Экспорт работ, услуг: бухгалтерский и налоговый учет

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 25 июня 2026 г.

Излагается процедура отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации операций, связанных с экспортом работ, услуг.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (далее – Протокол)

● Решение Совета ЕЭК от 27.09.2023 № 97 «О перечне услуг в электронной форме» (далее – Решение № 97)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● постановление Минфина от 10.08.2018 № 58 «О составлении первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета» (далее – Постановление № 58)

● постановление Минфина от 12.02.2018 № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов» (далее – Постановление № 13)

НДС  при экспорте работ, услуг

При экспорте услуг НДС исчисляется, если местом реализации услуг признается Республика Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).

Если местом реализации услуг не признается Республика Беларусь, то обороты по реализации услуг не признаются объектами налогообложения НДС (подп. 2.32 п. 2 ст. 115 НК).

Если местом реализации признается Республика Беларусь, то белорусская сторона должна исчислить НДС. При этом данная норма относится к организациям и ИП.

Место реализации работ, услуг, имущественных прав определяется на основании:

● ст. 117 НК – по сделкам с резидентами иностранных государств, кроме резидентов государств – членов ЕАЭС;

● раздела IV Протокола – по сделкам с резидентами государств – членов ЕАЭС (п. 4 ст. 115 НК).

Место реализации работ (услуг), имущественных прав в зависимости от их вида может определяться по:

● месту нахождения имущества (движимого и недвижимого), в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

● месту фактического оказания услуг;

● месту нахождения (деятельности) покупателя (приобретателя) работ (услуг), имущественных прав;

● покупателю-физлицу (в т.ч. ИП), приобретающему услуги в электронной форме;

● месту нахождения (деятельности) лица, которое работы (услуги) выполняет (оказывает), реализует (передает) имущественные права.

Местом реализации услуг в электронной форме признается территория покупателя (абз. 5 ч. 2 подп. 4 п. 29 Протокола). Перечень услуг в электронной форме утвержден Решением № 97.

К услугам в электронной форме относятся:

1) предоставление через информационно-телекоммуникационную сеть, в т.ч. сеть Интернет, прав на использование программного обеспечения для любых видов электронных устройств (включая компьютерные игры, в т.ч. онлайн-игры, за исключением запрещенных в соответствии с законодательством государства – члена ЕАЭС покупателя), баз данных, в т.ч. путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;

2) оказание рекламных услуг в информационных сетях, в т.ч. с использованием программного обеспечения для любых видов электронных устройств и баз данных, функционирующих в информационных сетях, а также предоставление в информационных сетях рекламной площади (пространства);

3) оказание услуг по размещению в информационных сетях предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

4) оказание через информационные сети услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей с использованием информационных технологий и систем для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в информационных сетях, в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения);

5) обеспечение и (или) поддержание присутствия в информационных сетях для личных целей или в целях осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в информационных сетях), обеспечение доступа к ним других пользователей информационных сетей, предоставление пользователям возможности их модификации;

6) хранение и обработка информации (при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через информационные сети);

7) предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;

8) предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;

9) оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в информационных сетях;

10) оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через информационные сети, при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационные сети (включая сводки фондовых бирж в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода);

11) предоставление через информационные сети прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через информационные сети, в т.ч. путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через информационные сети;

12) оказание услуг заказчику по поиску и (или) предоставлению ему информации о потенциальных покупателях;

13) предоставление доступа к поисковым системам в информационных сетях;

14) оказание услуг по ведению статистики на сайтах в информационных сетях.

Местом осуществления деятельности организации, приобретающей услуги в электронной форме, признается территория государства – члена ЕАЭС, если выполняется одно из следующих условий (п. 5 Порядка взимания налога на добавленную стоимость при оказании услуг в электронной форме (приложение к Протоколу) (далее – Порядок)):

1) организация осуществляет деятельность на территории государства – члена ЕАЭС на основе госрегистрации, за исключением случаев, предусмотренных п. 2), 3) данного перечисления;

2) услуги оказаны филиалу, представительству, постоянному представительству организации, расположенному в этом государстве-члене, не являющемся местом госрегистрации данной организации, либо приобретены для такого филиала, представительства, постоянного представительства организации и потреблены им;

3) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа (место управления) организации находится в этом государстве-члене, не являющемся местом госрегистрации данной организации, и в этом государстве-члене фактически осуществляется предпринимательская деятельность организации, а также потреблены услуги.

Местом осуществления деятельности физлица, в т.ч. ИП, приобретающего услуги в электронной форме, признается территория государства-члена, если выполняется одно из следующих условий (п. 6 Порядка):

1) место жительства (место постоянного или преимущественного проживания) покупателя находится в этом государстве-члене;

2) место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого покупателем осуществляется оплата услуг, расположено на территории этого государства-члена;

3) сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в этом государстве-члене (относится к соответствующему адресному пространству);

4) международный код страны телефонного номера, используемого покупателем для приобретения или оплаты услуг, присвоен этим государством-членом.

Место осуществления деятельности ИП, приобретающего услуги в электронной форме, определяется на основании предусмотренных п. 5 Порядка условий, применяемых для организаций, если это установлено НПА государства-члена, в котором зарегистрирован ИП.

К услугам в электронной форме не относятся, в частности:

1) реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через информационно-телекоммуникационную сеть, в т.ч. через сеть Интернет, поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования такой информационно-телекоммуникационной сети;

2) реализация (передача прав на использование) программного обеспечения для любых видов электронных устройств (включая компьютерные игры) на материальных носителях и (или) баз данных на материальных носителях;

3) оказание услуг по предоставлению доступа к информационно-телекоммуникационной сети, в т.ч. сети Интернет (п. 4 Порядка).

Если в рамках одного договора (контракта) выполняется несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), то они могут характеризоваться как вспомогательные работы (услуги) по отношению к основным работам (услугам). Местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 2 ст. 117 НК, п. 33 Протокола).

Налоговая база НДС при реализации услуг нерезидентам определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из применяемых тарифов без НДС (п. 1 ст. 120 НК).

С 01.01.2025 услуги по международной автоперевозке грузов через территорию Республики Беларусь на территорию (с территории) другого государства, оказанные в той части указанного маршрута, которая начинается и заканчивается на территории Республики Беларусь, относятся также к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, если соблюдаются в совокупности условия абз. 2–7 ч. 2 п. 2 ст. 126 НК.

В силу п. 16 ст. 6 Закона № 47-З в отношении оборотов по реализации услуг, оказанных с 16.04.2022 по 31.12.2024 и не признаваемых экспортируемыми согласно ч. 2 п. 2 ст. 126 НК (в редакции, действующей до 01.01.2025), плательщики не позднее 01.10.2025 при необходимости представляют уточненные налоговые декларации и не позднее 20.10.2025 уплачивают налоги, сборы и иные платежи без начисления пени.

При определении налоговой базы НДС пересчет инвалюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации услуг (подп. 6.1 п. 6 ст. 120 НК). Однако если от заказчика поступает аванс, то пересчет инвалюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка, установленному на:

● дату получения аванса, – в части стоимости услуг, равной сумме предоплаты;

● момент фактической реализации услуг, – в остальной части стоимости услуг (подп. 6.2 п. 6 ст. 120 НК).

Если договором на оказание услуг (выполнение работ) предусмотрена оплата услуг в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, то налоговая база определяется в белорусских рублях по официальному курсу на момент фактической реализации услуги. Если дата определения величины обязательств предшествует этому моменту или совпадает с ним, то налоговая база определяется в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях (п. 7, 8 ст. 120 НК).

Если местом реализации признается территория Республики Беларусь, то применяются следующие ставки по НДС:

● 0 % – услуги по сопровождению, погрузке, перегрузке экспортируемых товаров, экспортируемые транспортные услуги, включая транзитные перевозки, по ремонту, техобслуживанию зарегистрированных в иностранных государствах транспортных средств и др. (подп. 1.4–1.8, 1.12 п. 1 ст. 122 НК);

● 25 % – услуги связи (п. 4 ст. 122 НК);

● 20 % – все остальные услуги (подп. 3.1 п. 3 ст. 122 НК).

Исполнитель по договору при экспорте услуг имеет право применить ставку НДС в размере 20 % в отношении стоимости услуг, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (подп. 9.2 п. 9 ст. 122 НК).

Например, при оказании белорусской организацией юруслуг нерезиденту местом реализации является иностранное государство (абз. 3 ч. 3 подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК, абз. 2 ч. 1 подп. 4 п. 29 Протокола). В рассмотренной ситуации НДС не исчисляется, однако исполнитель по договору при экспорте услуг имеет право применить ставку НДС в размере 20 % в отношении стоимости услуг.

Исполнитель, если местом реализации признается территория Республики Беларусь, должен создать и направить на Портал ЭСЧФ без выставления его нерезиденту (п. 1, 4, подп. 8.3 п. 8 ст. 131 НК).

ЭСЧФ выставляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации услуг (подп. 2.1 п. 2, подп. 8.3 п. 8 ст. 131 НК).

Налог на прибыль при экспорте работ, услуг

При налогообложении прибыли исполнитель отражает выручку от реализации услуг на дату признания ее в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 168 НК).

Курсовые разницы учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) (подп. 3.20 п. 3 ст. 174, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).

Бухгалтерский учет при экспорте работ, услуг

Корреспонденция счетов при реализации услуг (работ) на экспорт

Если стоимость услуг выражена в инвалюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, выручка от реализации услуг и дебиторская задолженность покупателя услуг пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу на дату оказания услуг, если не был получен аванс (не принято немонетарное обязательство) в инвалюте, и отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (п. 1 и 4 НСБУ № 61, п. 22 Инструкции № 102).

Выраженная в инвалюте дебиторская задолженность покупателя услуг пересчитывается на каждый последний календарный день месяца (отчетную дату) и на дату ее погашения исходя из официального курса инвалюты (п. 5 НСБУ № 61).

Возникающие при пересчете курсовые разницы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как расходы (доходы) по финансовой деятельности (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102, п. 8 НСБУ № 61).

Отразить оказание услуги нерезиденту можно на основании:

● документов исполнителя по договору, например, акта оказанных услуг, подписанного 2 сторонами договора;

● первичного учетного документа (далее – ПУД), составленного в единоличном порядке, если такое условие включено в договор (абз. 2 п. 1 Постановления № 13).

ПУД должен содержать следующие сведения:

● наименование документа (например, акт оказанных услуг), дату его составления;

● наименование организаций, фамилия и инициалы физлица (физлиц), являющихся участниками хозяйственной операции;

● содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

● должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их ФИО и подписи (т.к. ПУД составляется единолично, то в нем следует указать должность, ФИО, подпись ответственного лица);

● иные сведения, не являющиеся обязательными, но в силу специфики работы необходимые организации (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).

В акте об оказании услуг стоимостные показатели указываются в:

● инвалюте, в которой установлена цена услуги в договоре, заключенном между заказчиком и исполнителем в письменной форме;

● белорусских рублях – в остальных случаях.

Если цена услуги в договоре установлена в инвалюте или если исходя из инвалюты определяется подлежащая уплате сумма в белорусских рублях, то в акте об оказанных услугах справочно нужно указать стоимость услуги в инвалюте (подп. 1.3 п. 1 Постановления № 58).