Договорная политика и ее связь с учетной политикой организации

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 25 января 2024 г.

На практических примерах рассматриваются аспекты договорной политики организации, а также ее связь с учетной политикой организации.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (далее – ТК ЕАЭС)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 226-З)

● Закон от 13.12.2022 № 227-З «Об урегулировании неплатежеспособности» (далее – Закон № 227-З)

● Указ Президента от 20.12.2022 № 430 «О списании курсовых разниц» (далее – Указ № 430)

● Указ Президента от 16.10.2014 № 493 «О развитии безналичных расчетов» (далее – Указ № 493)

● постановление Совета Министров от 14.09.2020 № 533 «О статистическом декларировании товаров» (далее – Постановление № 533)

● постановление Совета Министров от 01.11.2023 № 753 «О создании резервов» (далее – Постановление № 753)

● постановление Совета Министров и Национального банка от 07.06.2022 № 363/13 «О проведении юридическими лицами – резидентами операций, связанных с экспортом» (далее – Постановление № 363/13)

● Инструкция о проведении валютных операций, утв. постановлением Правления Национального банка от 31.05.2021 № 147 (далее – Инструкция № 147)

● постановление Минэкономики и Минфина от 07.08.2023 № 16/46 «Об оценке степени риска наступления банкротства» (далее – Постановление № 16/46)

● постановление Минфина от 12.02.2018 № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов» (далее – Постановление № 13)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180)

Общие положения

Несмотря на то, что само понятие «договорная политика» законодательно не определено, оно уже давно используется специалистами-практиками и в специальной литературе.

Договорная политика – это возможность выбора вида заключаемых договоров и их конкретных условий. Такая возможность является следствием 2 важнейших принципов гражданского права: принципа свободы договора и принципа диспозитивного регулирования ряда условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации согласно ст. 391 ГК могут заключить договор, как предусмотренный, так не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны также могут заключить договор, который будет являться комплексом элементов различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (т.н. смешанный договор).

Следовательно, у организаций существует возможность выбирать, каким видом договора будут оформлены осуществляемые ими хозяйственные операции, а выполнив обязательные предписания норм закона относительно формы и содержания договора, организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Принципы

Возможность выбора видов договоров и их конкретных условий исходит из 2 важнейших принципов гражданского права:

● принципа свободы договора;

● принципа диспозитивного регулирования ряда условий заключаемых организациями договоров. В связи с этим влияние договорной политики на организацию бухгалтерского учета и отражение фактов хозяйственной жизни в системе учета определяется через вид договора, его конкретные условия в том случае, если методика бухгалтерского учета согласно действующим нормативным документам и бухгалтерским стандартам зависит от их правовой трактовки.

Основное значение ввиду этого имеют следующие положения:

● обеспечением погашения долгов организации служит имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Согласно принципу владения имуществом и пользования им коммерческая организация вправе принять решение о реализации активов и из вырученных средств расплатиться по долгам, конечно, если такая необходимость возникает в результате несогласованных действий управленцев по реализации каких-либо договоров, т.е. для целей оценки платежеспособности формирование актива исключительно по признаку права собственности на имущество представляется единственно верным;

● если предметом деятельности организации при исполнении конкретного договора выступает имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, то вложение средств в соответствующий актив осуществляется другой стороной договора. В практике достаточно распространено использование такого финансирования, например, в рамках договоров аренды. Можно считать, что с экономической точки зрения договор аренды представляет собой кредит, предоставляемый арендатору арендодателем. Из содержания бухгалтерской отчетности, точнее, бухгалтерского баланса, в котором отражено только имущество, принадлежащее организации на праве собственности, объем финансирования контрагентов в объекты этой собственности не будет виден, но в результате осуществления расчетов между сторонами договора могут возникать и меняться обязательства.

Классификация договоров

По отношению к бухгалтерскому учету классификация (группировка) договоров условно проводится по 2 направлениям:

● договоры, связанные с непосредственным осуществлением тех видов экономической деятельности, которые для нее являются основным видом деятельности в соответствии с учредительными документами (поставки (ст. 476 ГК), купли-продажи (ст. 424 ГК), мены (ст. 538 ГК), поручения (ст. 861 ГК), комиссии (ст. 880 ГК) и др.). В этом случае, наряду с договорной политикой, может активно работать ценовая политика;

● договоры, связанные с непосредственным функционированием организации (аренды (ст. 577 ГК), текущего банковского счета (ст. 774 ГК) и банковского вклада (ст. 773 ГК), займа (ст. 760 ГК), добровольного и обязательного страхования (ст. 817 ГК), энергоснабжения (ст. 510 ГК), перевозки (ст. 739 ГК) и др.).

Следовательно, выстраивание договорной политики организации связано с использованием возможностей варьирования видами хозяйственных договоров, юридически оформляющих осуществляемые организациями операции, и их конкретными условиями. Целью такого варьирования является достижение организацией определенных экономических выгод. Такие выгоды могут быть достигнуты в т.ч. в области бухгалтерского учета и налогообложения, что непременно скажется на финансовых результатах деятельности организации. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации.

Смысл договорной политики в области бухгалтерского учета заключается в том, чтобы через изменение юридического оформления хозяйственных операций повлиять на порядок их отражения в бухгалтерском учете, тем самым формируя структуру финансового положения организации, отражаемую в ее бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Содержание же этой отчетности влияет на мнение ее пользователей о финансовом положении организации и на их конкретные управленческие решения, заключающиеся, например, в том, стоит ли вкладывать финансовые ресурсы в определенные проекты организации, покупать или продавать ее акции, возможность предоставления ей кредита или ею (займа) и т.д.

Изменение методики бухгалтерского учета хозяйственных операций может быть обусловлено не только изменением вида договора в целом, но и изменением конкретных условий договора.

Пример 1.

Между покупателем и поставщиком заключен договор купли-продажи. Согласно условиям договора отгрузка осуществляется не ранее 10 рабочих дней после получения оплаты.

В этом случае у:

● поставщика благодаря предоплате появляются свободные денежные средства. Их рациональное использование положительно повлияет на его финансовое состояние и платежеспособность;

● покупателя, напротив, вывод средств из оборота негативно повлияет на его финансовое состояние и платежеспособность.

Пример 2.

У организации в связи с определенными финансовыми трудностями низкая загруженность производственных мощностей. С этой целью принимается решение заключить договор на переработку сырья на давальческих условиях.

Сотрудничество субъектов давальческого договора по давальческим договорам, наряду с преимуществами, имеет недостатки.

Преимущества и недостатки для субъектов давальческого договора и страны

Пример 3.

У организации в связи с производственной необходимостью появилась потребность в краткосрочном использовании транспортного средства, которого у нее в настоящее время нет. Решение этого вопроса возможно путем:

● приобретения транспортного средства за счет собственных средств. Его наличие в последующем можно использовать для сдачи в аренду другим лицам;

● приобретения транспортного средства за счет заемных средств. Его наличие также в последующем можно использовать для сдачи в аренду другим лицам. Однако в таком случае приобретение будет связано с дополнительными расходами в виде процентов по заемным средствам, что представляется менее выгодным;

● аренды транспортного средства.

В данном случае также есть выбор:

1) аренда транспортного средства с экипажем (регулируется ст. 603–612 ГК). В этом случае нет необходимости в наличии в штате работника, который бы смог управлять такой техникой. Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства. Наряду с указанным, арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей. Все вышеперечисленное является существенными условиями договора. Кроме того, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в т.ч. расходы на оплату топлива, других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на уплату сборов.

Следовательно, данным договором на арендатора возлагается обязанность производить расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства, а на арендодателя – расходы, связанные с оплатой труда работника, обслуживающего это транспортное средство.

Пунктом 2 ст. 585 ГК определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

● определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

● установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

● предоставления арендатором определенных услуг;

● передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

● возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Более того, стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды, если иное не установлено законодательством;

2) договор аренды транспортного средства без экипажа (регулируется ст. 613–620 ГК). По условиям этого договора арендатор в течение всего срока аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, своими силами осуществлять управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Если договором аренды транспортного средства без экипажа не предусмотрено иное, арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать арендованное транспортное средство в субаренду на условиях договора аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа, от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены – назначению транспортного средства.

Ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несет арендатор в соответствии с правилами гл. 58 ГК.

Как видно, каждый из вариантов имеет как преимущества, так и недостатки. Выбор остается за организацией. Работник бухгалтерской службы, интерпретируя данные факты хозяйственной операции, анализирует их влияние на соответствие тех расходов и доходов, которые будут произведены и отражены в системе бухгалтерского учета арендатора и арендодателя, условиям договора.

Пример 4.

Организация планирует заключить внешнеторговый договор. В таком случае в зависимости от условий с учетом Инкотермс 2020 необходимо выбрать наиболее оптимальные базисные условия поставки товаров, в т.ч. относительно того:

● кто несет расходы по их перевозке;

● кто занимается экспортным (импортным) таможенным оформлением;

● надо ли страховать товары и на ком лежит эта обязанность;

● когда риски потери, повреждения, случайной утраты товаров переходят с поставщика на покупателя.

Еще один важный аспект – определение даты исполнения обязательств по договору. Это условие существенно влияет на момент отражения в бухгалтерском учете признанных доходов и расходов, а также включение расходов в разные по экономической природе показатели: капитальные вложения, себестоимость, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов и т.д. Договор может содержать:

● условие о моменте перехода права собственности на реализуемые товары и определять порядок отражения их реализации у продавца и оприходования у покупателя;

● условие о виде предоставляемых покупателю скидок, влияющее на исчисление суммы, отражаемой в учете выручки от реализации до наступления момента предоставления (непредоставления) скидки, и т.д.

Еще один важный аспект – условия, определяемые порядком осуществления расчетов между сторонами договора (Закон № 226-З, Указ № 493, Постановление № 363/13, Инструкция № 147). Эти условия также связаны с моментом перехода права собственности и оказывают существенное влияние на формирование бухгалтерских и налоговых расходов.

Не менее важным аспектом для производителей и продавцов, покупателей и заказчиков является организация аналитического учета партнеров по региональному признаку, а также в разрезе конкретных контрактов и валют расчетов. Такая организация учета позволяет спланировать денежные потоки и контролировать сроки погашения задолженностей по обязательствам.

Таким образом, договорная работа, в т.ч. в части договорной политики, должна содержать аспекты, связанные с каждым видом заключаемых организацией договоров: договоры с поставщиками и подрядчиками, с коммунальными службами, договоры аренды, лизинга или проката, договоры безвозмездного пользования, на использование давальческого сырья, договоры купли-продажи, внешнеэкономические договоры и др. В договорной политике должны быть описаны как форма, так и содержание таких договоров, возможные шаблоны договоров, договорные схемы в случаях, если того требует конкретная ситуация. Условия договора содержат условия о моменте перехода права собственности на реализуемые товары (продукцию, работы, услуги), определяют порядок отражения их реализации у продавца и оприходования у покупателя, условие о виде предоставляемых покупателю скидок и влияют на исчисление суммы отражаемой в учете выручки от реализации до наступления момента предоставления (непредоставления) скидки и т.д.

Изложенное выше предполагает закрепление в учетной политике организации соответствующих особенностей. Учетная политика представляет собой совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятую в организации (абз. 24 ст. 1 Закона № 57-З).

Учетная политика организации включает:

● применяемые организацией виды учетной оценки;

● план счетов бухгалтерского учета организации;

● разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов;

● применяемую организацией форму бухгалтерского учета;

● порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

● иные способы организации и ведения бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона № 57-З).

С учетом вышеизложенного учетная политика организации в части договорной политики может содержать:

1) в рабочем плане счетов коммерческой организации субсчета и аналитические счета для формирования данных о сроках исполнения обязательств по периодам (например, по расчетам с покупателями, заказчиками, поставщиками и подрядчиками по счетам 60 и 62: до 1 мес.; с 1 до 3 мес.; с 3 до 6 мес.; с 6 мес. до 1 года и т.п.); наличию оснований в отношении сомнительной задолженности с формированием резерва по сомнительным долгам, по сегментам действия договоров (например, в пределах Республики Беларусь, за пределами Республики Беларусь, в т.ч. страны ЕАЭС); валютам расчетов (например, национальная валюта Республики Беларусь, свободно конвертируемая валюта и т.п.) (ТК ЕАЭС, ГК, НК, Постановление № 533, Инструкция № 50, НСБУ № 104). Такая группировка снизит трудозатраты по формированию данных бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности;

2) разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов, в т.ч. формируемые в электронном виде; нужно разработать в необходимых случаях первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета. Поскольку для целей бухгалтерского учета отражение сумм по счетам, указанным выше, является хозяйственной операцией, то она должна оформляться соответствующим первичным учетным документом, содержащим следующие сведения (ст. 1, п. 1, 2 ст. 10 Закона № 57-З):

● наименование документа, дата его составления;

● наименование организации (организаций), фамилия и инициалы физлица (физлиц), являющихся участниками хозяйственной операции;

● содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

● должность служащего (профессия рабочего) лица (должности служащих (профессии рабочих) лиц), ответственного (ответственных) за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, его (их) фамилия (фамилии), инициалы и подпись (подписи);

3) случаи, когда первичный учетный документ может быть составлен участником хозяйственной операции единолично (Постановление № 13);

4) первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, которые нужно включить в график документооборота и номенклатуру дел;

5) сроки, периодичность и порядок инвентаризации по указанным выше счетам;

6) порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации (например, особенности инвентаризации расчетов с нерезидентом, запасов, переданных на переработку и принятых для переработки), график проведения инвентаризации активов и обязательств и т.д. (ч. 2, 3 п. 8 Инструкции № 180);

7) в отношении формирования резерва по сомнительным долгам – алгоритм расчетов в части его учетной оценки, периодичность и документальное оформление (подтверждение) (Постановление № 753);

8) применяемые организацией виды учетной оценки в части признания курсовых разниц, транспортных расходов по приобретенным товарам и т.п. (НК, Указ № 430, Инструкция № 50, НСБУ № 61, НСБУ № 104).