ее основной текущей деятельностью. Арендная плата составляет 3 000 EUR и уплачивается арендатором в белорусских рублях по курсу Национального банка, установленному на дату уплаты. Оплата за текущий месяц вносится не позднее 20-го числа следующего месяца. Арендная плата за декабрь 2021 г. поступила 17.01.2022.

Официальный курс евро, установленный Национальным банком, составлял на:

● 31.12.2021 – 2,8826 руб. за 1 EUR;

● 17.01.2022 – 2,9445 руб. за 1 EUR.

В выручку от реализации в декабре 2021 г. включается 8 647,80 руб. (3 000 EUR × 2,8826), т.к. при применении принципа начисления используется курс Национального банка, установленный на дату сдачи имущества в аренду, т.е. 31.12.2021.

Во внереализационные доходы в январе 2022 г. включается положительная разница в размере 185,70 руб. (3 000 EUR × 2,9445 – 3 000 EUR × 2,8826), т.к. дата отражения выручки от реализации предшествовала дате определения величины обязательства по договору.

Пример 2.

Организация (резидент Республики Беларусь) применяет УСН и ведет бухгалтерский учет и отчетность. Она заключила договор с резидентом Российской Федерации, по условиям которого обязалась поставить ему товар. Стоимость товара, согласованная поставщиком и покупателем, составляет 10 000 USD. Оплата осуществляется в российских рублях.

Предоплата в размере 300 000 RUB поступила на расчетный счет организации 30.12.2021.

Дата отгрузки товара – 31.12.2021.

Оставшаяся сумма оплаты за товар (318 898,37 RUB) получена организацией 04.01.2022.

Официальные курсы валют, установленные Национальным банком, приведены в таблице.

Официальные курсы валют, установленные Национальным банком

Даты определения величины обязательств установлены в договоре как даты перечисления покупателем денежных средств (их списания с его расчетного счета). Ими являются:

● 27.12.2021 – по поступившей предоплате в сумме 300 000 RUB, что в эквиваленте составляет 4 097,48 USD (300 000 × 3,4356 / 2,5154 × 100);

● 03.01.2022 – по сумме окончательного расчета в размере 5 902,52 USD (10 000 – 4 097,48), что составляет 438 209,06 RUB (5 902,52 × 2,5481 × 100 / 3,4322).

Выручка от реализации товаров отражается по принципу начисления, т.е. на дату отгрузки товаров. Сумма предоплаты (300 000 RUB) пересчитывается по официальному курсу Национального банка, установленному на дату отгрузки товара (31.12.2021), и составляет 10 296,60 руб. (300 000 × 3,4322 / 100).

Оставшаяся сумма (5 902,52 USD) также пересчитывается по курсу на дату отражения выручки (дату отгрузки товара) и составляет 15 040,21 руб. (5 902,52 × 2,5481).

Общая сумма выручки от реализации, которая включается в налоговую базу при расчете налога при УСН за IV квартал 2021 г., составляет 25 336,81 руб. (10 296,60 + 15 040,21).

Во внереализационные доходы в январе 2022 г. включается положительная разница в размере 24,98 руб. (438 209,06 × 3,4379 / 100 – 5 902,52 × 2,5481), т.к. дата отражения выручки от реализации (31.12.2021) предшествовала дате определения величины обязательства по договору (03.01.2022).

Пункт 3. Другие вопросы, возникающие при определении объекта налогообложения налогом при УСН

Ситуация 2.

Организация, применяющая УСН, продала инвалюту на бирже по курсу, превышающему курс, установленный Национальным банком.

Облагается ли сумма разницы в белорусских рублях налогом при УСН и если да, то по какой ставке?

Доходы от продажи валюты включаются в состав внереализационных доходов и облагаются налогом при УСН по ставке 6 %.

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. При этом валовой выручкой признают сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме доходов, указанных в подп. 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК).

Доходы от продажи инвалюты в сумме положительной разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи инвалюты от официального курса, установленного Национальным банком на дату продажи, входят в состав внереализационных доходов (подп. 3.26 п. 3 ст. 174 НК).

Полученную разницу признают доходом от продажи инвалюты и включают в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом при УСН.

Ситуация 3.

Организация применяет УСН. В январе 2022 г. она получила от банка, в котором у нее открыт текущий (расчетный) счет, проценты за пользование находящимися на нем денежными средствами в сумме 0,85 руб.

Следует ли включить эту сумму в валовую выручку, облагаемую налогом при УСН?

Да, следует.

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Последней считается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме доходов, указанных в подп. 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК).

В целях исчисления налога на прибыль доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации (включая проценты от размещения средств во вклады (депозиты)), процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете, включаются в состав внереализационных доходов (подп. 3.4 п. 3 ст. 174 НК).

Таким образом, доходы субъектов предпринимательской деятельности, применяющих УСН, полученные в виде процентов по текущему (расчетному) банковскому счету, являются внереализационными доходами и включаются в состав валовой выручки, с которой уплачивается налог при УСН.

При исчислении налога при УСН с суммы процентов следует применять ставку в размере 6 % (п. 1 ст. 329 НК).

Ситуация 4.

У организации (ООО), применяющей УСН, недостаточно средств на расчетном счете для расчетов с бюджетом. Физлицо (учредитель данной организации) решил безвозмездно пополнить ее счет.

Включаются ли полученные безвозмездно денежные средства в налоговую базу налога при УСН?

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки, т.е. суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК). К последним относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп. 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК).

Если денежные средства получены при безвозмездной передаче в пределах одного собственника, то их не включают в состав внереализационных доходов (подп. 4.8.4 п. 4 ст. 174 НК).

Передача денежных средств учредителя-физлица организации (ООО) не является передачей в пределах одного собственника, поскольку собственником имущества ООО является само общество, а не его учредители (ст. 10, 13 Закона № 2020-XII).

Вместе с тем не включаются в состав внереализационных доходов у хозяйственного общества - вклады в его имущество, не приводящие к увеличению уставного фонда и изменению размера долей (номинальной стоимости акций), принадлежащих участникам. Имеются в виду вклады, вносимые участниками этого общества безвозмездно в целях оказания финансово-экономической поддержки его деятельности (подп. 4.25 п. 4 ст. 174 НК, ст. 29¹ Закона № 2020-XII).

Ситуация 5.

Организация, применяющая УСН, получила дивиденды от белорусской организации.

Следует ли их сумму включить в доход для целей исчисления УСН?

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки – суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).

В целях исчисления налога при УСН к внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп. 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК.

Согласно подп. 4.7 п. 4 ст. 174 НК дивиденды, полученные от белорусских организаций, не включаются в состав внереализационных доходов для исчисления налога на прибыль. Соответственно, они не являются внереализационными доходами для целей исчисления налога при УСН.

Таким образом, сумма дивидендов, полученных от белорусских организаций, не учитывается в валовой выручке и не облагается налогом на УСН.

Ситуация 6.

Организация, применяющая УСН и ведущая учет на общих основаниях, намерена передать офисное помещение в качестве вклада в уставный фонд другой организации. Полученная по результатам оценки данного помещения стоимость выше его остаточной стоимости.

Включается ли стоимость передаваемого офисного помещения в налоговую базу налога при УСН?

При создании хозобщества формируется его уставный фонд в порядке, установленном Законом № 2020-XII.

При внесении неденежного вклада в уставный фонд юрлица проводят обязательную оценку стоимости объектов. Такая оценка подлежит экспертизе согласно законодательству (п. 21 и 24 Положения № 615).

Согласно абз. 4 ч. 2 подп. 1.1.1 п. 1 ст. 326 НК для организаций, применяющих УСН, сохраняется общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении разницы, учитываемой при определении валовой прибыли в соответствии с ч. 1 п. 7 ст. 167 НК.

Положительная разница между оценочной стоимостью основных средств, передаваемых плательщиком в качестве неденежного взноса (вклада) в уставный фонд иного плательщика, и остаточной стоимостью этого имущества учитывается при определении валовой прибыли плательщика, передающего это имущество (п. 7 ст. 167 НК).

Отрицательная разница между вышеназванными величинами при определении валовой прибыли плательщика, передающего имущество, не учитывается.

Таким образом, если оценочная стоимость передаваемого офисного помещения выше остаточной, то положительная разница не включается в налоговую базу налога при УСН. Организация обязана исчислить налог на прибыль ее суммы.

Ситуация 7.

В мае 2022 г. на расчетный счет организации «А» поступили полученные по решению суда штраф за нарушение ответчиком договорных отношений и проценты за пользование чужими денежными средствами.

Организация «А» применяет УСН без уплаты НДС с ведением бухгалтерского учета.

Необходимо ли суммы полученных штрафа и процентов за пользование чужими денежными средствами включить в налоговую базу при исчислении налога при УСН?

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Ей признается сумма:

● выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав таких доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп. 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК).

Суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности за нарушение обязательств, включаются в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога при УСН.

Эти доходы отражаются на дату, определенную плательщиком (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их получения (подп. 3.5 п. 3 ст. 174 НК).

Следовательно, присужденные штраф и проценты за пользование чужими денежными средствами включают в налоговую базу налога при УСН на основании подп. 3.5 п. 3 ст. 174 НК.

Аналогичный подход к определению валовой выручки при исчислении налога при УСН необходимо применять организациям, ведущим учет в КУДиР и определяющим выручку от реализации по принципу оплаты. При этом внереализационные доходы, суммы неустоек (штрафов, пеней), причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности за нарушение обязательств, также отражают на дату, определенную плательщиком в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их получения (подп. 3.5 п. 3 ст. 174 НК).

В бухгалтерском учете причитающиеся к получению за нарушение контрагентом условий договоров неустойки учитываются в составе прочих доходов по текущей деятельности на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (абз. 15 п. 13 Инструкции № 102).

Они признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором:

● они признаны контрагентом, если последний обязался уплатить неустойку в добровольном порядке;

● судом вынесено решение, если неустойки взыскиваются в судебном порядке (п. 26 Инструкции № 102).