Переход с 01.01.2023 с УСН с ведением КУДиР на общий порядок налогообложения: актуальные вопросы налогового учета выручки от реализации

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 13 октября 2022 г.

Рассматриваются актуальные и проблемные вопросы перехода с УСН с ведением учета в КУДиР на общий порядок налогообложения, обусловленные существенными изменениями с 01.01.2023 налогового законодательства.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

С 01.01.2023 изменениями в НК предусмотрены значительные новации в порядке налогообложения при УСН, а также при ведении учета в КУДиР. Так, в частности, КУДиР теперь будут вынуждены вести все организации, применяющие УСН, а не только те из них, у которых численность не превышает 15 чел., а объем годовой выручки 900 000,00 руб. (п. 2 ст. 333 НК (в ред. от 21.07.2022)). При этом организации с УСН, у которых имеется превышение обозначенных выше параметров, наряду с КУДиР должны будут продолжать вести и общую систему бухгалтерского учета.

Соответственно, в связи со столь значимыми изменениями у субъектов хозяйствования возникает немало вопросов, связанных с переходом с УСН на общий порядок налогообложения (далее – ОПН), с КУДиР на общую систему бухгалтерского учета и т.д.

Ситуация.

Организация, применяющая УСН с ведением КУДиР, реализовала товар в 2022 году. Оплата поступит в январе 2023 г. – после перехода с 01.01.2023 на ОПН.

Какими налогами будет облагаться выручка от реализации товара?

Какой будет порядок их исчисления?

УСН – особый режим налогообложения, при котором объектом налогообложения признается валовая выручка (ст. 325 НК (в ред. от 21.07.2022)). При этом валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК (в ред. от 21.07.2022)).

Переход организации с УСН с применением КУДиР на ОПН означает, что после такого перехода организация должна будет вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность на общих основаниях – с применением типового плана счетов бухгалтерского учета, установленных форм бухгалтерской отчетности, а также исчислять предусмотренные законодательством налоги в отношении объектов налогообложения, имеющих место при ведении бухгалтерского учета на общих основаниях.

На основании п. 5 ст. 333 НК (в ред. от 31.12.2021) организации и ИП, имеющие право вести учет в КУДиР, вместо учета в КУДиР вправе с начала налогового периода вести, соответственно, бухгалтерский учет и отчетность и учет доходов и расходов на общих основаниях.

Кроме того, в соответствии с законодательством плательщики имеют право добровольно прекратить применение УСН. При этом такой переход возможен как с начала нового календарного года, так и с начала нового отчетного периода в течение года (подп. 6.2 п. 6 ст. 327 НК (в ред. от 31.12.2021)).

В связи с этим переход организации, применяющей УСН с ведением КУДиР, на общий порядок бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, а также ОПН с начала 2023 года является правомерным.

В силу п. 3 ст. 328 НК выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае применения УСН в 2022 году отражается:

● организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, – исходя из даты признания выручки (дохода) в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством;

● организациями, ведущими учет в КУДиР в соответствии с п. 1 ст. 333 НК (в ред. от 31.12.2021), – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации по отгруженным в 2022 году товарам выручка от их реализации не формировалась, поскольку оплата за эти товары в 2022 году не поступала, соответственно, налог при УСН с выручки по отгруженным товарам не исчислялся.

Организации, применявшие в декабре 2022 г. налог при УСН с отражением выручки по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав и начавшие применять в 2023 году ОПН, выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных и не оплаченных до даты, с которой начато применение ОПН, учитывают при определении налоговой базы налога на прибыль по мере поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 31.12.2023 (ч. 2 п. 4 ст. 182 НК (в ред. от 21.07.2022)).

Согласно ч. 3 п. 5 ст. 167 НК (в ред. от 21.07.2022) к выручке, полученной в период применения ОПН, независимо от даты ее отражения не относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в сумме полученной в период применения налога при УСН предоплаты этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, включенной в соответствии с НК в указанном периоде в налоговую базу налога при УСН.

Таким образом, организация, переходя с 01.01.2023 с УСН с ведением КУДиР на ОПН и не имея авансовых платежей под отгруженные в 2022 году товары, выручку от их реализации должна будет отразить по мере оплаты этих товаров – в январе 2023 г.

Если оплата за товары, отгруженные в 2022 году, в январе 2023 г. не поступит, то выручка от их реализации будет учитываться при определении налоговой базы налога на прибыль по мере поступления оплаты, но не позднее 31.12.2023.

Что касается выручки по товарам, отгруженным организацией в 2023 году, то она в соответствии с законодательством должна определяться с использованием принципа начисления.

Это следует, в частности, из ч. 1 п. 7 ст. 168 НК (в ред. от 21.07.2022), согласно которой выручка от реализации на возмездной основе товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством.

Применительно к рассматриваемой ситуации выручка от реализации товаров в 2023 году должна будет отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором такие операции совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).

Согласно ст. 326 НК (в ред. от 31.12.2021) налог при УСН заменяет следующие налоги, установленные законодательством в случае применения ОПН, величина которых зависит от получаемой организацией выручки от реализации:

● налог на прибыль (за исключением налога на прибыль, исчисляемого, удерживаемого и перечисляемого в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента) (подп. 1.1 п. 1 ст. 326 НК (в ред. от 31.12.2021));

● НДС по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.2 п. 1 ст. 326 НК (в ред. от 31.12.2021)).

Учитывая вышеизложенное, переход с УСН на ОПН предопределяет необходимость уплаты названных налогов в установленном НК (в ред. от 21.07.2022) порядке.

С учетом применения организацией КУДиР это требует осуществления комплекса мер по организации ведения бухгалтерского учета на общих основаниях с формированием финансового результата, что обусловливает необходимость учета расходов, связанных с реализацией, которые учитываются при определении налогооблагаемого оборота по налогу на прибыль.

В соответствии с законодательством при переходе с УСН на ОПН затраты, учитываемые при налогообложении, понесенные в период применения УСН, но относящиеся к выручке, полученной в период применения ОПН, учитываются при определении валовой прибыли (ч. 2 п. 5 ст. 167 НК (в ред. от 21.07.2022)).

Так, при поступлении продавцу в январе 2023 г. оплаты от покупателя за отгруженные ему в 2022 году товары и формировании с учетом ч. 2 п. 4 ст. 182 НК (в ред. от 21.07.2022) по мере оплаты выручки от реализации товаров в качестве расходов, относящихся к выручке, продавцу следует учесть, например, покупную стоимость товаров, а также расходы, связанные с их реализацией.

Организации, применяющие в 2022 году УСН, НДС по реализации товаров не исчисляют. Это следует из подп. 1.1.2 п. 1 ст. 326 НК (в ред. от 31.12.2021).

Согласно п. 6 ст. 128 НК (в ред. от 31.12.2021) при изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав применяется с момента изменения порядка исчисления НДС.

Применительно к рассматриваемому случаю переход с УСН на ОПН сопровождается необходимостью начала исчисления НДС с оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК (в ред. от 21.07.2022)).

При этом момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 121 НК (в ред. от 31.12.2021)).

Поскольку товары были отгружены в 2022 году, когда НДС по реализации организацией, применяющей УСН, в соответствии с законодательством не исчислялся, при переходе с УСН на ОПН исчисление НДС в отношении отгруженных товаров должно производиться с момента изменения порядка исчисления НДС, т.е. применительно к рассматриваемой ситуации – с 01.01.2023 и в отношении товаров, отгруженных после 01.01.2023.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации НДС по реализации товаров, отгруженных в 2022 году, оплата по которым поступила в январе 2023 г., исчисляться не должен. Исчисление НДС должно производиться по товарам, отгруженным в 2023 году, т.е. уже в период применения организацией ОПН.

Необходимость исчисления налога на прибыль и НДС по реализации в отношении товаров, которые были отгружены в 2022 году, а их оплата будет произведена в январе 2023 г., при переходе организации с УСН с ведением КУДиР на ОПН представлена в таблице.

Налогообложение выручки при переходе с 01.01.2023 с УСН с ведением КУДиР на ОПН

Поскольку в 2022 году организации, применявшие УСН, не исчисляли и не уплачивали НДС по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1.2 п. 1 ст. 326 НК (в ред. от 31.12.2021)), «входной» НДС они к вычету не принимали.

При переходе с УСН без исчисления и уплаты НДС на ОПН с исчислением и уплатой НДС организация вправе самостоятельно выделить для вычета из остатков товаров (за исключением основных средств) на момент перехода суммы НДС, предъявленные (уплаченные) при приобретении (ввозе) этих товаров и фактически отнесенные на увеличение их стоимости (ч. 1, абз. 3 ч. 2 подп. 26.3 п. 26 ст. 133 НК (в ред. от 31.12.2021)).

Суммы НДС выделяются на основании подписанных ЭСЧФ (абз. 2 ч. 2 подп. 26.3 п. 26 ст. 133 НК (в ред. от 31.12.2021)). Остатки товаров целесообразно определять по результатам инвентаризации. Вычет таких сумм НДС производится в общеустановленном порядке.

Таким образом, организация – продавец товаров с учетом НК может выделить суммы «входного» НДС в остатках товаров на момент перехода на УСН и принять их к вычету в общеустановленном законодательством порядке.

При разработке методики перехода следует исходить из того, что эта методика должна обеспечить формирование достоверных исходных данных для организации и ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства, определяющего бухгалтерский учет как систему непрерывного формирования информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации посредством документирования, инвентаризации, учетной оценки, двойной записи на счетах бухгалтерского учета, обобщения в отчетности (абз. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 57-З).