Консолидированная отчетность. Часть 1

Материал актуализирован редакцией ИПС «Нормативка.by» с использованием правовых актов по состоянию на 26 марта 2025 г.

Освещаются вопросы составления консолидированной отчетности.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 11.10.2022 № 210-З «Об изменении законов по вопросам бухгалтерского учета и отчетности» (далее – Закон № 210-З)

● постановление Совета Министров и Национального банка от 19.08.2016 № 657/20 «О введении в действие на территории Республики Беларусь Международных стандартов финансовой отчетности и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности» (далее – Постановление № 657/20)

● Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

Пункт 1. Общие положения о консолидированной отчетности

Консолидированная отчетность составляется по группе организаций (холдингу, хозобществу и его УП, дочерним и зависимым хозобществам, УП и его дочерним УП) (далее – группа) как отчетность единой организации (ч. 2 п. 7 ст. 14 Закона № 57-З).

Порядок и сроки представления консолидированной отчетности устанавливаются собственником имущества (учредителями, участниками) организации и иными лицами, уполномоченными на получение консолидированной отчетности законодательством Республики Беларусь или учредительными документами этой организации (п. 6 ст. 16 Закона № 57-З).

Смысл консолидированной отчетности состоит в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, по сути, группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, т.к. для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект. Поэтому в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий нужно представить так, как если бы группа компаний была единой компанией. Для этого суммируются все (за некоторым исключением) статьи активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств материнской компании с аналогичными статьями ее дочерней компании. При этом балансовая стоимость инвестиций материнской компании в дочерние компании и доли материнской компании в капитале дочерней компании элиминируются. Также полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между материнской и дочерней компаниями, прибыль или убытки от внутригрупповых операций, признанные в составе активов. Все вышеперечисленное принято называть внутригрупповыми оборотами.

Согласно Закону № 57-З ОАО, являющиеся учредителями УП и (или) основными хозобществами по отношению к дочерним хозобществам (за исключением банков, страховых организаций, управляющих организаций инвестфондов), обязаны составлять годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО (абз. 9 ч. 1 ст. 1 и п. 2 ст. 17 Закона № 57-З). Однако они вправе не составлять годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО и их Разъяснениями, принимаемыми Фондом МСФО, за 2022–2026 годы (ст. 4 Закона № 210-З).

В случае если такие ОАО воспользуются правом не составлять годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО, они составляют за этот период консолидированную отчетность согласно национальному законодательству.

В Республике Беларусь порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности регулируется НСБУ № 46.

Для лучшего понимания того, что же такое консолидированная бухгалтерская отчетность, остановимся на формировании консолидированной отчетности по МСФО.

В МСФО периметр консолидации представляет собой перечень компаний, данные о финансовом положении и результатах деятельности которых должны включаться в консолидированную отчетность компании. В него войдут компании, находящиеся под контролем, совместным контролем или существенным влиянием отчитывающейся компании.

От того, сколько компаний будут включены в периметр консолидации, где расположены компании, данные которых надо будет собрать и проанализировать, напрямую зависят сроки и предполагаемые затраты на составление отчетности и последующий ее аудит. Также периметр консолидации и сложность группы окажут значительное влияние на выбор метода составления отчетности (параллельный учет, автоматическая трансляция проводок на план счетов МСФО, трансформация) и на количество сотрудников, которые будут непосредственно ее составлять.

Формирование консолидированной отчетности по МСФО является прямой обязанностью организации при наличии у нее дочерних, ассоциированных и совместных компаний.

Материнские компании могут быть освобождены от ответственности составлять консолидированную отчетность по МСФО только при выполнении следующих условий:

● отчитывающаяся компания сама является дочерней и ее промежуточная или конечная материнская компания выпускает консолидированную отчетность по МСФО, находящуюся в открытом доступе;

● компания при этом не имеет выпущенных долговых или долевых инструментов, обращающихся на открытом рынке, и не находится в процессе их выпуска;

● собственники отчитывающейся компании согласны с этим решением.

Состав бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установлен в п. 1 ст. 15 Закона № 57-З. Годовая и квартальная отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении собственного капитала, отчета о движении денежных средств, примечаний к отчетности, а месячная – из бухгалтерского баланса. Полагаем, что консолидированная бухгалтерская отчетность состоит из аналогичных форм и периодичности их составления.

При этом формы консолидированной отчетности устанавливаются материнской организацией самостоятельно. Можно применять формы, установленные НСБУ № 104, в которые при необходимости вносятся дополнительные реквизиты и сведения.

Ключевые составляющие методологии консолидации базируются на положениях МСФО, под которыми понимаются:

● единство учетных политик;

● единство отчетной даты и отчетного периода;

● метод полной консолидации для отражения вложений в дочерние компании, в т.ч. включающего элиминирование внутригрупповых операций;

● применение метода долевого участия для учета вложений в ассоциированные компании;

● применение метода покупки на дату приобретения бизнеса.

В процессе формирования показателей консолидированной отчетности принимается во внимание дата приобретения материнским предприятием дочернего или ассоциированного предприятия, под которой понимается дата регистрации холдинга или дата, на которую материнское предприятие становится способным прямо и (или) косвенно (через иных физических и (или) юридических лиц) определять решения либо оказывать влияние на принятие решений дочернего или ассоциированного предприятия (абз. 5 п. 2 НСБУ № 46).

В общем виде процесс консолидации отчетности представляет собой объединение аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов балансов и отчетов о прибылях и убытках материнской компании и ее дочерних обществ. На практике все происходит несколько сложнее, и этот процесс требует определенных навыков и квалификации.

В соответствии с п. 2 НСБУ № 46 консолидированная отчетность – бухгалтерская отчетность, составляемая по группе организаций как бухгалтерская отчетность единой организации. Кроме того, в п. 2 НСБУ № 46 даны другие термины и определения, которые понадобятся для понимания того, каким образом составляется консолидированная бухгалтерская отчетность и, в частности, консолидированный бухгалтерский баланс.

Пунктами 6–10 НСБУ № 46 предусмотрены требования, которые предъявляются при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности:

● показатели консолидированной отчетности отражаются в тысячах белорусских рублей в целых числах;

● по каждому числовому значению показателей консолидированной отчетности (за исключением консолидированной отчетности, составляемой за первый отчетный период) приводятся данные за отчетный период и период года, предшествующего отчетному году, аналогичный отчетному периоду;

● если данные за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду, несопоставимы с данными за отчетный период, то данные за период предыдущего года подлежат корректировке в соответствии с законодательством;

● показатели консолидированной отчетности, по которым отсутствуют числовые значения, прочеркиваются;

● вычитаемые и отрицательные числовые значения показателей консолидированной отчетности показываются в круглых скобках;

● в консолидированной отчетности не допускается зачет между статьями активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов, за исключением случаев, установленных законодательством.

Особые требования, предъявляемые при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности:

● организации, объединенные в группу организаций, должны применять одинаковые способы ведения бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составляется консолидированная отчетность (п. 3 НСБУ № 46);

● индивидуальная бухгалтерская отчетность организаций, объединенных в группу организаций, должна быть составлена на одну и ту же отчетную дату (п. 4 НСБУ № 46).

Консолидированная отчетность выглядит почти так же, как индивидуальная отчетность. Но в ней есть специфические статьи, например, в активе консолидированного баланса – гудвилл, а в капитале – неконтролирующая доля (далее – НКД).

Для построения консолидированного баланса целесообразно применять рабочую таблицу, в которой поэтапно можно отразить все приемы консолидации: элиминирование капитала, взаиморасчетов, консолидацию финансовых результатов, а также расчет гудвилла и НКД.

Поэтапная методика построения консолидированной отчетности содержит аналитическое разложение отчетных данных группы. Здесь оказывают влияние следующие факторы:

● периметр консолидации;

● оценка собственного капитала организаций, входящих в группу;

● выбор методов учетной политики в вопросах определения гудвилла и элементов финансовой отчетности.

Алгоритм анализа интегрированного бизнеса основан на поэтапном вычислении итоговой строки в рабочей таблице в графах:

● баланс головного общества;

● баланс дочернего общества;

● суммирование статей;

● элиминирование;

● гудвилл;

● неконтролируемая доля;

● консолидированный баланс.

Пункт 2. Показатели консолидированной отчетности

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется путем суммирования показателей индивидуальной бухгалтерской отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной бухгалтерской отчетности его дочернего предприятия (за исключением показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций между этими предприятиями, отражаемых в установленном порядке) (п. 11 НСБУ № 46). При этом в зависимости от даты приобретения используются показатели индивидуальной бухгалтерской отчетности, сформированные:

● за отчетный период – если дата приобретения не приходится на отчетный период или совпадает с началом отчетного периода;

● за период с даты приобретения до конца отчетного периода – если дата приобретения приходится на отчетный период и не совпадает с началом отчетного периода.

Для разработки консолидированной отчетности необходимо иметь утвержденную и проверенную отчетность всех членов группы в одном формате. Следует помнить, что вступительная трансформированная отчетность для этого непригодна, поскольку она должна отражать не менее 3 периодов отчетности по МСФО.

Важное требование к консолидации – унификация учетной политики группы. Зачастую учетная политика в дочерних обществах различна в части способов оценки материально-производственных запасов, политики формирования резервов, расчета амортизационных отчислений по основным средствам. Применение организациями одной группы различных учетных политик может приводить к искажению консолидированной отчетности. Например, в учетной политике закреплены разные методы оценки запасов (ФИФО, средняя стоимость), различные методы начисления амортизации, порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную и т.д.

Начальный этап консолидации – это определение стоимости инвестиции на момент приобретения доли другой компании путем оценки капитала приобретаемой компании по справедливой стоимости.

Ранее действовал Стандарт бухгалтерской отчетности «Объединение организаций», утв. постановлением Минфина от 29.12.2004 № 184, который утратил силу 26.01.2014 (далее – Стандарт № 184).

Стандарт № 184 интересен для понимания того, что же такое гудвилл при составлении консолидированной отчетности.

Первоначальная стоимость приобретения организации оценивается приобретателем на дату приобретения и включает в себя:

● сумму уплаченных денежных средств;

● стоимость имущества, переданного в обмен за контроль над приобретаемой организацией.

Когда приобретение осуществляется по этапам, то величина стоимости приобретения равняется суммарной стоимости отдельных приобретений. Стоимость каждого отдельного приобретения определяется на дату его совершения.

Идентифицируемые приобретенные активы и обязательства могут быть приняты к учету и учитываются покупателем отдельно на дату приобретения, если:

● покупатель убедился в их реальности, количественной и стоимостной измеримости;

● существует вероятность получить или утратить в будущем экономические выгоды, связанные с этими активами или обязательствами;

● можно сделать достоверную оценку их справедливой стоимости для покупателя.

Приобретенные активы и обязательства, которые не отвечают указанным критериям признания идентифицируемого актива, относятся на величину положительной или отрицательной разницы, возникающей при приобретении, потому что она определяется как остаточная стоимость приобретения после признания идентифицируемых активов и обязательств.

Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации включаются в соответствующие статьи активов и обязательств приобретателя.

Разница между стоимостью приобретения и долей приобретателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств (при невозможности определения справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств принимается балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств) на дату приобретения отражается в бухгалтерском учете приобретателя как расходы либо доходы будущих периодов, т.е. речь шла о гудвилле. При этом указывалось, что сумма расходов либо доходов будущих периодов приобретателем списывается на добавочный фонд организации в течение срока, установленного учетной политикой с учетом следующих факторов:

● характер и предполагаемый срок существования приобретенной организации;

● стабильность и предполагаемый срок существования отрасли, к которой относятся указанные расходы либо доходы;

● публичная информация о характеристиках доходов и расходов у аналогичных организаций отрасли и сравнимые сроки деятельности аналогичных организаций;

● изменения спроса и других экономических факторов на приобретенную организацию;

● уровень затрат на поддержание или на финансирование, необходимый для получения ожидаемых будущих экономических выгод от приобретенной организации;

● период контроля над приобретенной организацией.

Максимальный срок списания гудвилла на добавочный фонд организации с учетом перечисленных факторов может быть установлен в течение 10 лет с момента их первоначального признания (определения). Иной срок списания доходов либо расходов будущих периодов может быть установлен в зависимости от наличия источника специальной учетной политикой (п. 12–18 Стандарта № 184).

НСБУ № 46 достаточно лаконичен. Поэтому для лучшего понимания того, что кроется за некоторыми показателями, такими как гудвилл и НКД, приведем положения МСФО.

Приведем требования, которые предъявляются в МСФО к оценке стоимости чистых активов приобретаемой компании.

МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (приложение 40 к Постановлению № 657/20) определяет правила формирования справедливой стоимости и, прежде чем оценивать сумму приобретения (инвестиции), нужно их учесть:

1. Рыночные (котируемые) ценные бумаги имеют справедливую оценку в виде текущей рыночной стоимости на дату оценки перед консолидацией.

2. Нерыночные (не имеющие котировки) ценные бумаги оцениваются по стоимости, которая учитывает соотношение прибыли и цены – дивидендов и цены на акцию – и предполагаемые темпы роста сопоставимых ценных бумаг с аналогичными характеристиками.

3. Дебиторская задолженность – используется оценка по приведенной (дисконтированной) стоимости сумм к получению, определенной на основе соответствующих ставок дисконтирования за вычетом резервов на покрытие безнадежных долгов и затрат на инкассирование (краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется, если разница между номинальной и дисконтированной суммами несущественна).

4. Товары и готовая продукция отражаются по цене продажи за вычетом затрат на реализацию и обоснованной торговой наценки, которая определяется на основе прибыли, полученной по аналогичным товарам и готовой продукции.

5. Незавершенное производство оценивается по цене продажи готовой продукции за вычетом затрат на завершение производства и продажу.

6. Сырье и материалы отражаются по восстановительной стоимости.

7. Земля и здания должны иметь официальную кадастровую или рыночную оценку, поскольку это важный компонент стоимости всей компании.

8. Сооружения и оборудование – оценка производится по рыночной стоимости. В отсутствие информации о рыночной стоимости вследствие специального характера сооружений и оборудования, когда последние редко продаются иначе, чем в составе бизнеса, покупателю может потребоваться оценка справедливой стоимости, основанная на доходах или восстановительной стоимости с учетом амортизации.

9. Нематериальные активы оцениваются в силу своей особой формы – либо по рыночной стоимости, устанавливаемой исходя из цен активного рынка, либо в ее отсутствие – в сумме, которую компании пришлось бы уплатить за актив в результате сделки между независимыми друг от друга и желающими совершить такую сделку сторонами на основе лучшей информации (это требование МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (приложение 25 к Постановлению № 657/20)).

10. Чистые активы (обязательства) планов по вознаграждению работников с установленными выплатами нуждаются в оценке приведенной дисконтированной стоимости обязательств по планам с установленными выплатами за вычетом справедливой стоимости любых активов таких планов. Чистый актив плана признается только в той степени, в которой существует вероятность того, что он будет использован в форме возврата средств из плана или в форме уменьшения взносов, подлежащих уплате в будущем (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (приложение 11 к Постановлению № 657/20)).

11. Налоговые активы (обязательства) показываются с позиции объединенного бизнеса в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (приложение 7 к Постановлению № 657/20). Актив (обязательство) по налогу на прибыль определяется с учетом налоговых последствий переоценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств до их справедливой стоимости и не подлежит дисконтированию.

12. Кредиторская задолженность (резервы-обязательства) отражаются по приведенной (дисконтированной) стоимости сумм, которые необходимо выплатить, определенных на основе соответствующих ставок дисконтирования (дисконтирование краткосрочной кредиторской задолженности не требуется, если разница между номинальной и дисконтированной суммами ниже порога существенности).

13. Обременительные договоры и прочие идентифицируемые обязательства показываются как приведенная стоимость сумм, которые должны быть переведены в погашение обязательств, рассчитанных по соответствующим текущим ставкам дисконтирования.

14. Условные обязательства тоже должны быть учтены – это сумма, которую третья сторона запросит в случае принятия на себя такого условного обязательства. Указанная сумма должна отражать все ожидания в отношении будущих потоков денежных средств, а не только наиболее вероятные из них или же минимальные (максимальные) суммы возмещения.

Такие общие требования предъявляются к оценке стоимости чистых активов приобретаемой компании. После полного расчета справедливой стоимости покупаемой компании можно приступить к формированию операций консолидации.

Пункт 3. Консолидированный баланс (отчет о финансовом положении)

Согласно п. 13 НСБУ № 46 в консолидированную отчетность включаются дополнительные или скорректированные показатели, определяемые при суммировании показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия и индивидуальной отчетности его дочернего предприятия. Остановимся на двух из них.

Подпункт 3.1. Показатель гудвилл в консолидированной отчетности

Для составления консолидированного баланса имеет значение размер и стоимость покупаемой доли. Здесь возможны 3 варианта:

1. Сумма покупки превышает справедливую стоимость приобретаемой доли. Разница (переплата) образует гудвилл – нематериальный актив в консолидированной отчетности.

2. Сумма покупки равна стоимости доли – редкий случай – в этом случае гудвилл не возникает, т.е. равен нулю.

3. Покупка ниже стоимости доли – еще более редкий случай – тогда возникает доход от приобретения.

В НСБУ № 46 деловая репутация (гудвилл) определяется как возникающий у материнского предприятия на дату приобретения актив в сумме превышения стоимости долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный фонд дочернего или ассоциированного предприятия над стоимостью доли собственного капитала дочернего или ассоциированного предприятия, принадлежащей материнскому предприятию (абз. 6 п. 2 НСБУ № 46).

Гудвилл определяется по формуле:

Гудвилл = (СП – ЧА × ДП) – ОГ,

где СП – стоимость приобретения;

ЧА – чистые активы покупаемой компании на дату покупки;

ДП – доля покупателя в приобретаемой компании (в процентах);

ОГ – обесценение гудвилла.

Пример 1. Отражение гудвилла в консолидированном бухгалтерском балансе

Предприятие «А» приобретает 50 % акций предприятия «Б» за 15 млн руб. Стоимость имущества предприятия «Б» составляет 20 млн руб., но предприятие «А» готово заплатить больше, чтобы использовать рыночные и технологические преимущества дочернего предприятия.

В бухгалтерском учете предприятия «А» финансовые вложения в уставный фонд предприятия «Б» отражаются на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», а в балансе – в стр. 150 как долевой финансовый инструмент по цене приобретения 15 млн руб.

В консолидированной отчетности группы построчно суммируются показатели отчетности материнского и дочернего предприятий. Но в консолидированную отчетность не включаются стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный капитал дочернего предприятия и стоимость доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию. Следовательно, балансовая стоимость инвестиций предприятия «А» (15 млн руб.) в предприятие «Б» и доли предприятия «А» в капитале предприятия «Б» (10 млн руб.) при консолидации элиминируются (взаимоисключаются).

Стоимость контролируемой доли предприятия «А» в собственном капитале предприятия «Б» составляет 10 млн руб. (20 млн руб. × 50 %). Таким образом, в консолидированном балансе исключается стоимость акций предприятия «Б», принадлежащих предприятию «А», на сумму 10 млн руб. и доля предприятия «А» в собственном капитале предприятия «Б» на ту же сумму.

Разница между стоимостью акций, по которой они числились в балансе предприятия «А» (15 млн руб.), и доли предприятия «А» в собственном капитале предприятия «Б» (10 млн руб.) составляет гудвилл (5 млн руб.). Он отражается в консолидированном балансе отдельной строкой в составе долгосрочных активов (стр. 150 раздела I «Долгосрочные активы» бухгалтерского баланса – если использовать формы согласно НСБУ № 104) (абз. 3 п. 13 НСБУ № 46).

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнесов» (приложение 31 к Постановлению № 657/20) гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды, возникающие за счет активов, которые невозможно отдельно идентифицировать и признать в учете.

Пунктом 3 Инструкции № 25 определено, что требования Инструкции № 25 не применяются в отношении деловой репутации (гудвилла). Гудвилл не является нематериальным активом, поэтому в консолидированной отчетности гудвилл показывается отдельной строкой (отличной от нематериальных активов – стр. 120 баланса).

Особое внимание при расчете показателя гудвилл нужно обратить на формирование суммы приобретения. Если вся покупка осуществляется денежными средствами, то эта сумма и будет формировать гудвилл правильно. Но на практике есть методы приобретения в рассрочку или путем обмена акций на другие акции. В случае такого обмена расчет ведется не по номиналу акций, а по их рыночной стоимости на дату покупки.

При покупке в рассрочку на особых условиях нужно рассчитать их истинную стоимость с учетом выплат по обязательству. Сумма самого обязательства дисконтируется по числу лет задолженности (долгосрочная задолженность). Начисленные проценты по обязательствам включаются в состав краткосрочных выплат. При этом имеет значение, в какой момент по договору выплачиваются проценты по обязательствам. Если это происходит в начале периода оплаты, то первый процентный взнос не дисконтируется, а остальные выплаты должны быть указаны с учетом дисконтирования. Если все процентные выплаты осуществляются в конце года, то дисконтировать необходимо все выплаты. Если сложить все рассчитанные обязательства, получится сумма истинной стоимости приобретения, учитываемой при расчете гудвилла.

После определения суммы гудвилла он отражается в консолидированной отчетности. В дальнейшем гудвилл не амортизируется, а ежегодно тестируется на обесценение в соответствии с МСФО IAS 36 «Обесценение активов» (приложение 23 к Постановлению № 657/20) как нематериальный актив без срока полезного использования.

Для составления правильной консолидированной отчетности должно пройти не менее полного периода, т.к. право на получение прибыли от дочерней компании имеется только за совместное после приобретения время владения.

Инвестиции в дочернюю компанию заменяются в балансе на гудвилл плюс сумма сложенных полностью (независимо от размера доли владения) активов и обязательств материнской и дочерней компаний. При этом гудвилл на дату составления отчетности должен быть протестирован на обесценение как нематериальный актив, не имеющий срока полезного использования. Поскольку он получен в процессе покупки как актив для получения дохода, соответственно, нужно оценить, сколько выгоды на данном этапе он принес, т.е. насколько его можно уменьшить, по сути, это переплата в надежде на будущие доходы. Сумма обесценения будет отражена в учете и балансе как убыток.

При выгодной инвестиции гудвилл обычно обесценивается за два-три периода, а убыток от обесценения покрывается полученной прибылью от дочерней компании. В дальнейшем полностью обесцененный гудвилл никогда более не восстанавливается, какие бы изменения в учете не происходили внутри группы.

Подпункт 3.2. Показатель НКД в консолидированной отчетности

Капитал в групповом балансе формируется следующим образом: полный капитал материнской компании (акционерный, прибыль, резервы переоценки) суммируется с величиной прибыли, полученной от доли владения дочерней компанией за период владения. Акционерный капитал дочерней компании в этом расчете не участвует. Если владение неполное, то появляется доля меньшинства как НКД капитала – это балансирующий остаток к балансу.

НКД – доля собственного капитала дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому предприятию, на определенную дату.

Обычно для получения контроля над дочерней компанией чаще всего достаточно приобрести 50 % ее акций (долей). Поэтому, даже если материнской компании принадлежит менее 100 % акций дочерней компании, при консолидации складываются все активы и обязательства дочерней компании (в т.ч. те, которые принадлежат не материнской компании, а другим собственникам). Чтобы «уравновесить» баланс, в консолидированной отчетности есть статья, называемая НКД. Это часть капитала дочерней компании, которым материнская компания не владеет ни прямо, ни косвенно. В консолидированном балансе это представляется в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятия.

Согласно НСБУ № 46 сумма НКД рассчитывается путем умножения суммы собственного капитала дочернего предприятия на конец отчетного периода на выраженную в процентах долю собственного капитала этого дочернего предприятия, не принадлежащую материнскому предприятию, и отражается в балансе отдельной статьей без включения в состав собственного капитала (абз. 6 п. 13 НСБУ № 46).

Иными словами, в состав НКД входят:

● уставный капитал;

● добавочный капитал;

● резервный капитал;

● нераспределенная прибыль дочернего общества, соответствующая участию в нем сторонних акционеров.

Определить НКД можно по следующей формуле:

НКД = (УК + ДК + РК + НП) × (1 – ДП),

где УК – уставный капитал дочерних компаний;

ДК – добавочный капитал дочерних компаний;

РК – резервный капитал дочерних компаний;

НП – нераспределенная прибыль дочерних компаний;

ДП – доля покупателя (материнской компании) в приобретаемых компаниях (коэффициент).

Пример 2. Формирование показателя «Неконтролирующая доля» пассива консолидированного баланса

Компания «М» инвестирует в компанию «Д» 70 млн руб. путем перечисления денежных средств с расчетного счета, что составляет 70 % уставного капитала инвестируемой организации, при этом НКД составляет 30 % собственных источников компании «Д».

Раздел «Собственный капитал» пассива баланса компании «Д» имеет следующую структуру:

 уставный капитал – 100 млн руб.;

● резервный капитал – 50 млн руб.;

● добавочный капитал – 20 млн руб.;

● нераспределенная прибыль – 30 млн руб.

●Тогда порядок формирования показателя «Неконтролирующая доля» пассива консолидированного баланса следующий:

● в уставном капитале – 30 млн руб. (100 млн руб. × 30 %);

● в резервном капитале – 15 млн руб. (50 млн руб. × 30 %);

● в добавочном капитале – 6 млн руб. (20 млн руб. × 30 %);

● в нераспределенной прибыли – 9 млн руб. (30 млн руб. × 30 %).

Таким образом, уменьшаются соответствующие статьи собственных источников компании «Д» на долю в них сторонних акционеров с отражением общей суммы полученного уменьшения (60 млн руб. = 30 млн руб. + 15 млн руб. + 6 млн руб. + 9 млн руб.) по статье «Неконтролирующая доля».

Пункт 4. Внутригрупповые обороты консолидированной отчетности

Согласно абз. 3 п. 2 НСБУ № 46 внутригрупповыми операциями признаются хозяйственные операции, совершаемые между организациями, которые объединены в группу организаций.

В соответствии с п. 12 НСБУ № 46 в консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются показатели, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием, т.е. в консолидированной компании производится обязательное исключение внутригрупповых оборотов. Значит, если между материнской и дочерней компаниями были операции, их необходимо аннулировать (элиминировать), т.к. при сложении активов и обязательств и перерасчете прибыли будет возникать удвоение показателей.

В перечень таких показателей входят:

● стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный фонд дочернего предприятия;

● стоимость доли собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию;

● суммы взаимных дебиторской задолженности и обязательств;

● суммы выручки (доходов) от реализации запасов в отчетном периоде;

● суммы фактической себестоимости реализованных запасов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода;

● суммы доходов от реализации инвестиционных активов в отчетном периоде;

● суммы списанной остаточной стоимости инвестиционных активов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода;

● сумма разницы между приходящейся на отчетный период суммой амортизации реализованных инвестиционных активов, рассчитанной от их первоначальной (переоцененной) стоимости на дату реализации, и суммой начисленной амортизации инвестиционных активов, рассчитанной от новой первоначальной (переоцененной) стоимости этих активов, сформированной в результате их реализации;

● суммы процентов, причитающихся к получению;

● суммы процентов, подлежащих к уплате;

● суммы доходов от участия материнского предприятия в уставном фонде дочернего предприятия;

● суммы нераспределенной прибыли дочернего предприятия, направленные на выплату дивидендов материнскому предприятию;

● другие показатели.

Наиболее понятный пример внутригрупповых оборотов – оказание компаниями группы друг другу услуг (аренда помещений и других объектов, услуги по управлению, консультационные услуги и т.д.). Эти внутригрупповые операции полностью исключаются в одинаковых суммах по строкам доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках. Если на дату составления отчетности по таким операциям имеется непогашенная задолженность, то ее исключают из состава дебиторской и кредиторской задолженности в консолидированном балансе в одинаковых суммах.

Пример 3. Корректировки при формировании консолидированной отчетности

Материнская компания «А» оказывает услуги по управлению дочерней компании «Б» на сумму 10 тыс. руб. в месяц. Компания «А» учитывает в своей индивидуальной отчетности доходы от предоставления данных услуг в составе текущих доходов, а компания «Б» отражает расходы по данному договору как текущие расходы.

За 2024 год сумма оказанных услуг составила 120 тыс. руб. (10 тыс. × 12 мес.). Компания «Б» перечислила компании «А» по данному договору 80 тыс. руб. Задолженность на конец периода – 40 тыс. руб. (для простоты понимания – влияние на налог на прибыль и НДС не рассматривается).

При формировании консолидированной отчетности группы производятся корректировки (исключаются):