Новый порядок учета курсовых разниц с 01.01.2023

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 9 января 2023 г.

Анализируются нормативные правовые предписания Указа Президента от 20.12.2022 № 430 «О списании курсовых разниц».

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Указ Президента от 20.12.2022 № 430 «О списании курсовых разниц» (далее – Указ № 430)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

Общеустановленный порядок бухгалтерского учета курсовых разниц регулируется НСБУ № 61.

В 2020–2022 годах действовал Указ Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159), который предусматривал, что коммерческие организации суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2025 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025.

При этом Указ № 159 не распространялся для целей налогового учета на курсовые разницы, возникшие в 2020 году у организаций, применявших Указ № 159 в данном году.

Вопросы налогообложения курсовых разниц в 2020 году регулировали НК и Указ Президента от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504).

C 01.01.2023 Указ № 159 утрачивает силу и вступает в силу Указ № 430.

Указ № 430 сохраняет право организаций относить курсовые разницы на доходы и расходы будущих периодов до конца 2025 года, но скорректирует порядок отнесения сумм курсовых разниц на доходы и расходы по финансовой деятельности. При этом вопросы налогового учета курсовых разниц не будут регулироваться Указом № 430. В соответствии с Указом № 430 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2025 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности не позднее 31.12.2025 в следующем порядке:

● суммы разниц, числящиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе расходов будущих периодов, и суммы разниц, числящиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе доходов будущих периодов, списывать в размере наименьшей из этих сумм соответственно на расходы по финансовой деятельности отчетного месяца и на доходы по финансовой деятельности отчетного месяца (далее – сальдирование);

● суммы разниц, оставшиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе расходов будущих периодов после сальдирования, списывать на расходы по финансовой деятельности отчетного месяца в размере, установленном руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы;

● суммы разниц, оставшиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе доходов будущих периодов после сальдирования, списывать на доходы по финансовой деятельности отчетного месяца в размере, установленном руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы (п. 1 Указа № 430).

Отметим важные изменения в порядке списания курсовых разниц, введенные Указом № 430, относительно порядка, предусмотренного Указом № 159. Также дадим ответы на важные вопросы учета курсовых разниц в связи со вступлением в силу Указа № 430 и утратой силы Указа № 159.

1. Порядок учета курсовых разниц в соответствии с Указом № 430 является правом организации. Применять его необязательно, и организации все курсовые разницы могут отражать по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме случаев, указанных в п. 6, 7 НСБУ № 61 и в НСБУ № 74).

Организации, применявшие в 2022 году Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, могут с 2023 года начать применение Указа № 430 либо могут продолжить применение общеустановленного порядка, но уже в рамках НСБУ № 61.

Организации, применявшие в 2022 году Указ № 159, вправе в 2023 году применять Указ № 430 либо перейти на применение НСБУ № 61.

Необходимые изменения в учетную политику организации следует внести с начала 2023 года.

2. В случае наличия у организации сомнений в части того, следует ли ей с начала 2023 года применять Указ № 430 либо следует применять НСБУ № 61, рекомендуется организациям применять Указ № 430, т.к. начать применение Указа № 430 в середине года невозможно (так было ранее и в отношении Указа № 159) исходя из вышеприведенных положений Закона № 57-З.

3. Указ № 430, в отличие от Указа № 159, не регулирует вопросы налогового учета курсовых разниц. Вопросы налогового учета курсовых разниц с 2023 года регулируются только НК. Согласно изменениям в НК, которые вступили в силу с 01.01.2023, в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов включаются суммы курсовых разниц, списанных в бухгалтерском учете соответственно в состав доходов и расходов по финансовой деятельности (подп. 3.20 п. 3 ст. 174, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).

Исключение составят курсовые разницы, возникшие в 2020 году у организаций, применявших Указ № 159 в данном году, поскольку Указ № 159 не регулировал порядок налогового учета курсовых разниц за 2020 год и такие курсовые разницы должны были быть учтены для целей налогообложения прибыли в 2020 году на основании НК и Указа № 504.

4. Указ № 159 предусматривал списание курсовых разниц со счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» на счет 91 в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025, т.е. организации могли не списывать курсовые разницы на счет 91 со счетов 97 и 98 в течение какого-либо месяца, или нескольких месяцев, или даже года, или нескольких лет. Например, руководители отдельных организаций предусматривали списание курсовых разниц на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции) 31.12.2025.

Указ № 430 предусматривает ежемесячное с января 2023 г. по декабрь 2025 г. списание курсовых разниц в состав доходов и расходов по финансовой деятельности (счет 91) со счетов 97 и 98. При этом вначале производится т.н. сальдирование сумм разниц, числящихся на последний календарный день отчетного месяца в составе расходов будущих периодов, и сумм разниц, числящихся на последний календарный день отчетного месяца в составе доходов будущих периодов в размере наименьшей из этих сумм. Такое сальдирование обеспечит равномерное включение сумм курсовых разниц в состав доходов и расходов по финансовой деятельности в бухгалтерском учете организации и в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли (за исключением сумм курсовых разниц 2020 года, которые уже были в этом году учтены при налогообложении прибыли).

После сальдирования на конец каждого месяца с января 2023 г. по декабрь 2025 г. будет отсутствовать в части курсовых разниц сальдо по счету 97 или 98 в зависимости от того, на каком из счетов учитывалась наименьшая из сумм курсовых разниц (в случае равенства сумм по счетам 97 и 98 на последний календарный день отчетного месяца после сальдирования сальдо будет отсутствовать по обоим счетам, однако такая ситуация может встречаться на практике крайне редко).

Оставшиеся после сальдирования суммы курсовых разниц будут списываться на доходы (расходы) по финансовой деятельности (счет 91) в размере, установленном руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы.

Следовательно, по решению руководителя организации размер списания сумм курсовых разниц после сальдирования может быть любой, главное, чтобы он был не менее 1/36 оставшейся суммы. Это может быть как фиксированная сумма, так и сумма, определенная по установленной руководителем организации формуле.

5. Предусмотренный Указом № 430 порядок будет касаться всех курсовых разниц, числящихся в остатке на счетах 97 и 98, независимо от периода их возникновения (как в 2020–2022 годах, так и в 2023–2025 годах).

6. Так называемое сальдирование, как следует из Указа № 430, подразумевает ежемесячное списание в равных суммах курсовых разниц отдельно в состав доходов по финансовой деятельности (Дебет счета 98 – Кредит счета 91) и в состав расходов по финансовой деятельности (Дебет счета 91 – Кредит счета 97). Прямая корреспонденция счетов 97 и 98 будет ошибочной.

7. Согласно формулировке, приведенной в п. 1 Указа № 430, Указ № 430 распространяется на пересчет выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь.

Таким образом, положения Указа № 430, как и положения Указа № 159, применяются только в отношении активов и обязательств, выраженных в инвалюте, и не применяются при отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов, обязательств.

Пример 1.

На 31.01.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 1 200 тыс. руб.;

● на счете 98 – 500 тыс. руб.

Размер сальдирования составит 500 тыс. руб. (наименьшая из сумм сальдо).

По решению руководителя организации оставшиеся после сальдирования суммы курсовых разниц списываются на доходы (расходы) по финансовой деятельности (счет 91) в размере 1/36 оставшейся суммы. Сумма такого списания со счета 97 на 31.01.2023 будет равна 19,44444 тыс. руб. ((1 200 тыс. руб. – 500 тыс. руб.) / 36 мес.).

Пример 2.

На 31.01.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 1 200 тыс. руб.;

● на счете 98 – 500 тыс. руб.

Размер сальдирования составит 500 тыс. руб. (наименьшая из сумм сальдо).

По решению руководителя организации оставшиеся после сальдирования суммы курсовых разниц списываются на расходы по финансовой деятельности (счет 91) 31.01.2023 в сумме 75 тыс. руб. (что не менее 1/36 оставшейся суммы).

Пример 3.

На 31.01.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 3 600 тыс. руб.;

● на счете 98 – 7 200 тыс. руб.

Размер сальдирования составит 3 600 тыс. руб. (наименьшая из сумм сальдо).

По решению руководителя организации оставшиеся после сальдирования суммы курсовых разниц списываются на доходы (расходы) по финансовой деятельности (счет 91) в размере 1/36 оставшейся суммы. Сумма такого списания со счета 98 на 31.01.2023 будет равна 100 тыс. руб. ((7 200 тыс. руб. – 3 600 тыс. руб.) / 36 мес.).

Пример 4.

На 31.01.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 3 600 тыс. руб.;

● на счете 98 – 7 200 тыс. руб.

Размер сальдирования составит 3 600 тыс. руб. (наименьшая из сумм сальдо).

По решению руководителя организации оставшиеся после сальдирования суммы курсовых разниц списываются на доходы по финансовой деятельности (счет 91) в январе 2023 г. в сумме 500 тыс. руб. (что не менее 1/36 оставшейся суммы).

Пример 5.

На 28.02.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 1 000 тыс. руб.;

● на счете 98 – 0 тыс. руб.

Сальдирование в этом случае не осуществляется, т.к. наименьшая из сумм сальдо равна 0.

По решению руководителя организации оставшиеся после пропуска сальдирования суммы курсовых разниц списываются на расходы по финансовой деятельности (счет 91) в размере 1/36 оставшейся суммы. Сумма такого списания со счета 97 на 28.02.2023 будет равна 27,77778 тыс. руб. (1 000 тыс. руб. / 36 мес.).

Пример 6.

На 28.02.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 1 000 тыс. руб.;

● на счете 98 – 0 тыс. руб.

Сальдирование в этом случае не осуществляется, т.к. наименьшая из сумм сальдо равна 0.

По решению руководителя организации оставшиеся после пропуска сальдирования суммы курсовых разниц списываются на расходы по финансовой деятельности в полной сумме. 28.02.2023 сумма списания составит 1 000 тыс. руб. (что не менее 1/36 оставшейся суммы).

Пример 7.

На 28.02.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 0 тыс. руб.;

● на счете 98 – 5 400 тыс. руб.

Сальдирование в этом случае не осуществляется, т.к. наименьшая из сумм сальдо равна 0.

По решению руководителя организации оставшиеся после пропуска сальдирования суммы курсовых разниц списываются на доходы по финансовой деятельности (счет 91) в размере 1/36 оставшейся суммы. Сумма такого списания со счета 98 на 28.02.2023 будет равна 150 тыс. руб. (5 400 тыс. руб. / 36 мес.).

Пример 8.

На 31.01.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 0 тыс. руб.;

● на счете 98 – 5 400 тыс. руб.

Сальдирование в этом случае не осуществляется, т.к. наименьшая из сумм сальдо равна 0.

В марте 2023 г. организация будет выплачивать учредителям организации промежуточные дивиденды по итогам января-февраля 2023 г. По решению руководителя организации оставшиеся после сальдирования суммы курсовых разниц списываются на доходы по финансовой деятельности (счет 91) 28.02.2023 в полной сумме (5 400 тыс. руб.).

Пример 9.

На 31.03.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 27 000 тыс. руб.;

● на счете 98 – 0 тыс. руб.

Сальдирование в этом случае не осуществляется, т.к. наименьшая из сумм сальдо равна 0.

В апреле 2023 г. организация будет выплачивать учредителям организации промежуточные дивиденды по итогам января – марта 2023 г. По решению руководителя организации оставшиеся после пропуска сальдирования суммы курсовых разниц списываются на расходы по финансовой деятельности (счет 91) в размере 100,00 руб., чтобы не ухудшать финансовые результаты.

Сумма такого списания со счета 97 ошибочна. Минимальная сумма списания должна составить 750 тыс. руб. (27 000 тыс. руб. / 36 мес.) и должна быть отражена.

Пример 10.

На 31.03.2023 числятся сальдо курсовых разниц:

● на счете 97 – 0 тыс. руб.;

● на счете 98 – 360 000 тыс. руб.

Сальдирование в этом случае не осуществляется, т.к. наименьшая из сумм сальдо равна 0.

У организации непростая финансовая ситуация с оборотными средствами. Чтобы не завышать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за I квартал 2023 г., по решению руководителя организации оставшиеся после пропуска сальдирования суммы курсовых разниц списываются 31.03.2023 на доходы по финансовой деятельности (счет 91) в размере 50 тыс. руб.

Сумма такого списания со счета 98 на 31.03.2023 ошибочна. Минимальная сумма списания будет равна 10 000 тыс. руб. (360 000 тыс. руб. / 36 мес.) и должна быть отражена.

8. У многих организаций на конец 2022 года на счетах 97 и 98 учитываются курсовые разницы, образованные в 2020 году.

Таким организациям следует обращать особое внимание на данные курсовые разницы при их переносе на 2023 год для целей применения Указа № 430.

Указ № 159 не регулировал в 2020 году вопросы налогообложения курсовых разниц. Вопросы налогообложения курсовых разниц в 2020 году регулировали НК и Указ № 504.

Для недопущения ошибочного учета для целей налогообложения прибыли в 2021–2025 годах курсовых разниц за 2020 год организациям, применявшим в 2020 году Указ № 159, необходимо учитывать следующее.

На основе типового плана счетов руководителем организации утверждается план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета.

Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (п. 3 Инструкции № 50).

Поскольку при применении Указа № 159 для курсовых разниц, возникших в 2021–2025 годах, действует порядок учета для целей налогообложения прибыли, отличный от порядка, применявшегося в 2020 году, то организациям следует организовать бухгалтерский учет курсовых разниц за 2020 год и курсовых разниц за 2021–2025 годы на отдельных субсчетах (аналитических статьях) счетов 97 и 98.

Это особенно важно для организаций после принятия Указа № 430, поскольку если согласно Указу № 159 курсовые разницы на счет 91 списывались со счетов 97 и 98 в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025, и могли не списываться в течение долгого периода времени либо списываться в «удобных» суммах, то Указ № 430 говорит про сальдирование курсовых разниц в конце каждого месяца с января 2022 г. по 31.12.2025 и про размер списания с января 2022 г. по 31.12.2025 после сальдирования, установленный руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы как для положительных, так и для отрицательных курсовых разниц.

Следовательно, организациям, у которых на конец 2022 года на счетах 97 и 98 учитываются курсовые разницы, образованные в 2020 году, при их переносе на 2023 год для списания в соответствии с Указом № 430 начиная с конца января 2023 г. будет возникать необходимость списания на доходы и (или) расходы по финансовой деятельности расчетной величины курсовых разниц, посчитанной по методике, приведенной в Указе № 430.

Без надлежащего учета курсовых разниц за 2020 год, курсовых разниц за 2021–2025 годы на отдельных субсчетах (аналитических статьях) счетов 97 и 98 будет сложно не ошибиться при налогообложении курсовых разниц за 2020 год в 2023–2025 годах.

В таком случае организациям во избежание путаницы, если у них до сих пор не организован учет курсовых разниц за 2020 год и курсовых разниц за 2021–2025 годы на отдельных субсчетах (аналитических статьях) счетов 97 и 98, следует на конец 2022 года восстановить такой учет:

Также, поскольку даже при организованном аналитическом учете курсовых разниц за 2020 год и курсовых разниц за 2021–2025 годы на отдельных субсчетах (аналитических статьях) счетов 97 и 98 процесс учета курсовых разниц за 2020 год для целей налогообложения прибыли в 2023–2025 годах будет достаточно трудоемким, можно порекомендовать организациям, при наличии у них такой возможности, списать все курсовые разницы за 2020 год в конце 2022 года на основании Указа № 159 на счет 91. В таком случае в отношении остальных курсовых разниц в 2023–2025 годах порядок налогового учета курсовых разниц будет совпадать с бухгалтерским учетом, что упростит учетную работу.