Учет расходов на содержание автомобиля при его использовании председателем совета директоров
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 12 октября 2022 г.
На примере практической ситуации описывается порядок учета расходов на содержание автомобиля при его использовании председателем совета директоров для решения организационных и производственных вопросов.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
● Гражданский кодекс (далее – ГК)
● Налоговый кодекс (далее – НК)
● Трудовой кодекс (далее – ТК)
● Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII)
● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)
● Декрет Президента от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» (далее – Декрет № 7)
● Положение о порядке и размерах возмещения расходов, гарантиях и компенсациях при служебных командировках, утв. постановлением Совета Министров от 19.03.2019 № 176 (далее – Положение № 176)
● постановление Совета Министров от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов» (далее – Постановление № 360)
● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)
● Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)
● письмо Минэкономики от 05.10.2018 № 28-02-11/8694 «О рекомендациях по выплате вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета) хозяйственных обществ» (далее – Письмо № 28-02-11/8694)
Ситуация.
Председатель совета директоров (далее – председатель) ОАО частной формы собственности, не являющийся работником, пользуется служебным автомобилем, который числится на балансе предприятия, для решения организационных и производственных вопросов.
За счет каких средств (себестоимость или прибыль) предприятию относить затраты, связанные с содержанием этого автомобиля, и будет ли эта сумма затрат для председателя являться доходом с последующим удержанием подоходного налога с физлиц (далее – подоходный налог)?
Юридические вопросы
В ОАО с числом акционеров более 50 создается совет директоров (наблюдательный совет) (п. 2 ст. 103 ГК, ч. 1 ст. 84 Закона № 2020-XII).
Такой орган управления хозобщества как совет директоров (наблюдательный совет) образуется в соответствии с Законом № 2020-XII, иными законодательными актами и уставом.
Совет директоров (наблюдательный совет), исполнительный и контрольный органы подотчетны общему собранию участников хозобщества, а в хозобществе, состоящем из одного участника, – этому участнику (абз. 2 ч. 3 ст. 33 Закона № 2020-XII).
К компетенции совета директоров (наблюдательного совета) хозобщества в соответствии с Законом № 2020-XII и уставом относятся вопросы общего руководства деятельностью хозобщества, в частности:
● определение стратегии развития хозобщества;
● утверждение годового финансово-хозяйственного плана хозобщества, если подготовка такого плана предусмотрена уставом, и контроль за его выполнением;
● созыв общего собрания участников хозобщества и решение вопросов, связанных с его подготовкой и проведением;
● принятие решения о выпуске хозобществом эмиссионных ценных бумаг, за исключением принятия решения о выпуске акций;
● утверждение решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг, за исключением утверждения решения о выпуске акций;
● принятие решения о приобретении хозобществом ценных бумаг этого общества, за исключением принятия решения о приобретении акций;
● утверждение стоимости имущества хозобщества в случае совершения крупной сделки и сделки, в совершении которой имеется заинтересованность аффилированных лиц, эмиссии (выдачи) ценных бумаг, а также в иных установленных законодательством или уставом хозобщества случаях необходимости определения стоимости имущества хозобщества, для совершения сделки с которым требуется решение общего собрания участников хозобщества или совета директоров (наблюдательного совета) хозобщества;
● принятие решения о крупных сделках и сделках, в совершении которых имеется заинтересованность аффилированных лиц, если решение этого вопроса отнесено уставом хозобщества в соответствии с ч. 3 ст. 57 и ч. 3 ст. 58 Закона № 2020-XII к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) хозобщества;
● выбор и утверждение аудиторской организации (аудитора-ИП) и определение существенных условий договора оказания аудиторских услуг с аудиторской организацией (аудитором-ИП), за исключением случаев, предусмотренных ч. 4 ст. 86 и ч. 2 ст. 110 Закона № 2020-XII;
● утверждение условий договоров с управляющей организацией (управляющим) и исполнителем оценки;
● утверждение в случаях, предусмотренных Законом № 2020-XII, ЛПА хозобщества;
● решение иных вопросов, предусмотренных Законом № 2020-XII, иными законодательными актами и уставом хозобщества (ч. 1 ст. 50 Закона № 2020-XII).
К компетенции совета директоров (наблюдательного совета) АО, кроме вопросов, отнесенных ч. 1 ст. 50 Закона № 2020-XII к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) хозобщества, относятся:
● определение рекомендуемого размера дивидендов и срока их выплаты;
● утверждение депозитария и условий депозитарного договора с эмитентом с учетом требований, установленных законодательством;
● урегулирование споров между органами АО и его акционерами;
● определение корпоративных правил, осуществление контроля за эффективностью практики корпоративного управления в АО (ч. 1 ст. 85 Закона № 2020-XII).
Членам совета директоров (наблюдательного совета) хозобщества, если это предусмотрено его уставом и (или) установлено его общим собранием, в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы в размерах, установленных общим собранием участников хозобщества.
Налоговый учет
Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством.
К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:
● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
● нормируемые затраты (п. 1 ст. 169 НК).
К нормируемым затратам относятся в т.ч. прочие затраты, определенные п. 2 ст. 171 НК (подп. 1.7 п. 1 ст. 171 НК), в состав которых включаются вознаграждения и (или) компенсируемые расходы членам совета директоров (наблюдательного совета), представителям государства в органах управления организаций, если иное не установлено законодательством (подп. 2.4 п. 2 ст. 171 НК).
В подпункте 2.4 п. 2 ст. 171 НК говорится о компенсируемых расходах, однако такое понятие применительно к данной ситуации не раскрыто ни в НК, ни в Законе № 2020-XII.
Если взять за аналогию нормы ТК, то компенсации – денежные выплаты, установленные с целью возмещения работникам затрат, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей (ст. 90 ТК).
На данную норму ТК идет ссылка и в гл. 4 рекомендаций по выплате вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета) хозяйственных обществ, содержащихся в Письме № 28-02-11/8694, где указано, что компенсации, в отличие от вознаграждения, направлены не на поощрение члена совета директоров за достижение определенных целей, а на возмещение определенных неблагоприятных последствий и произведенных расходов, которые он претерпевает в связи с исполнением своих обязанностей.
Каждому члену совета директоров общества могут компенсироваться в т.ч. следующие расходы:
● фактически произведенные и документально подтвержденные транспортные расходы, связанные с проездом члена совета директоров к месту проведения заседания и (или) заседаний комитетов совета директоров и обратно, иные транспортные расходы, понесенные в связи с поездками в рамках работы совета директоров;
● прочие расходы (оплата услуг связи, оплата топлива, представительские расходы и т.д.), связанные непосредственно с исполнением членом совета директоров своих функций (п. 17 Письма № 28-02-11/8694).
Размеры компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников.
Общества, практикующие выплату компенсаций членам совета директоров, на общем собрании участников устанавливают, как правило, предельный размер выплачиваемых компенсаций. В этом случае выплата компенсаций членам совета директоров осуществляется обществом на основании представленных членом (председателем) совета директоров отчета и документов, подтверждающих произведенные расходы, приказа единоличного исполнительного органа общества, а также выписки из протокола общего собрания участников (п. 18 Письма № 28-02-11/8694).
Согласно ТК такой вид компенсации, как командировочные расходы, выплачивается авансом (ст. 95 ТК).
Сумма аванса, подлежащая выдаче командированному работнику в счет расходов, перечисленных в ч. 1 п. 5 Положения № 176, рассчитывается с учетом размеров возмещения расходов согласно приложениям 1 и 2 к Положению № 176, а также с учетом расходов, указанных в ч. 1 п. 25 Положения № 176.
Экспертное мнение
Применительно к рассматриваемому вопросу также можно предполагать, что предусмотренная в НК компенсация подразумевает не только расходы, которые возмещаются после их осуществления.
Затраты, связанные с содержанием автомобиля, которым пользуется председатель, можно отнести к подп. 2.4 п. 2 ст. 171 НК и учитывать при налогообложении прибыли в составе прочих нормируемых затрат, установив такой порядок компенсаций решением общего собрания участников.
Справочно
Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих нормируемых затрат не может превышать 1 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК, с учетом НДС (для банков – от суммы доходов, определяемой в соответствии со ст. 176 НК, за вычетом доходов, относящихся в соответствии с НК ко внереализационным доходам, кроме сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК).
В таком случае не будет возникать и дохода, подлежащего налогообложению подоходным налогом.
Так, освобождаются от подоходного налога все виды предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совета Министров компенсаций (за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск) (п. 4 ст. 208 НК).
Экспертное мнение
Если рассуждать таким образом, что подп. 2.4 п. 2 ст. 171 НК не применяется в отношении затрат, связанных с содержанием автомобиля, которым пользуется председатель, то в таком случае рассматриваемые затраты будут относиться в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, как расходы, связанные с управлением организацией (п. 1 ст. 170 НК). Объект для налогообложения подоходным налогом в этом случае также будет отсутствовать (подп. 2.2 п. 2 ст. 196 НК).
Плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства (ч. 1 п. 3 ст. 21 НК).
Часть 1 п. 3 ст. 21 НК распространяется также на плательщиков при исчислении и уплате ими налогов, сборов (пошлин) на основании разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, полученных ими от налоговых органов в письменной или электронной форме (ч. 2 п. 3 ст. 21 НК).
Бухгалтерский учет
Счет 26 «Общехозяйственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, другие аналогичные по назначению затраты (п. 28 Инструкции № 50).
Поскольку к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) хозобщества относятся вопросы общего руководства деятельностью хозобщества, то компенсацию рассматриваемых расходов председателю в бухгалтерском учете следует включать в состав управленческих затрат:
Дебет счета 26 – Кредит счета 76.
Документальное оформление расхода топлива
Для правомерного учета для целей налогообложения прибыли затрат, связанных с содержанием автомобиля, используемого председателем, следует документально подтверждать производственный характер такого использования. Для этих целей необходимо подтверждать производственный характер расхода топлива.
Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (далее – ПУД) (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).
Основанием для списания ГСМ на затраты производства являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточки учета расхода топлива за отчетный период. Указанные ведомости или карточки принимаются к бухгалтерскому учету после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомостях или карточках работником организации, ведущим оперативный учет ГСМ, делается соответствующая отметка (п. 83 Инструкции № 133).
Перечень первичных учетных документов утвержден Постановлением № 360 и не содержит ПУД для списания топлива.
Таким образом, для списания стоимости топлива на затраты организации необходимо составлять ПУД. Такими документами могут быть и ведомости данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточки учета расхода топлива, если они содержат обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.
Примечание
ПУД, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения:
● наименование документа, дату его составления;
● наименование организации, ФИО ИП, являющегося участником хозяйственной операции;
● содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
● должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
ПУД могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).
Как показывает практика, многие организации применяют карточки расхода топлива, однако в большинстве программных продуктов карточки учета расхода топлива содержат информацию только в количественном выражении и не содержат стоимостных показателей.
Если карточки учета расхода топлива содержат информацию только в количественном выражении и не содержат стоимостных показателей, то они не могут выступать в качестве ПУД.
В таком случае можно применять, например, самостоятельно разработанный акт на списание топлива, содержащий обязательные сведения, предусмотренные в п. 2 ст. 10 Закона № 57-З для ПУД, который будет составляться на основании карточек учета расхода топлива.
Разработанные организацией для применения формы ПУД организации включают в учетную политику (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 57-З).
Нередко организации задаются вопросом, можно ли в качестве ПУД для списания топлива использовать путевой лист.
Примечание
С 26.02.2018 субъекты хозяйствования при осуществлении экономической деятельности при осуществлении транспортной деятельности выполняют автоперевозки без оформления путевых листов (подп. 4.5 п. 4 Декрета № 7).
При этом для целей бухгалтерского, а следовательно, и налогового учета по-прежнему нужен какой-либо документ, содержащий необходимые сведения о характере работы автомобиля.
Сведения, содержащиеся в таком документе, должны позволять установить производственный характер использования автомобиля (связь с производством и реализацией продукции, товаров, работ, услуг) для обоснованного включения стоимости израсходованного топлива в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (например, целесообразно указывать день и время использования автомобиля, цель поездки, маршрут передвижения, пробег, другие сведения, необходимые для подтверждения производственного характера использования автомобиля).
Таким документом может быть путевой либо иной документ, определенный организацией. Форма, порядок заполнения такого документа определяются организацией самостоятельно.
В учетной политике организации можно указать, что ПУД для списания топлива является путевой лист. При этом такой документ должен позволять установить производственный характер использования автомобиля и содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 10 Закона № 57-З.
Экспертное мнение
Таким образом, затраты, связанные с содержанием автомобиля, которым пользуется председатель, можно отнести к подп. 2.4 п. 2 ст. 171 НК и учитывать при налогообложении прибыли в составе прочих нормируемых затрат, установив такой порядок компенсаций решением общего собрания участников. В таком случае не будет возникать и дохода, подлежащего налогообложению подоходным налогом.
