Типичные нарушения, допускаемые организациями при налогообложении прибыли

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 5 марта 2025 г.

На практических примерах разбираются типичные нарушения, допускаемые организациями при налогообложении прибыли.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 22.04.1992 № 1605-XII «О профессиональных союзах» (далее – Закон № 1605-XII)

● Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII)

● Указ Президента от 19.02.2008 № 100 «О некоторых вопросах владельческого надзора» (далее – Указ № 100)

● Указ Президента от 12.03.2020 № 92 «О стимулировании использования электромобилей» (далее – Указ № 92)

● постановление Совета Министров от 29.12.2023 № 991 «О неначислении амортизации основных средств и нематериальных активов в 2024 и 2025 годах» (далее – Постановление № 991)

● Положение о порядке и размерах возмещения расходов, гарантиях и компенсациях при служебных командировках, утв. постановлением Совета Министров от 19.03.2019 № 176 (далее – Положение № 176)

● Правила осуществления лизинговой деятельности, утв. постановлением Правления Национального банка от 18.08.2014 № 526 (далее – Правила № 526)

● постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – Постановление № 161)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80)

● постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов» (далее – Постановление № 23)

● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● Инструкция о порядке формирования фактической стоимости строительства объекта в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.05.2024 № 53 (далее – Инструкция № 53)

Пункт 1. Ошибки в отражении сумм НДС при налогообложении прибыли

Пример 1. Организация не учла суммы восстановленных налоговых вычетов по НДС при налогообложении прибыли

Организация выявила порчу материалов. На основании подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК организация восстановила суммы налоговых вычетов по НДС, данные суммы были отнесены на расходы (виновные лица не установлены).

Суть нарушения. Организация не учла данные суммы при налогообложении прибыли.

Обоснование. Не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты, за исключением:

● порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП;

● падежа (гибели) животных из-за возникновения заразной (опасной) болезни животных, при которой устанавливается карантин в порядке, установленном законодательством;

● порчи, утраты основных средств и нематериальных активов (ч. 1 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК);

● утраты товара при его хранении, транспортировке и (или) реализации в пределах норм естественной убыли (потерь, боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным.

Налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на суммы НДС, принятые им ранее к вычету по товарам, указанным в ч. 1 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК (ч. 2 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).

В состав внереализационных расходов включаются суммы НДС, указанные в подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК (подп. 3.51¹ п. 3 ст. 175 НК).

Таким образом, суммы восстановленного НДС при порче материалов учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.

Такой подход действует в 2025 году и действовал в 2024 году. Как показывает практика аудиторских проверок, организации нередко не учитывают данные суммы при налогообложении прибыли.

Исправление ошибки. Для данного и последующего примеров отметим, что выявленные ошибки подлежат исправлению.

Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством для первичных учетных документов (п. 9 НСБУ № 80).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 НСБУ № 80).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 НСБУ № 80).

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУ № 80).

В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

В отношении налога на прибыль при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (п. 6 ст. 40 НК).

При этом на титульном листе такой налоговой декларации (расчета) в строке «Внесение изменений и (или) дополнений» знак «X» не проставляется (ч. 2 подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 2).

В разрезе прошлых отчетных периодов следует заполнить раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» ч. I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 2). В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за последующие отчетные периоды, отраженные в данном разделе сведения не заполняются (подп. 46.18 п. 46 Инструкции № 2).

Если в отношении налога на прибыль неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период (п. 6 ст. 40 НК).

На титульном листе такой налоговой декларации (расчета) знак «X» проставляется в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть I налоговой декларации (расчета)» и (или) в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть III налоговой декларации (расчета)» (подп. 8.3 п. 8 Инструкции № 2).

Пример 2. Ошибка в отражении сумм НДС, исчисленного от стоимости подарков, выданных работникам

Организация выдает подарки работникам в случаях, установленных в коллективном договоре (день рождения, профессиональный праздник, Новый год). Со стоимости выданных подарков организация исчисляет НДС.

Суть нарушения. В строку 3 «Налоги и сборы, исчисляемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, от реализации на возмездной основе произведенных товаров (работ, услуг), товаров приобретенных, основных средств, инвестиционной недвижимости, нематериальных активов; предприятия как имущественного комплекса, имущественных прав, ценных бумаг, в том числе:» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль включены суммы НДС, исчисленные от стоимости выданных подарков.

Обоснование. Обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, являются объектом налогообложения НДС (подп. 1.1.1, 1.1.3 п. 1 ст. 115 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении, если иное не установлено ст. 168 НК.

В выручку не включается стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая затраты на их безвозмездную передачу (п. 1 ст. 168 НК).

При налогообложении не учитываются:

● затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) в виде затрат на их производство (выполнение, оказание) либо приобретение, сумм НДС, исчисленного по этой безвозмездной передаче, а также затрат на такую безвозмездную передачу (подп. 1.19 п. 1 ст. 173 НК);

● остаточная стоимость основных средств, инвестиционной недвижимости и нематериальных активов при их безвозмездной передаче, суммы НДС, исчисленного по этой безвозмездной передаче, а также затраты на такую безвозмездную передачу (подп. 1.20 п. 1 ст. 173 НК).

Таким образом, суммы НДС, исчисленные от стоимости выданных подарков, не учитываются в составе затрат для целей налогообложения прибыли и не отражаются в стр. 3 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

Такой подход применяется как в 2025 году, так и в 2024 году.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 3. Доначисление налога на прибыль при ошибочном отнесении сумм НДС на субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»

У организации числились на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» суммы НДС, который был предъявлен, но не принят к вычету, т.к. поставщики не выставили ЭСЧФ.

Суть нарушения. Организация при отнесении данных сумм со счета 18 на субсчет 90-10 учла их при налогообложении прибыли.

Обоснование. Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 102).

Расходы по текущей деятельности включают затраты, формирующие:

● себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

● управленческие расходы;

● расходы на реализацию;

● прочие расходы по текущей деятельности.

В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчетах 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10, включаются в т.ч. другие доходы и расходы по текущей деятельности (абз. 19 п. 13 Инструкции № 102).

На субсчете 90-10 учитываются расходы по текущей деятельности, кроме расходов, отражаемых на субсчетах 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 90-5 «Управленческие расходы», 90-6 «Расходы на реализацию» (ч. 19 п. 70 Инструкции № 50).

НК не содержит положений, позволяющих учесть рассматриваемые суммы НДС в составе затрат либо внереализационных расходов (ст. 170, 175 НК).

Отметим, что у организации было право отнести соответствующие суммы налога на стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Так, суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, могут без их отражения на счетах учета НДС относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 11 ст. 132 НК).

Такое отнесение можно было отразить в бухгалтерском учете организации в момент отражения в бухгалтерском учете хозяйственной операции по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы.

Рассматриваемый подход применим как к 2025 году, так и к 2024 году.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 4. Ошибка в учете суммы НДС при реализации товаров по цене ниже цены приобретения

Налоговая база НДС определяется организацией в отдельных случаях исходя из цены приобретения. Это происходит при реализации по цене ниже цены приобретения товаров, приобретенных на стороне, с даты приобретения которых прошло менее 12 мес., если приобретенные товары при их реализации остались в неизменном состоянии (подп. 42.1 п. 42 ст. 120 НК).

Суть нарушения. Организация не учитывает при налогообложении сумму НДС, исчисленную от разницы между ценой приобретения и ценой реализации.

Обоснование. К суммам налогов и сборов, исчисляемым из выручки, относятся в т.ч. суммы НДС, исчисленные с налоговой базы НДС в порядке, установленном п. 42 ст. 120 НК (при реализации по цене ниже цены приобретения товаров; при реализации по цене ниже контрактной стоимости предмета лизинга транспортного средства; при реализации по цене ниже остаточной стоимости основного средства, приобретенного (ввезенного) менее чем 5 лет назад и являющегося транспортным средством) (п. 1 ст. 168 НК).

Таким образом, при реализации товаров по цене ниже цены приобретения вся сумма НДС учитывается при налогообложении прибыли. Такие суммы НДС должны отражаться по стр. 3 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

Такой подход применяется в 2025 году и применялся в 2024 году.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пункт 2. Ошибки при применении инвестиционного вычета

Пример 5. Неправомерное применение инвестиционного вычета по кондиционерам бытовым

Организация построила подрядным способом здание. По результатам строительства оборудования были введены в состав основных средств в феврале 2025 г. кондиционеры (шифры 41602, 70041 согласно Постановлению № 161).

Суть нарушения. Организация применила инвестиционный вычет в т.ч. по кондиционерам бытовым с шифром 70041.

Обоснование. После утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете формируется стоимость каждого объекта учета и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат).

Стоимость смонтированного оборудования формируется в бухгалтерском учете по совокупности фактически произведенных заказчиком, застройщиком затрат на его приобретение, стоимости работ по его монтажу, суммы косвенных затрат и стоимости пусконаладочных работ (в т.ч. в условиях пробного выпуска продукции), процентов по кредитам и займам, направленным на оплату оборудования, начисленных с момента его приобретения (предоплаты) до ввода в эксплуатацию (п. 23, 30 Инструкции № 53).

Организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:

● активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;

● организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;

● активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 мес.;

● организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 мес. с даты приобретения;

● первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (п. 4 Инструкции № 26).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплексом конструктивно сочлененных предметов является один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса.

Если основное средство состоит из частей, имеющих различные сроки полезного использования, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект основных средств при выполнении условий, указанных выше (п. 6 Инструкции № 26).

Однако для применения инвестиционного вычета нужно учитывать много нюансов.

Инвестиционный вычет исчисляется от первоначальной стоимости определенных основных средств, используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), и включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК.

Для целей гл. 16 НК инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств (в т.ч. приобретаемых по договору финансовой аренды (лизинга), предусматривающему выкуп объекта, кроме возвратного лизинга), используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией, дооборудованием, возведением последующих очередей строительства, пусковых комплексов в следующих пределах:

● по зданиям, сооружениям производственного назначения и передаточным устройствам, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 20 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию);

● по машинам и оборудованию, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию, по транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси, краткосрочной аренды (каршеринга)) и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 40 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию).

Для целей определения инвестиционного вычета по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, к машинам и оборудованию, транспортным средствам относятся основные средства, определенные в качестве машин и оборудования, транспортных средств законодательством, регулирующим нормативные сроки службы основных средств (абз. 5 ч. 5 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Комиссия по проведению амортизационной политики в организации осуществляет распределение амортизируемых объектов по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств (п. 3 приложения 1 к Инструкции № 37/18/6).

Если кондиционеры отнесены к шифру 41602 согласно Постановлению № 161, то организация вправе применить инвестиционный вычет.

Но если это кондиционеры бытовые, шифр 70041, то инвестиционного вычета не будет. Группа 7 – это «Инвентарь и принадлежности» согласно Постановлению № 161, а не «Машины и оборудование».

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 6. Неправомерное применение инвестиционного вычета по оборудованию

Организация приобрела оборудование в январе 2025 г. При этом организация применяет в 2025 году Постановление № 991 и не начисляет амортизацию по всем объектам основных средств в данном периоде.

Организация применила инвестиционный вычет по оборудованию.

Суть нарушения. Организация не имела права применить инвестиционный вычет.

Обоснование. Затраты по производству и реализации принимаются с учетом следующих особенностей: плательщик (за исключением бюджетных организаций, общественных объединений, религиозных организаций, республиканских государственно-общественных объединений, иных некоммерческих организаций, созданных в соответствии с законодательством, кроме организаций потребительской кооперации) вправе применить инвестиционный вычет и включить его в состав затрат по производству и реализации в порядке, установленном подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК (ч. 1 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в течение 2 лет, начиная с отчетного периода, на который приходится месяц, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в ч. 2 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК (ч. 3 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (за исключением налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, когда признается календарный месяц) (п. 2 ст. 185 НК).

Если организация воспользовалась своим правом не начислять амортизацию по всем основным средствам в январе – декабре 2025 г., то инвестиционный вычет не применяется по таким объектам основных средств в 2025 году. Воспользоваться правом применения инвестиционного вычета организация сможет только в месяце, с которого будет начато начисление амортизации.

Например, если амортизация будет начисляться с января 2026 г., организация сможет применить инвестиционный вычет в январе 2026 г.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 7. Доначисление налога на прибыль, если организацией не был восстановлен инвестиционный вычет по электромобилю при переходе на УСН

Организация приобрела электромобиль в 2024 году и применила инвестиционный вычет единоразово в размере 100 %. С 2025 года организация перешла на УСН.

Суть нарушения. Организация не восстановила инвестиционный вычет.

Обоснование. Для целей гл. 16 НК-2024 инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств (в т.ч. приобретаемых по договору финансовой аренды (лизинга), предусматривающему выкуп объекта, кроме возвратного лизинга), используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией, дооборудованием, возведением последующих очередей строительства, пусковых комплексов в следующих пределах по машинам и оборудованию, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию, по транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси, краткосрочной аренды (каршеринга)) и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 40 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию).

При этом стоит обратить внимание на нормы НК, согласно которым инвестиционный вычет не применяется по легковым автомобилям, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси, краткосрочной аренды (каршеринга) (абз. 3 ч. 2 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

В то же время подп. 1.1 п. 1 Указа № 92 устанавливает, что юрлица вправе применять инвестиционный вычет от первоначальной стоимости основных средств (в т.ч. приобретаемых по договору финансовой аренды (лизинга), предусматривающему выкуп объекта), используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в такие основные средства в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией, дооборудованием по электромобилям, включая легковые, и стоимости вложений в их реконструкцию – в пределах 100 % их первоначальной стоимости (стоимости вложений в реконструкцию).

Указы Президента, принятые ранее вступления в силу последней редакции Конституции, применяются в части, не противоречащей Конституции (ч. 1 ст. 142 Конституции). В данном случае противоречий с Конституцией нет.

Также ч. 2 п. 8 ст. 3 НК установлено, что Президентом могут устанавливаться особенности правового регулирования.

По мнению автора, ограничения, установленные абз. 3 ч. 2 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК, по применению инвестиционного вычета в отношении легковых автомобилей (в т.ч. легковых электромобилей) не применяются и инвестиционный вычет по электромобилям (в т.ч. бывшим в эксплуатации) может быть применен.

Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в течение 2 лет, начиная с отчетного периода, на который приходится месяц, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в ч. 2 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК (абз. 2 ч. 3 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Также в подп. 1.1 п. 1 Указа № 92 указано, что иные условия применения и восстановления инвестиционного вычета устанавливаются НК.

Согласно подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК суммы инвестиционного вычета (его части), исчисленного от первоначальной стоимости основных средств (их частей), используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), включенные в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК, если ранее чем по истечении 3 лет (5 лет – по жилым помещениям, относящимся к арендному жилью) с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию) осуществляется их использование в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.

Такие доходы отражаются соответственно на дату отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование, доверительное управление, получения компенсации, а также на дату, непосредственно предшествующую дате начала использования в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.

Особым режимом налогообложения признается специальный порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяемый в случаях и порядке, установленных Особенной частью НК или Президентом (п. 1 ст. 10 НК).

Особый режим налогообложения применяется в т.ч. для плательщиков налога при УСН (п. 2 ст. 10 НК).

Таким образом, при переходе на УСН с 01.01.2025 организации следует отразить внереализационный доход 31.12.2024 (восстановить инвестиционный вычет по электромобилю).

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 8. Неправомерное применение инвестиционного вычета по приобретенному основному средству на условиях возвратного лизинга

Организация начисляет амортизацию в общеустановленном порядке и приобрела основное средство на условиях возвратного лизинга.

Суть нарушения. Организацией применен инвестиционный вычет.

Обоснование. Возвратный лизинг – финансовый или оперативный лизинг, при котором лизингополучатель в рамках одного договора лизинга является одновременно продавцом (поставщиком) предмета лизинга. Возвратным лизингом также признается лизинг, при котором юрлицо, созданное после заключения договора лизинга и в течение срока лизинга в результате реорганизации в форме слияния лизингополучателя и продавца (поставщика) предмета лизинга или их присоединения, становится одновременно лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга (абз. 4 ч. 1 п. 4 Правил № 526).

С 01.01.2024 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК установлен запрет на применение инвестиционного вычета по основным средствам, приобретаемым по договорам возвратного лизинга.

Такой запрет действует в 2025 году (применялся и в 2024 году).

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 9. Приостановление применения инвестиционного вычета в случае приостановления начисления амортизации по объектам основных средств

Организация приняла решение не начислять амортизацию по всем объектам основных средств с января по декабрь 2025 г. По приобретенным в 2024 году основным средствам было начато применение инвестиционного вычета, который организация решила применять в течение 2 лет.

Суть нарушения. Организация приостановила применение инвестиционного вычета с января 2025 г.

Обоснование. Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в течение 2 лет, начиная с отчетного периода, на который приходится месяц, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в ч. 2 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК (ч. 3 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

В состав внереализационных доходов включаются суммы инвестиционного вычета (его части), исчисленного от первоначальной стоимости основных средств (их частей), используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), включенные в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК, если ранее чем по истечении 3 лет (5 лет – по жилым помещениям, относящимся к арендному жилью) с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию):

● происходит отчуждение;

● происходит передача в аренду (кроме жилых помещений, относящихся к арендному жилью, легковых автомобилей, используемых для оказания услуг краткосрочной аренды (каршеринга)), финансовую аренду (лизинг), иное возмездное или безвозмездное пользование, доверительное управление;

● осуществляется их использование в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения;

● поступает компенсация (полностью или частично) расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджета Союзного государства, инвестфондов, сформированных в соответствии с актами Президента (подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК).

По мнению автора, буквальное прочтение вышеприведенных норм НК позволяет сделать вывод, что организациям не нужно приостанавливать применение инвестиционного вычета в случае приостановления плательщиком начисления амортизации по объектам основных средств в соответствии в Постановлением № 991. Условия для начала применения инвестиционного вычета организацией были выполнены.

В 2024 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 10. Ошибка при восстановлении суммы инвестиционного вычета

Организация применила в III квартале 2024 г. инвестиционный вычет по основным средствам производственного назначения. По экономическим причинам начисление амортизации отражается с II квартала 2025 г. и будет осуществляться как в простое.

Суть нарушения. Организация восстановила инвестиционный вычет.

Обоснование. Простой – временная приостановка эксплуатации объекта по причине производственного (технического или технологического) или экономического характера (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).

Простой не поименован в подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК, следовательно, ситуация простоя не влечет восстановления суммы инвестиционного вычета.

Такой подход действует в 2025 году и действовал в 2024 году.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 11. Ошибка при восстановлении суммы инвестиционного вычета по объекту основных средств, по которому уже истекло 3 года с момента принятия основных средств к бухгалтерскому учету

Организация вправе применять инвестиционный вычет в течение 2 лет с месяца начала начисления амортизации. Организация применила инвестиционный вычет однократно по отдельным основным средствам (не относятся к жилым помещениям, относящимся к арендному жилью) через 20 мес. от месяца начала начисления амортизации.

Суть нарушения. После наступления событий, указанных в подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК, организация восстановила инвестиционный вычет, т.к. не истекло 3 года с момента начала применения инвестиционного вычета, при этом истекло 3 года с момента принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Обоснование. Затраты по производству и реализации принимаются с учетом следующих особенностей: плательщик, за исключением бюджетных организаций, общественных объединений, религиозных организаций, республиканских государственно-общественных объединений, иных некоммерческих организаций, созданных в соответствии с законодательством, кроме организаций потребительской кооперации, вправе применить инвестиционный вычет и включить его в состав затрат по производству и реализации в порядке, установленном подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК (ч. 1 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в течение 2 лет, начиная с отчетного периода, на который приходится месяц, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в ч. 2 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК (ч. 3 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

В состав внереализационных доходов включаются суммы инвестиционного вычета (его части), исчисленного от первоначальной стоимости основных средств (их частей), используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), включенные в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК, если ранее чем по истечении 3 лет (5 лет – по жилым помещениям, относящимся к арендному жилью) с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию):

● происходит отчуждение;

● происходит передача в аренду (кроме жилых помещений, относящихся к арендному жилью, легковых автомобилей, используемых для оказания услуг краткосрочной аренды (каршеринга)), финансовую аренду (лизинг), иное возмездное или безвозмездное пользование, доверительное управление;

● осуществляется их использование в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения;

● поступает компенсация (полностью или частично) расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджета Союзного государства, инвестфондов, сформированных в соответствии с актами Президента (подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК).

Таким образом, срок для восстановления инвестиционного вычета следует отсчитывать с момента принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Поскольку уже истекло 3 года с момента принятия основных средств к бухгалтерскому учету, то инвестиционный вычет не восстанавливается.

Напомним, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к Постановлению № 23.

Дата принятия основного средства к бухгалтерскому учету указывается в данном акте.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 12. Правомерность отмены применения инвестиционного вычета

В III квартале 2024 г. организацией был применен инвестиционный вычет, издан приказ о его применении, в IV квартале 2024 г. имеются убытки. Амортизационные отчисления организация начисляла в общеустановленном порядке в 2024 году.

Суть нарушения. В IV квартале 2024 г. организация отменила применение инвестиционного вычета и будет его применять в 2025 или 2026 году.

Обоснование. Затраты по производству и реализации принимаются с учетом следующих особенностей: плательщик, за исключением бюджетных организаций, общественных объединений, религиозных организаций, республиканских государственно-общественных объединений, иных некоммерческих организаций, созданных в соответствии с законодательством, кроме организаций потребительской кооперации, вправе применить инвестиционный вычет и включить его в состав затрат по производству и реализации в порядке, установленном подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК (ч. 1 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в течение 2 лет, начиная с отчетного периода, на который приходится месяц, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в ч. 2 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК (ч. 3 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

В НК отсутствуют нормы, позволяющие отменить применение инвестиционного вычета прошлых отчетных периодов в случае возникновения убытков. Следовательно, суммы затрат не корректируются.

Не включается сумма инвестиционного вычета и в состав внереализационных доходов.

В состав внереализационных доходов включаются суммы инвестиционного вычета (его части), исчисленного от первоначальной стоимости основных средств (их частей), используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), включенные в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК, если ранее чем по истечении 3 лет (5 лет – по жилым помещениям, относящимся к арендному жилью) с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию):

● происходит отчуждение;

● происходит передача в аренду (кроме жилых помещений, относящихся к арендному жилью, легковых автомобилей, используемых для оказания услуг краткосрочной аренды (каршеринга)), финансовую аренду (лизинг), иное возмездное или безвозмездное пользование, доверительное управление;

● осуществляется их использование в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения;

● поступает компенсация (полностью или частично) расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджета Союзного государства, инвестфондов, сформированных в соответствии с актами Президента (подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК).

Рассматриваемая ситуация не поименована в подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК.

Исправление ошибки. Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 13. Ошибка в применении инвестиционного вычета по основному средству, сданному частично в аренду

Организация в 2024 году применила инвестиционный вычет по основному средству (нежилое помещение). В 2025 году основное средство, по которому применен инвестиционный вычет, частично сдано в аренду.

Суть нарушения. Организация не восстановила инвестиционный вычет.

Обоснование. В состав внереализационных доходов включаются суммы инвестиционного вычета (его части), исчисленного от первоначальной стоимости основных средств (их частей), используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), включенные в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК, если ранее чем по истечении 3 лет (5 лет – по жилым помещениям, относящимся к арендному жилью) с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию):

● происходит отчуждение;

● происходит передача в аренду (кроме жилых помещений, относящихся к арендному жилью, легковых автомобилей, используемых для оказания услуг краткосрочной аренды (каршеринга)), финансовую аренду (лизинг), иное возмездное или безвозмездное пользование, доверительное управление;

● осуществляется их использование в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения;

● поступает компенсация (полностью или частично) расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджета Союзного государства, инвестфондов, сформированных в соответствии с актами Президента (подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК).

Таким образом, сумма инвестиционного вычета в рассматриваемой ситуации частично включается в состав внереализационных доходов.

Часть инвестиционного вычета, приходящаяся на часть первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимости вложений в реконструкцию), определяется пропорционально удельному весу этой части первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимости вложений в реконструкцию) в общей первоначальной стоимости (общей стоимости вложений в реконструкцию) (абз. 4 подп. 3.28 п. 3 ст. 174 НК).

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 14. Ошибка включения в состав перенесенных убытков инвестиционного вычета

Организация перенесла суммы убытоков прошлых лет на убыток 2024 года.

Суть нарушения. В составе перенесенных убытков был инвестиционный вычет.

Обоснование. Инвестиционный вычет, если это влечет убыток, можно применять, т.к. в НК отсутствуют нормы, ограничивающие применение инвестиционного вычета в случае, если его применение приводит к убыткам. Однако организации нужно учитывать следующее: для целей ст. 183 НК под убытком понимается превышение общей суммы затрат, учитываемых при налогообложении (за исключением суммы примененного в течение налогового периода инвестиционного вычета), и внереализационных расходов, указанных в подп. 3.26, 3.27, 3.40 и 3.41 п. 3 ст. 175 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, указанных в подп. 3.20, 3.21 и 3.35 п. 3 ст. 174 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки и внереализационных доходов, указанных в подп. 3.20 и 3.21 п. 3 ст. 174 НК (п. 2 ст. 183 НК).

Таким образом, сумма инвестиционного вычета не должна была учитываться при определении возможного к переносу убытка.

Исправление ошибки. Исправление ошибки в месяце обнаружения следует отразить в учете организации на основании бухгалтерской справки-расчета:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 15. Ошибка в применении размера инвестиционного вычета

Организация приобрела оборудование и грузовые автомобили (классифицированы под шифрами групп 4 «Машины и оборудование» и 5 «Средства транспортные» согласно нормативным срокам службы основных средств (приложение к Постановлению № 161)), а также здание (шифр 10001), сооружения (классифицированы под шифрами группы 2 «Сооружения»), передаточные устройства (группа 3 «Устройства передаточные»).

Суть нарушения. По данным основным средствам применен инвестиционный вычет в размере 40 % первоначальной стоимости.

Обоснование. Для целей гл. 16 НК инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств (в т.ч. приобретаемых по договору финансовой аренды (лизинга), предусматривающему выкуп объекта, кроме возвратного лизинга), используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с проведением реконструкции, модернизации, ремонтно-реставрационных работ, дооборудования таких основных средств, а также с возведением последующих очередей строительства, пусковых комплексов в следующих пределах:

● по зданиям, сооружениям производственного назначения и передаточным устройствам, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 20 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию);

● по машинам и оборудованию, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию, по транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси, краткосрочной аренды (каршеринга)) и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 40 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию).

Для целей определения инвестиционного вычета по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности:

● к зданиям производственного назначения относятся основные средства (их части), определенные в качестве зданий законодательством, регулирующим нормативные сроки службы основных средств, за исключением административных зданий, зданий гостиниц и других зданий для краткосрочного проживания, зданий жилых, зданий гаражей, паркингов и иных зданий для хранения автомобилей, зданий культурно-развлекательного, физкультурно-оздоровительного, спортивно-массового и спортивного назначения, зданий, используемых (предназначенных для использования) в деятельности в сферах игорного бизнеса, торговли, общепита. При этом к зданиям, используемым (предназначенным для использования) в деятельности в сфере общепита, не относятся здания производственного назначения, в которых размещены столовые и иные объекты общепита;

● к сооружениям производственного назначения относятся основные средства (их части), определенные в качестве сооружений законодательством, регулирующим нормативные сроки службы основных средств, за исключением сооружений, используемых (предназначенных для использования) в административных, культурно-развлекательных, физкультурно-оздоровительных, спортивно-массовых и спортивных целях, для хранения, стоянки или парковки автомобилей, в деятельности в сферах игорного бизнеса, торговли, общепита;

● к машинам и оборудованию, транспортным средствам относятся основные средства, определенные в качестве машин и оборудования, транспортных средств законодательством, регулирующим нормативные сроки службы основных средств (подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Таким образом, организация не имеет права применить инвестиционный вычет по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам в размере 40 % первоначальной стоимости основных средств. Он может быть применен в размере не более 20 % первоначальной стоимости основных средств.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 16. Неправомерное применение инвестиционного вычета по месту в подземном паркинге для парковки автомобиля организации

Организация приобрела в 2025 году место в подземном паркинге для парковки автомобиля организации (основное средство с шифром 20263 согласно нормативным срокам службы основных средств (приложение к Постановлению № 161)).

Суть нарушения. По данному основному средству применен инвестиционный вычет.

Обоснование. Инвестиционный вычет исчисляется от первоначальной стоимости определенных основных средств, используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), и включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК.

Для целей определения инвестиционного вычета по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, к сооружениям производственного назначения относятся основные средства (их части), определенные в качестве сооружений законодательством, регулирующим нормативные сроки службы основных средств, за исключением сооружений, используемых (предназначенных для использования) в административных, культурно-развлекательных, физкультурно-оздоровительных, спортивно-массовых и спортивных целях, для хранения, стоянки или парковки автомобилей, в деятельности в сферах игорного бизнеса, торговли, общепита (абз. 4 ч. 5 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Таким образом, организация не имеет права применить инвестиционный вычет по месту в подземном паркинге для парковки автомобиля организации.

В 2024 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 17. Ошибка в определении срока начала применения инвестиционного вычета

Организация приобрела и смонтировала оборудование в феврале 2025 г. Но фактическая его эксплуатация будет начата c апреля 2025 г. Амортизация согласно учетной политике начисляется линейным способом.

Суть нарушения. Организация применила инвестиционный вычет в I квартале 2025 г.

Обоснование. Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в течение 2 лет, начиная с отчетного периода, на который приходится месяц:

● с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в ч. 2 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК;

● в котором стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности (ч. 3 подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК).

Если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, нематериальных активов, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации (ч. 2 п. 34 Инструкции № 37/18/6).

В приведенном примере начисление амортизации начнется в мае 2025 г.

Таким образом, поскольку сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации в течение 2 лет, начиная с отчетного периода, на который приходится месяц, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а в рассматриваемой ситуации это май 2025 г., то именно с этого месяца в течение 2 лет организация вправе применять инвестиционный вычет.

Права на применение инвестиционного вычета в I квартале 2025 г. у организации нет.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пункт 3. Неправомерное отнесение расходов организации в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли

Пример 18. Отражение при налогообложении прибыли расходов на организацию бесплатного питания

В целях продвижения нового для белорусского рынка бренда бытовой техники (для привлечения покупателей и стимулирования продаж) организацией организована презентация. В общую стоимость проведенного мероприятия вошли услуги по питанию участников в сумме более 10 тыс. руб., которые были учтены при налогообложении прибыли.

Суть нарушения. Услуги по питанию участников презентации учитываются при налогообложении прибыли.

Обоснование. При налогообложении не учитываются расходы на питание, организацию досуга, отдыха, в т.ч. при проведении рекламных акций, конференций, семинаров, переговоров, учебы и других аналогичных мероприятий (ч. 1 подп. 1.4 п. 1 ст. 173 НК).

Следовательно, расходы на организацию бесплатного питания в рамках презентации не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении.

Такой подход применяется как в 2025 году, так и в 2024 году.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 19. Отражение при налогообложении прибыли расходов на получение личной туристической визы

Работник ранее делал для себя визу как турист. Организация отправила этого работника в командировку и возместила ему расходы, связанные с получением этой визы.

Суть нарушения. Организация учла при налогообложении прибыли расходы по возмещению визы.

Обоснование. Расходы, связанные с получением личной туристической визы, не могут быть возмещены как командировочные расходы и учтены при налогообложении прибыли.

При служебных командировках наниматель обязан выдать аванс и возместить работнику следующие расходы:

● по проезду к месту служебной командировки и обратно;

● по найму жилого помещения;

● за проживание вне места жительства (суточные);

● иные произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя расходы.

Командированному водителю выдается аванс и возмещаются расходы по оформлению и выдаче виз, в т.ч. по оплате услуг, связанных с приемом и обработкой документов для оформления виз.

Возмещение указанных расходов производится по фактическим расходам на основании подтверждающих документов (п. 43 Положения № 176).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

При налогообложении прибыли не учитываются выплаты физлицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, не предусмотренные законодательством (подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК).

Виза до командировки была получена работником в личных целях, а не с разрешения или ведома нанимателя, и при его командировании отсутствует объективная экономическая необходимость в осуществлении расходов по получению им визы.

Возмещение расходов на получение личной туристической визы не предусмотрено законодательством в качестве командировочных расходов и не может быть учтено при налогообложении прибыли.

Такой подход применяется как в 2025 году, так и в 2024 году.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 20. Ошибка в отражении сумм уценки и дооценки основных средств после проведения переоценки

Организация провела переоценку основных средств на 01.01.2025. Имела место как уценка, так и дооценка основных средств.

Суть нарушения. Суммы уценки и дооценки основных средств включены в состав внереализационных расходов и внереализационных доходов.

Обоснование. В состав внереализационных доходов не включаются суммы дооценки основных средств, производимой в соответствии с законодательством (подп. 4.17 п. 4 ст. 174 НК).

При налогообложении не учитываются суммы уценки основных средств, производимой в соответствии с законодательством (подп. 1.13 п. 1 ст. 173 НК).

Затраты, указанные в ст. 173 НК, и иные затраты, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством, не могут быть включены в состав внереализационных расходов, если иное не установлено Президентом (п. 3 ст. 173 НК).

Таким образом, суммы уценки и дооценки основных средств не учитываются при исчислении налога на прибыль.

В 2024 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пункт 4. Ошибки при отражении в учете сумм дебиторской задолженности

Пример 21. Ошибка в учете суммы списанной дебиторской задолженности при налогообложении прибыли

В 2025 году организация в установленном порядке списала дебиторскую задолженность по истечении срока исковой давности. Организация создавала на эту сумму резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в 2023 году.

Суть нарушения. Сумма списанной задолженности была учтена при налогообложении прибыли.

Обоснование. В состав внереализационных расходов включаются резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, не погашенной в установленный срок, возникшей в связи с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, но не более 5 % выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов с учетом НДС, и исчисленные следующим образом:

● по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 к.д. – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

● по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 к.д. (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

● по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 к.д. – сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности не увеличивает сумму создаваемого резерва (подп. 3.48 п. 3 ст. 175 НК).

Общий срок исковой давности устанавливается в 3 года (ст. 197 ГК).

Для отдельных видов требований ГК и иными законодательными актами могут быть определены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (п. 1 ст. 198 ГК).

Действительно, в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (подп. 3.22 п. 3 ст. 175 НК).

При этом подп. 3.22 п. 3 ст. 175 НК не применяется в отношении дебиторской задолженности, по которой учтен при налогообложении прибыли резерв по сомнительным долгам. Следовательно, если был создан резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, то убытки от списания такой дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, не учитываются при налогообложении прибыли.

В 2024 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 22. Ошибка в учете дебиторской задолженности по штрафам (пеням) при налогообложении прибыли

Учетной политикой организации предусмотрено, что датой, на которую отражаются внереализационные доходы по суммам неустоек (штрафов, пеней), иных мер ответственности за нарушение обязательств, является дата их получения (подп. 3.5 п. 3 ст. 175 НК). Поступления денежных средств не было, соответственно, внереализационные доходы не были отражены. Суммы непоступивших штрафов (пеней) списываются в связи с истечением срока исковой давности на субсчет 90-10.

Суть нарушения. Дебиторская задолженность по штрафам (пеням) учитывается в 2025 году при налогообложении прибыли.

Обоснование. В состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Данные положения не применяются в т.ч. в отношении дебиторской задолженности, возникшей по операциям, не учтенным ранее при налогообложении прибыли, в т.ч. в связи с применением организацией особых режимов налогообложения (подп. 3.22 п. 3 ст. 175 НК).

В этой ситуации штрафы (пени) не были учтены при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов исходя из учетной политики.

Следовательно, дебиторская задолженность по штрафам (пеням) не учитывается при налогообложении прибыли.

В 2024 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 23. Ошибка при списании дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности

Организация списывает в феврале 2025 г. на субсчет 90-10 дебиторскую задолженность по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», возникшую при приобретении товара, в связи с истечением срока исковой давности.

Суть нарушения. Данная дебиторская задолженность учитывается при налогообложении прибыли.

Обоснование. В состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Данные положения не применяются в т.ч. в отношении дебиторской задолженности, возникшей по операциям, не учтенным ранее при налогообложении прибыли, в т.ч. в связи с применением организацией особых режимов налогообложения (подп. 3.22 п. 3 ст. 175 НК).

Следовательно, рассматриваемая дебиторская задолженность не учитывается при налогообложении прибыли.

В 2024 году действовал аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Важно добавить, что в состав внереализационных доходов включаются суммы в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, сроков давности для предъявления исполнительных документов к исполнению, а также суммы в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания, за исключением сумм указанной дебиторской задолженности, ранее не включенных в состав внереализационных расходов в связи с ограничениями, установленными ч. 2 подп. 3.22 и ч. 2 подп. 3.23 п. 3 ст. 175 НК (подп. 3.8 п. 3 ст. 174 НК).

Пункт 5. Отражение сумм перечислений профсоюзной организации при налогообложении прибыли

Пример 24. Ошибка в учете сумм перечислений профсоюзной организации при налогообложении прибыли

Организация предусмотрела в коллективном договоре перечисление профсоюзной организации средств в размере 0,45 % от фонда зарплаты для проведения культурно-массовых и спортивных мероприятий, новогодних елок, удешевления стоимости детских новогодних подарков, пропаганды здорового образа жизни, возрождения национальной культуры, реализации иных социально значимых целей.

Суть нарушения. Сумма свыше 0,15 % не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Обоснование. Перечень объектов и размеры отчислений профсоюзам средств на проведение ими социально-культурной и иной работы в организации определяются в порядке и на условиях, установленных законодательством, коллективным договором (соглашением) (ч. 3 ст. 28 Закона № 1605-XII).

В НК в редакции 2024 года было предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются отчисления нанимателями денежных средств профсоюзным организациям в размере не более 0,15 % от фонда зарплаты для проведения культурно-массовых и спортивных мероприятий, новогодних елок, удешевления стоимости детских новогодних подарков, пропаганды здорового образа жизни, возрождения национальной культуры, реализации иных социально значимых целей, направленных на удовлетворение потребностей отдельного или всех членов профсоюза и определяемых коллективным договором или иным соглашением между нанимателем и профсоюзной организацией (подп. 3.51² п. 3 ст. 175 НК).

Таким образом, в 2024 году рассматриваемые отчисления нанимателями денежных средств профсоюзным организациям в размере 0,15 % от фонда зарплаты учитываются в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли, оставшиеся 0,30 % не учитываются при налогообложении прибыли.

Однако с 2025 года размер отчислений денежных средств профсоюзным организациям, которые на основании подп. 3.51² п. 3 ст. 175 НК включаются в состав внереализационных расходов, увеличен с 0,15 % от фонда зарплаты до 0,5 % от фонда зарплаты.

Это обусловлено тем, что размер отчислений большинства организаций составляет более 0,15 %.

Таким образом, в 2025 году все рассматриваемые суммы перечислений профсоюзной организации средств в размере 0,45 % от фонда зарплаты учитываются при налогообложении прибыли.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пункт 6. Отражение резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Пример 25. Ошибка в отражении в налоговом учете резерва по сомнительным долгам

Организация создала резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, в налоговом учете резерв не создавался.

Суть нарушения. Организация при определении налогооблагаемой прибыли посредством расчетных корректировок к данным налогового учета не учла при налогообложении прибыли списанную дебиторскую задолженность по истечении срока исковой давности по контрагенту, по которому в бухгалтерском учете был создан и списан резерв по сомнительным долгам.

Обоснование. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 39 Инструкции № 102).

Бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам регулируется гл. 6 Инструкции № 102.

Суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам отражаются по дебету субсчета 90-10 и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» (п. 46 Инструкции № 102).

Списание дебиторской задолженности, возникшей в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и признанной организацией безнадежной к получению, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму ранее созданных резервов по сомнительным долгам (п. 47 Инструкции № 102).

Однако для целей налогообложения прибыли следует учитывать нормы НК.

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (ст. 39 НК).

В состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Такие расходы отражаются на дату, следующую за днем истечения такого срока (ч. 1 подп. 3.22 п. 3 ст. 175 НК).

Положения ч. 1 подп. 3.22 п. 3 ст. 175 НК не применяются в отношении дебиторской задолженности, по которой учтен при налогообложении прибыли резерв по сомнительным долгам (ч. 2 подп. 3.22 п. 3 ст. 175 НК).

В рассматриваемой ситуации списание задолженности в бухгалтерском учете осуществлялось за счет созданного резерва по сомнительным долгам, для целей налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам не создавался на основании подп. 3.48 п. 3 ст. 175 НК.

Таким образом, списанная дебиторская задолженность учитывается при налогообложении прибыли. НК не содержит на этот счет каких-либо исключений для организаций, создававших резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Исключение имеется для организаций, создававших резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

В 2024 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пункт 7. Отражение внереализационного дохода для целей налогообложения налогом на прибыль

Пример 26. Ошибка в отнесении безвозмездно полученного амортизируемого основного средства для целей налогообложения налогом на прибыль

Организация получила безвозмездно амортизируемое основное средство.

Суть нарушения. При отнесении дохода в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в размере начисленной амортизации организация включает сумму дохода в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Обоснование. Организация поступает неверно, поскольку внереализационного дохода для целей налогообложения налогом на прибыль в этом случае не возникает.

Пунктом 11 Инструкции № 26 предусмотрено, что стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств отражается по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 98 (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 (если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством).

Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается на протяжении сроков их полезного использования по дебету счета 98 и кредиту счета 91 на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости.

Однако для целей исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств включаются в состав внереализационных доходов на дату их поступления (подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

Начисление амортизации по безвозмездно полученному основному средству на протяжении срока полезного использования основного средства не приводит к возникновению внереализационного дохода, поскольку для целей налогообложения прибыли датой определения внереализационного дохода при безвозмездном получении основного средства является дата его поступления.

Если безвозмездное получение основных средств признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то в этом случае возникнут временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые активы, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 113.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.

На счетах бухгалтерского учета следует отразить:

Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, то запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» не делается и сумма отложенного налогового актива остается без изменений (п. 17 Инструкции № 113).

Аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).

Такой подход применяется как в 2024 году, так и в 2025 году.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пункт 8. Отражение в учете доходов от операций по сдаче в аренду для целей налогообложения прибыли

Пример 27. Ошибка в учете доходов от сдачи имущества в аренду

В бухгалтерском учете доходы от сдачи имущества в аренду отражаются организацией по кредиту субсчета 90-10.

Суть нарушения. Для целей налогообложения прибыли организация признает данные доходы и соответствующие им расходы как внереализационные.

Обоснование. Сдача в аренду (предоставление в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное пользование имущества, за исключением сдачи имущества в аренду администрациями СЭЗ, признается услугой (п. 5 ст. 168 НК) и соответствующие доходы от осуществления таких операций включаются в состав выручки от реализации товаров, работ (услуг), имущественных прав, а не в состав внереализационных доходов.

В выручку включаются определяемые в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и отчетности доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное пользование имущества (ч. 2 п. 1 ст. 168 НК).

Таким образом, безотносительно к тому, на каком счете в бухгалтерском учете отражены доходы от операций по сдаче в аренду, для целей налогообложения прибыли они включаются в выручку, а соответствующие выручке расходы – это затраты для целей налогообложения прибыли.

Такой подход применяется с 2023 года.

Исправление ошибки. Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 28. Ошибка в отнесении сумм арендной платы, причитающейся к уплате ИП

Организация по результатам инвентаризации по решению руководителя на 01.02.2025 выявила кредиторскую задолженность на счете 60 перед ИП, которая числится с 2023 года, января 2024 г. по аренде помещений.

Сумма арендной платы ежемесячно признавалась в установленном порядке затратами для целей налогообложения прибыли.

Суть нарушения. Внереализационным доходом суммы неоплаченной арендной платы не признавались, поскольку срок исковой давности не истек.

Обоснование. В состав внереализационных доходов включается сумма арендной платы, причитающаяся к уплате физлицу-арендодателю, в т.ч. ИП, являющаяся непогашенной задолженностью по истечении 12 мес. с момента ее возникновения.

Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем, в котором истекает 12 мес. с момента возникновения задолженности по арендной плате (подп. 3.36 п. 3 ст. 174 НК).

Таким образом, организации следовало включить в состав внереализационных доходов сумму арендной платы, причитающейся к уплате ИП, являющейся непогашенной задолженностью по истечении 12 мес. с момента ее возникновения, в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем, в котором истекает 12 мес. с момента возникновения задолженности по арендной плате. Факт того, что срок исковой давности в данном случае не истек, значения не имеет.

Поскольку организация этого не сделала, ей следует внести уточнения в данные налогового учета по налогу на прибыль.

Важно отметить, что в бухгалтерском учете доходы и расходы признавать не нужно, поскольку ни Инструкция № 102, ни иные НПА по бухгалтерскому учету не предусматривают признания доходов и расходов в рассматриваемой ситуации.

Также в этом случае будут возникать постоянные разницы (поскольку при налогообложении прибыли доходы и расходы возникают, а в бухгалтерском учете не возникают), которые не следует отражать в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 113.

Такой подход применялся и в 2024 году.

Исправление ошибки. Исправление ошибки в месяце обнаружения следует отразить в учете организации на основании бухгалтерской справки-расчета:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

В случае уплаты арендной платы необходимо учитывать следующие нормы НК.

В состав внереализационных расходов включается сумма арендной платы, фактически уплаченная (зачтенная путем проведения зачета встречных однородных требований) в пользу физлица-арендодателя, в т.ч. ИП, и ранее отнесенная в состав внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.36 п. 3 ст. 174 НК.

Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится дата уплаты денежных средств в пользу физлица-арендодателя, в т.ч. ИП, а в случае, если задолженность перед таким физлицом погашается путем зачета встречных однородных требований, – дата зачета (подп. 3.45 п. 3 ст. 175 НК).

Пункт 9. Учет представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли

Пример 29. Ошибка в учете представительских расходов при приеме делегаций партнеров по бизнесу, учитываемых при налогообложении прибыли

Организация несет значительные представительские расходы при приеме делегаций партнеров по бизнесу.

Суть нарушения. В состав затрат, учитываемых при налогообложении, включены суммы представительских расходов без ограничения 1 % от выручки.

Обоснование. К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● нормируемые затраты (п. 1 ст. 169 НК).

К нормируемым затратам относятся в т.ч. прочие затраты, определенные п. 2 ст. 171 НК (подп. 1.7 п. 1 ст. 171 НК), в состав которых включаются представительские расходы (подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК).

Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать 1 % выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов с учетом НДС (п. 3 ст. 171 НК).

В 2024 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пункт 10. Учет матпомощи и иных расходов в отношении работников

Пример 30. Ошибка при учете расходов на выплату матпомощи работникам при налогообложении прибыли

Организация выплачивает матпомощь работникам и осуществляет иные расходы в пользу работников, не учитываемые при налогообложении прибыли и облагаемые страховыми взносами в ФСЗН и Белгосстрах.

Суть нарушения. Организация страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах по матпомощи и иным доходам работников, не учитываемым при налогообложении прибыли, не учитывает при определении налогооблагаемой прибыли.

Обоснование. В составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) отражаются обязательные страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах, начисленные в порядке, установленном законодательством, относящиеся к затратам, учитываемым при налогообложении (подп. 2.5 п. 2 ст. 170 НК).

В состав внереализационных расходов включаются обязательные страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах, начисленные на суммы денежных выплат, которые не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 2.5 п. 2 ст. 170, подп. 3.34 п. 3 ст. 175 НК).

Таким образом, страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах по матпомощи и иным доходам работников, не учитываемым при налогообложении прибыли, учитываются в составе внереализационных расходов при определении налогооблагаемой прибыли.

В 2024 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пункт 11. Отражение в учете сумм вознаграждений членам наблюдательного совета

Пример 31. Ошибка в учете сумм вознаграждений членам наблюдательного совета при налогообложении прибыли

Организация (хозобщество) выплачивает в 2025 году вознаграждение членам наблюдательного совета (отдельные члены наблюдательного совета являются представителями государства).

Суммы вознаграждения членам наблюдательного совета учитываются организацией при налогообложении прибыли на основании подп. 2.4 п. 2 ст. 171 НК.

Суть нарушения. В отношении членов наблюдательного совета, являющихся представителями государства, организация поступает неверно.

Обоснование. Членам совета директоров (наблюдательного совета) хозобщества, если это предусмотрено уставом и (или) установлено его общим собранием, в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы в размерах, установленных общим собранием участников хозобщества (ч. 10 ст. 51 Закона № 2020-XII).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством.

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● нормируемые затраты (п. 1 ст. 169 НК).

К нормируемым затратам относятся в т.ч. прочие затраты, определенные п. 2 ст. 171 НК (подп. 1.7 п. 1 ст. 171 НК), в состав которых включаются вознаграждения и (или) компенсируемые расходы членам совета директоров (наблюдательного совета), представителям государства в органах управления организаций, если иное не установлено законодательством (подп. 2.4 п. 2 ст. 171 НК).

Законодательством, устанавливающим иное, в данном случае является Указ № 100, которым предусмотрено, что представителям государства в органах управления хозобществ, если иное не предусмотрено законодательными актами, вознаграждение выплачивается ежеквартально за счет чистой прибыли этих обществ за отчетный период (квартал, год) в размерах, определенных в соответствии с уставами обществ, но не более нормативов согласно приложению к Указу № 100 (подп. 1.3 п. 1 Указа № 100).

Таким образом, вознаграждение членам наблюдательного совета, являющимся представителями государства, не учитывается при налогообложении прибыли.

Вознаграждение членам наблюдательного совета, не являющимся представителями государства, учитывается при налогообложении прибыли в составе прочих нормируемых затрат. При этом следует помнить об ограничении, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете следует отразить:

Пункт 12. Отражение сумм премий и бонусов покупателям в налоговом учете

Пример 32. Ошибка при отнесении в состав внереализационных расходов сумм премий и бонусов покупателям

Организация предоставляет покупателям премии, бонусы при выполнении покупателем условий, определенных договором.

Суть нарушения. Суммы премий, бонусов, предоставленных при выполнении покупателем условий, определенных договором, организация относит в состав внереализационных расходов.

Обоснование. В состав затрат по производству и реализации включаются суммы премий, бонусов, вознаграждений, предоставленных при выполнении покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных договором в качестве обязательных для предоставления таких премий, бонусов, вознаграждений (подп. 2.12 п. 2 ст. 170 НК).

Такой подход применяется с 2023 года.

Исправление ошибки. Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 33. Ошибка при отражении бонусов покупателям в налоговом учете

Организация, реализующая покупателям товары по договорам поставки, предоставляет покупателям бонусы. Отражение бонусов в бухгалтерском и налоговом учете организации производится путем сторнирования выручки.

У организации имеются прочие нормируемые затраты, предельный размер которых организация учитывает при налогообложении прибыли. Также организация создает резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли, предельный размер которого организация учитывает при налогообложении прибыли.

Суть нарушения. При отражении бонусов в налоговом учете организация сторнирует выручку, что приводит к искажению размера затрат и внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.

Обоснование. Действительно, в бухгалтерском учете организации выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг уменьшается на сумму премий, бонусов, предоставленных покупателю (заказчику) к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов (п. 21 Инструкции № 102).

В состав затрат по производству и реализации включаются суммы премий, бонусов, вознаграждений, предоставленных при выполнении покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных договором в качестве обязательных для предоставления таких премий, бонусов, вознаграждений (подп. 2.12 п. 2 ст. 170 НК).

Как было указано, у организации имеются прочие нормируемые затраты, предельный размер которых организация учитывает при налогообложении прибыли. Также организация создает резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли, предельный размер которого организация учитывает при налогообложении прибыли.

В состав внереализационных расходов включаются резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, не погашенной в установленный срок, возникшей в связи с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, но не более 5 % выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов с учетом НДС, и исчисленные в порядке, определенном подп. 3.48 п. 3 ст. 175 НК.

Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать 1 % выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов с учетом НДС (п. 3 ст. 171 НК).

В состав прочих затрат включаются затраты, перечисленные в п. 2 ст. 171 НК.

В данном случае, поскольку организация занизила выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли, организация занизила затраты и внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли.

В 2023 году применялся аналогичный подход.

Исправление ошибки. Порядок внесения исправлений в данные налогового учета рассмотрен в примере 1.

Также в бухгалтерском учете следует отразить:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.