НДС при экспорте работ, услуг в ЕАЭС: алгоритм действий

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 23 июня 2022 г.

Приводится последовательность действий, которые необходимо совершить экспортеру работ, услуг в ЕАЭС, чтобы правильно исчислить и уплатить НДС.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее – Протокол)

● Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 226-З)

● Указ Президента от 27.03.2008 № 178 «О порядке исполнения внешнеторговых договоров» (далее – Указ № 178)

● Указ Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159)

● Указ Президента от 31.03.2022 № 131 «О развитии средств массовой информации» (далее – Указ № 131)

● Инструкция о регистрации резидентами валютных договоров, утв. постановлением Правления Национального банка от 12.02.2021 № 37 (далее – Инструкция № 37)

● постановление Минфина от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций» (далее – Постановление № 55)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)

● постановление Минфина от 12.02.2018 № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов» (далее – Постановление № 13)

● постановление Минфина от 10.08.2018 № 58 «О некоторых вопросах документального оформления хозяйственных операций, внесении дополнений и изменений в отдельные постановления Министерства финансов Республики Беларусь» (далее – Постановление № 58)

● письмо МНС, Минсвязи и Минфина от 27.04.2022 № 03-13/1986/5-1-24/13731-1/2-1-9/00957 «О применении ставки налога на добавленную стоимость в размере 26 процентов» (далее – Письмо № 03-13/1986/5-1-24/13731-1/2-1-9/00957)

Регистрация валютного договора

Внешнеторговые операции, как правило, осуществляются в связи с заключением валютного договора. Валютный договор – договор (контракт, соглашение), иной документ, на основании которого совершаются валютные операции. Валютный договор может быть заключен в т.ч. с нерезидентом и предусматривать оказание услуг (работ) (абз. 2, 3 подп. 1.1 п. 1 Указа № 178).

Договор, который экспортер услуг (работ) заключает с нерезидентом, является валютным договором как в ситуации, когда расчеты проводятся в инвалюте, так и при использовании белорусских рублей (абз. 2 подп. 1.3, подп. 1.4, 1.5 п. 1 ст. 1 Закона № 226-З).

С 09.07.2021 валютные договоры, предусматривающие в т.ч. экспорт услуг (работ), подлежат регистрации, если сумма денежных обязательств по ним не определена либо на дату заключения такого договора равна или превышает сумму, эквивалентную 4 000 БВ (для резидентов-юрлиц (ИП)) (абз. 3 ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 3 Инструкции № 37).

Пример 1.

По договору резидент Республики Беларусь должен выполнить работы резиденту Республики Казахстан на сумму 40 000 USD.

Договор заключен 01.03.2022. Курс доллара, установленный Национальным банком на 01.03.2022, – 3,0744 руб. за 1 USD.

Сумма пересчитывается в белорусские рубли: 40 000 × 3,0744 = 122 976,00 руб.

Что составляет: 122 976,00 руб. / 32,00 руб. = 3 843 БВ.

Сумма договора меньше 4 000 БВ, следовательно, регистрировать такой договор не нужно.

Срок регистрации валютного договора зависит от того, какое событие наступит раньше (ч. 1 п. 6 Инструкции № 37):

● если резидент совершит действия, направленные на исполнение договора, то его нужно зарегистрировать до момента совершения таких действий;

● если на счет поступили денежные средства по договору, то он подлежит регистрации не позднее 7 рабочих дней с даты, следующей за датой поступления денежных средств.

Если в валютный договор, ранее не подлежавший регистрации, внесены изменения, в соответствии с которыми сумма обязательств по нему достигает либо увеличивается до 4 000 БВ, валютный договор подлежит регистрации не позднее 7 рабочих дней с даты внесения таких изменений (ч. 2 п. 6 Инструкции № 37).

Пример 2.

Между белорусской организацией (исполнитель) и российской организацией (заказчик) заключен договор возмездного оказания услуг на сумму больше 4 000 БВ, в котором предусматривается предоплата. Заказчик планирует перечислить предоплату 01.04.2022. Последний день регистрации договора – 12.04.2022.

Договоры регистрируются на специальном веб-портале Национального банка, независимо от того, кто проводит регистрацию – обслуживающий банк или резидент самостоятельно (абз. 2 п. 2 Инструкции № 37).

Оформление первичного учетного документа как основание для отражения выручки в бухгалтерском учете

Любая хозяйственная операция, в т.ч. оказание услуг, выполнение работ на экспорт, оформляется первичным учетным документом (далее – ПУД). Фактом оказания исполнителем услуг (работ) в определенном объеме и получения заказчиком этих услуг (работ) может выступать акт оказанных услуг (работ), акт приема-передачи и др. Форму такого ПУД организация вправе разработать самостоятельно с учетом требований законодательства и утвердить в учетной политике (решении ИП) (п. 1–4 ст. 10 Закона № 57-З).

Стоимостные показатели ПУД на отражение в учете выручки от оказания услуг (выполнения работ) можно заполнить в инвалюте только в том случае, если согласно договору расчеты между сторонами осуществляются исключительно в инвалюте. Если перечисление платы возможно как в национальной, так и в иностранной валюте, ПУД нужно заполнять в белорусских рублях. При этом неважно, заключен договор с белорусской или иностранной организацией (абз. 2 подп. 1.3 п. 1 Постановления № 58).

Ситуация.

Исполнитель – резидент Республики Беларусь оказывает консультационные услуги резиденту Республики Казахстан. По условиям договора стоимость услуг определена в долларах.

Как правильно указать стоимостные показатели в ПУД по оказанным услугам при условии, что:

1) услуги оплачиваются только в долларах;

2) согласно договору услуги могут быть оплачены как в долларах, так и в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к доллару, который установил Национальный банк на дату оплаты;

3) оплата услуг производится в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка по отношению к доллару на дату платежа;

4) услуги оплачиваются в евро по официальному курсу евро по отношению к доллару, устанавливаемому Национальным банком на дату оплаты?

1. Стоимостные показатели в ПУД нужно указать в долларах (абз. 2 подп. 1.3 п. 1 Постановления № 58).

2. В ПУД указывается стоимость оказанных услуг в белорусских рублях, а также в качестве справочной информации приводится их стоимость в долларах (абз. 3 подп. 1.3 п. 1 Постановления № 58).

3. Стоимостные показатели в ПУД нужно указать в белорусских рублях и справочно в долларах, т.к. подлежащая уплате сумма в белорусских рублях определяется исходя из инвалюты (абз. 3 подп. 1.3 п. 1 Постановления № 58).

4. Стоимостные показатели в ПУД указываются в инвалюте, в которой определена цена услуг в договоре, т.е. в долларах (абз. 2 подп. 1.3 п. 1 Постановления № 58).

Бухгалтерский учет экспорта услуг (работ)

Дата оказания услуг (работ)

В бухгалтерском учете выручка от оказания услуги (работы) признается при соблюдении следующих условий:

● сумма выручки и расходы, которые произведены при выполнении оказании услуги (работы), а также расходы, необходимые для завершения услуги (работы), могут быть определены;

● предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

● степень готовности или завершенность услуги (работы) на отчетную дату может быть определена (п. 18 Инструкции № 102).

Дата отражения выручки в бухгалтерском учете исполнителя зависит от вида оказанных услуг (работ), срока действия договора, заключенного в письменной форме, а также от содержания в нем условия об указании в ПУД даты завершения оказания услуги (работы) либо даты завершения ее приемки (подп. 1.1.1, 1.1.2 п. 1 Постановления № 55).

Определение суммы выручки от экспорта работ, услуг в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете при соблюдении установленных условий выручка от оказания услуг (работ) иностранным организациям и стоимость относящейся к ней дебиторской задолженности отражаются в белорусских рублях исходя из стоимости услуг, выраженной в валюте договора (п. 1 ст. 12 Закона № 57-З).

Пересчет выручки в белорусские рубли осуществляется по курсу Национального банка на дату, определяемую в зависимости от того, поступала ли от заказчика предоплата (аванс) (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З, п. 1, 4 НСБУ № 69):

Пример 5.

Организация 10.05.2022 оказала услугу резиденту Республики Казахстан стоимостью 1 000 USD. Курс доллара США, установленный Национальным банком на дату реализации, – 2,5000 руб. (условно).

Выручка от реализации пересчитывается в белорусские рубли и составляет 2 500,00 руб. (1 000 USD × 2,5000).

Пример 6.

Организация 10.05.2022 оказала услугу резиденту Республики Казахстан стоимостью 1 000 USD.

Курс доллара США, установленный Национальным банком на дату реализации, – 2,5000 руб. (условно). Организация получила 100-процентную предоплату 05.05.2022. Курс доллара США, установленный Национальным банком на дату аванса, – 2,6000 руб. (условно).

Выручка от реализации пересчитывается в белорусские рубли и составляет 2 600,00 руб. (1 000 USD × 2,6000).

Оказание услуг на экспорт отражается следующими записями (п. 22 Инструкции № 102, п. 70 Инструкции № 50)

Определение места реализации работ, услуг в целях исчисления НДС

Согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК объектом налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Место реализации работ, услуг, имущественных прав определяется на основании:

● ст. 117 НК – по сделкам с резидентами иностранных государств, кроме резидентов государств – членов ЕАЭС;

● раздела IV Протокола (п. 4 ст. 115 НК).

Место реализации работ, услуг, имущественных прав в зависимости от их вида определяется по месту:

● деятельности лица, которое выполняет (оказывает) работы (услуги), передает имущественные права;

● нахождения имущества, в отношении которого выполняются (оказываются) работы (услуги);

● фактического оказания услуг;

● нахождения (деятельности) покупателя (приобретателя) работ, услуг, имущественных прав.

Для классификации работ, услуг в целях определения места реализации используются термины согласно п. 2 Протокола – в отношениях с резидентами государств – членов ЕАЭС.

Если в рамках одного договора (контракта) выполняется несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других, то они могут характеризоваться как вспомогательные работы (услуги) по отношению к основным работам (услугам). Местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 33 Протокола).

Налоговая база НДС при реализации услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен на услуги без включения в них НДС (п. 1 ст. 120 НК).

Пересчет налоговой базы НДС в белорусские рубли осуществляется по курсу Национального банка на дату, определяемую в зависимости от того, поступал ли от заказчика аванс (п. 6 ст. 120 НК):

Налоговая база по договору, когда обязательства выражены в инвалюте эквивалентно суммам в иной инвалюте, определяется:

● в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, – в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной инвалюте по курсу Национального банка на момент фактической реализации услуг (работ);

● в случае, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в белорусских рублях путем пересчета подлежащей оплате суммы в инвалюте по курсу Национального банка на момент фактической реализации услуг (работ);

● в том случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в инвалюте по курсу Национального банка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации услуг (п. 9 ст. 120 НК).

Момент фактической реализации услуг в общем случае совпадает с датой отражения оказания услуг, работ в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 121 НК).

Если местом реализации экспортируемой услуги признается территория Республики Беларусь, то исполнителю следует определить размер ставки НДС (ст. 122 НК): 0 % (подп. 1.4–1.8, 1.12 п. 1 ст. 122 НК); 25 % (п. 4 ст. 122 НК); 20 % (подп. 3.1 п. 3 ст. 122 НК); 26 % (Указ № 131).

Ставка НДС в размере 26 %, установленная Указом № 131, применяется в отношении услуг передачи данных, оказанных с 01.05.2022 по 31.12.2022 включительно.

Исполнитель имеет право применить ставку НДС в размере 20 % в отношении стоимости услуг, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (подп. 9.2 п. 9 ст. 122 НК).

Если при экспорте местом реализации услуг, работ признается территория Республики Беларусь, то организация создает и направляет на Портал ЭСЧФ без выставления его заказчику не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации услуг, работ (подп. 2.1 п. 2, подп. 8.3 п. 8 ст. 131 НК).

Например, если местом реализации консультационных услуг на экспорт признается территория Российской Федерации, следовательно, белорусская организация НДС не исчисляет, оборот по их реализации не отражается в налоговой декларации по НДС, покупателю в ПУД (в акте оказанных услуг (работ)) предъявляется запись «Без НДС», ЭСЧФ по НДС не создается.

Если белорусский исполнитель указал в акте оказанных услуг (работ) запись «Без НДС», следовательно, НДС по ставке 20 %, которая применяется в Российской Федерации, будет начислен на стоимость услуг российским заказчиком и уплачен им в бюджет Российской Федерации за счет собственных средств, сумма НДС удерживается из дохода российского заказчика. Исполнителю будет перечислена указанная в акте стоимость услуг в полном размере (абз. 2 п. 28 Протокола).

В случае если по просьбе российского заказчика белорусский исполнитель предъявляет НДС по ставке 20 %, подлежащий уплате в бюджет Российской Федерации, то эта сумма НДС удерживается из стоимости услуг исполнителя, т.е. не доплачивается ему.

Суммы НДС, излишне предъявленные продавцом в ЭСЧФ и ПУД, не подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, если покупателем товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым продавцом излишне предъявлена сумма НДС, в т.ч. в связи с приданием НПА обратной силы, является налогоплательщик иностранного государства (абз. 2 ч. 1 подп. 7.2.2 п. 7 ст. 129 НК).

Следовательно, если НДС предъявлен плательщику в Российской Федерации, его не нужно уплачивать в бюджет Республики Беларусь как излишне предъявленный, т.е. такой оборот по реализации услуг не будет отражаться в налоговой декларации по НДС.