Передача неотделимых улучшений арендодателю при его отказе от их приемки: бухгалтерский и налоговый учет

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 20 июня 2022 г.

Освещается процедура отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора хозяйственных операций по передаче неотделимых улучшений арендодателю при отказе арендодателя от их приемки.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон № 300-З)

● постановление Пленума ВХС от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений» (далее – Постановление № 1)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов» (далее – Постановление № 23)

● постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – Постановление № 161)

● ТКП 45-1.01-4-2005 (02250) «Система технического нормирования и стандартизации Республики Беларусь. Национальный комплекс технических нормативных правовых актов в области архитектуры и строительства. Основные положения», утв. приказом Минстройархитектуры от 18.07.2005 № 172 (далее – ТКП 45-1.01-4-2005)

● СП 1.04.01-2021 «Ремонт и модернизация зданий и сооружений», утв. постановлением Минстройархитектуры от 22.12.2021 № 106 (далее – СП 1.04.01-2021)

● письмо МНС от 05.12.2014 № 2-2-13/3854 «О рассмотрении запроса» (далее – Письмо № 2-2-13/3854)

Общие положения

Взаимоотношения между арендатором и арендодателем в части внесения изменений в арендуемое имущество регулируются ст. 594 ГК.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 594 ГК).

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 594 ГК).

Если же арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то стоимость затрат по улучшению имущества возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 594 ГК).

Улучшение арендуемого имущества может быть отделимым или неотделимым.

Постановлением № 1 разъяснено следующее:

● улучшения арендованного имущества представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики;

● определение того, является ли улучшение имущества отделимым или неотделимым, зависит не только от технических способов присоединения улучшений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно и дальше быть использованным без этих улучшений;

● отделимыми являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без вреда для самого объекта;

● неотделимыми являются улучшения, которые прочно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда и, кроме того, влекут изменение стоимости самого имущества, признаются собственностью арендодателя и переходят к последнему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды (ч. 2 п. 40 Постановления № 1).

Таким образом, неотделимые улучшения имущества – улучшения, обладающие следующими признаками:

● непосредственно связаны с объектом аренды;

● не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда;

● влекут изменение стоимости самого имущества.

Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат, связанных с восстановлением объектов основных средств (текущий, капитальный ремонт, модернизация, реконструкция, возведение), относимых к зданиям, сооружениям, зависит в первую очередь от правильности определения основного вида строительных работ.

Для определения вида строительных работ рекомендуется руководствоваться:

● общими признаками ремонтных и строительных работ и критериями состояния объектов в результате их проведения, приведенных в приложении 5 к Инструкции № 37/18/6;

● терминами и определениями, приведенными в Законе № 300-З;

● терминами и определениями, приведенными в ТКП 45-1.01-4-2005;

● перечнем основных видов работ, приведенных в приложениях А, Б, В к СП 1.04.01-2021. 

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете произведенные вложения в арендованное имущество отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. (ч. 1 п. 22 Инструкции № 26, ч. 1 п. 13 Инструкции № 50).

Поскольку договором аренды не предусмотрена передача арендодателю стоимости произведенных вложений (неотделимых улучшений), то после окончания производимых работ расходы на неотделимые улучшения списываются у арендатора в дебет счета 01 «Основные средства» (ч. 3 п. 22 Инструкции № 26, п. 6 Инструкции № 50).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, по окончании срока аренды не возмещается, то неотделимые улучшения передаются арендодателю безвозмездно. При этом остаточная стоимость улучшений отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 01 (п. 30 Инструкции № 26, п. 14 Инструкции № 102, п. 71 Инструкции № 50).

До момента передачи арендодателю стоимость неотделимых улучшений, отражаемая в составе присоединенной стоимости полученного в аренду имущества и учитываемая как основное средство, является амортизируемым имуществом, т.е. признается объектом начисления амортизации. Основное средство подлежит переоценке в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 393 ГК, подп. 12.2 п. 12 Инструкции № 37/18/6).

Вложения в неотделимые улучшения здания в бухгалтерском учете арендатора отражаются по дебету счета 01 и кредиту счета 08 в качестве присоединенной стоимости объекта аренды (ч. 9 п. 13 Инструкции № 50).

Затраты на неотделимые улучшения объекта аренды амортизируются с месяца, следующего за месяцем начала использования указанных улучшений (в случае капитальных затрат на неотделимые улучшения). Амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, установленного в диапазоне от срока, оставшегося до окончания срока аренды (для бессрочного договора аренды – от 1 года), до верхней границы диапазона срока полезного использования объекта аренды, установленного в соответствии с Инструкцией № 37/18/6, до возврата объекта арендодателю (ч. 4 п. 57 Инструкции № 37/18/6).

Поскольку договором возмещение неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащих по окончании срока аренды возврату, не предусмотрено, то стоимость, недоамортизированная на дату окончания срока аренды (лизинга), включается арендатором в состав прочих расходов.

В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:

Принятие к бухгалтерскому учету присоединенной стоимости как объекта основных средств оформляется актом о приеме-передаче основных средств по форме, установленной Постановлением № 23.

Налоговый учет

НДС

При возврате арендодателю арендованного объекта недвижимости вместе с неотделимыми улучшениями НДС не начисляется, т.к. отчуждения при такой передаче не происходит и не возникает объект налогообложения НДС (п. 1 ст. 115 НК). Соответственно, ЭСЧФ в этом случае не создается (подп. 3.8 п. 3 ст. 131 НК).

Налог на прибыль

У арендатора затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества при налогообложении прибыли не учитываются. При этом амортизация, начисленная на неотделимые улучшения в имущество, используемое в предпринимательской деятельности, учитывается при налогообложении прибыли в составе затрат (подп. 2.1 п. 2 ст. 170, подп. 1.8 п. 1 ст. 173 НК).

Стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая затраты на такую передачу, не включается в выручку для исчисления налога на прибыль (ч. 2 п. 1 ст. 168 НК).

Налог на недвижимость

Если неотделимые улучшения числятся в учете арендатора в составе основных средств с присвоением шифров группы 1 (здания), 2 (сооружения), 3 (передаточные устройства) в соответствии с приложением к Постановлению № 161, то они подлежат налогообложению налогом на недвижимость (Письмо № 2-2-13/3854).