Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов при дроблении бизнеса

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 28 мая 2024 г.

На примере из судебной практики рассматриваются доказательственная база и позиция сторон при разрешении вопросов, связанных с уклонением от уплаты налогов при дроблении бизнеса.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Уголовный кодекс (далее – УК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

Фабула дела. Инспекцией МНС по Гродненской области по поручению органов уголовного преследования по возбужденному уголовному делу была проведена внеплановая проверка ООО за период с 01.01.2012 по 31.03.2021, по результатам проведения которой составлен акт проверки.

Как следует из акта проверки, налоговый орган пришел к выводу о наличии искажения ООО сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах) посредством создания бизнес-модели, суть которой состояла из распределения единой хозяйственной деятельности ООО между 25 последовательно зарегистрированными и созданными родными братьями В. и В.В., Б.В. и Б.И. субъектами хозяйствования, применяющими УСН без уплаты НДС.

Налоговым органом произведена корректировка налоговой базы ООО, когда выручка от реализации товаров, полученная всеми субъектами хозяйствования, затраты, учитываемые при налогообложении, внереализационные доходы, внереализационные расходы признаны выручкой, затратами, учитываемыми при налогообложении, внереализационными доходами, внереализационными расходами ООО и объектами налогообложения соответствующими налогами.

Кроме того, со ссылкой на п. 1 ст. 130 НК (в ред. от 01.01.2017), подп. 3.2 п. 3 ст. 130 НК (в ред. от 01.01.2018), п. 1 подп. 4.2 п. 4 ст. 169 НК (в ред. от 01.01.2021) денежные средства, перечисленные на расчетные счета ИП В., Б.И., Б.В., К., не включены в состав затрат, учитываемых при налогообложении в 2013–2020 гг., в I квартале 2021 г.

По мнению налогового органа, материалами проверки не подтверждена непосредственная связь расходов организаций в виде денежных средств (вознаграждения), перечисляемых на расчетные счета ИП В., Б.В., Б.И., которым переданы полномочия единоличного исполнительного органа, а также ИП К. за подбор и обучение персонала, с процессом реализации товаров, а также экономическая целесообразность данных расходов.

Налоговый орган указывал, что исходя из полученного от ООО дохода все ИП уплачивали налог при упрощенной системе налогообложения в размере 5 %. Таким образом, по мнению налоговой инспекции, заключение договоров с ИП В., Б.В., Б.И. и К. позволило минимизировать налоговые обязательства в виде исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога по ставке 13 % посредством уплаты налога 5 %. В ходе проверки полученные доходы признаны доходами физлиц, полученными от налогового агента ООО под видом дохода от предпринимательской деятельности, с которого не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет подоходный налог с физлиц в размере 714 987,29 руб.

Налоговым органом не оспаривалась реальность выполненных работ и услуг, напротив, обосновывалось неверное отражение плательщиком в налоговом учете взаимоотношений с В., Б.В., Б.И. и К. в качестве ИП, что, по мнению налоговой инспекции, повлекло необоснованное завышение затрат в целях исчисления налога на прибыль. Спор сводился в оценке обстоятельства совершения таких операций в рамках единой деятельности плательщика, облеченной в форму 25 субъектов хозяйствования с целью применения УСН.

ООО не согласилось с подобной аргументацией и указывало на самостоятельность деятельности всех 25 субъектов хозяйствования и отсутствие оснований для применения абз. 2, 3 п. 4 ст. 33 НК ввиду отсутствия как основной и первоочередной цели получения налоговой выгоды, так и отсутствия налоговой выгоды в принципе, что подтверждается наличием регулярных переплат по налогам, а также тем, что в случае осуществления налоговой реконструкции, при которой были бы правильно учтены все понесенные налогоплательщиками затраты, налоговой выгоды у компаний не было весь проверенный период.

Доводы, положенные в основу прекращения уголовного дела. Как следует из документов, руководитель ООО был обвинен в уклонении от уплаты налогов в связи с тем, что им была организована и реализована схема по минимизации налоговых платежей.

В то же время не ставился вопрос о применении руководителем ООО конкретного способа совершения преступления, который бы указывал на то, что обвиняемый совершил действия, связанные с сокрытием или занижением налоговой базы, и тем самым уклонился от уплаты налогов. Фактически в рассматриваемой ситуации речь шла о том, что руководитель ООО занимался деятельностью, связанной с оптимизацией налогообложения и минимизацией затрат в рамках действующего законодательства и законодательства, которое существовало в охватываемый период времени с 2012 по 2021 годы.

Указанная в актах МНС информация об искажении ООО сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), посредством создания бизнес-модели, суть которой состояла в распределении единой хозяйственной деятельности ООО между 25 последовательно зарегистрированными субъектами хозяйствования, применяющими УСН без уплаты НДС, и повлекшей сокрытие налоговой базы по НДС, налогу на прибыль, налогу на недвижимость путем непредоставления налоговых деклараций (расчетов) по данным объектам налогообложения, не может с достоверностью свидетельствовать о конкретном способе совершения преступления, установленного ст. 243 УК, ввиду того, что не осуществлялись действия по умышленному неотражению в документах налогового учета и (или) отчетности, представляемых налоговым органам, фактических данных об объектах налогообложения. Указанный вывод основывается на следующем:

● сокрытие выручки 25 организациями, влияющей на определение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, налоговыми органами в ходе проверки не установлено, бухгалтерский учет всеми проверяемыми организациями велся в полном объеме;

● вознаграждения, выплаченные ИП В., Б.В., Б.И., К. от имени ООО и других субъектов хозяйствования, являются их доходами и оцениваются как доходы физлиц. Неоказания услуг указанными лицами налоговыми органами не установлено;

● в акте проверки налогового органа отсутствуют документально подтвержденные сведения о нереальности оказанных услуг ИП В., Б.В., Б.И., К. и завышенной стоимости таких услуг.

Исходя из представленной информации можно сделать вывод, что деятельность ООО и непосредственно руководителя была связана исключительно с оптимизацией налогообложения в рамках действующего законодательства. Такой вывод обусловлен тем, что уменьшение размера налоговых обязательств происходило посредством целенаправленных правомерных и незапрещенных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев – и санкций.

Положения НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак нереальности проводимых операций, искусственности, лишенный хозяйственного и экономического смысла.

Поэтому контролирующие органы должны были в рассматриваемом случае установить не только сам факт неуплаты налогов или сборов, но и указать на противозаконность соответствующих действий налогоплательщика и наличие у него прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, сборов, который может быть доказан объективными обстоятельствами. При этом недопустимо связывать действия налогоплательщика с уголовным или административным законодательством, которые направлены и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и определенного вида платежа.

Согласно указанной точке зрения ООО как налогоплательщик использовало разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей. Иными словами, организация и ее руководство сознательно не нарушали положения налогового законодательства. Такой вывод следует из того, что:

● существование избранного режима налогообложения допускалось законодательством о налогах и сборах;

● формальное и фактическое содержание хозяйственных операций совпадали.

Целью и основным мотивом создания и деятельности всех субъектов хозяйствования являлись деловые намерения (разумные хозяйственные цели), направленные на эффективное управление материальными и трудовыми ресурсами для достижения основного результата предпринимательской деятельности с применением предусмотренных законодательством механизмов ведения бизнеса, минимизации рисков и т.д.

Иными словами, в рассматриваемом случае необходимо установить и доказать вину обвиняемого – руководителя ООО и умышленный характер его действий в виде сознательного и целенаправленного акта по уходу от уплаты налогов. Кроме того, осуществляемая руководителем ООО деятельность должна быть противоправной. Именно противоправный характер осуществляемой деятельности образует способ совершения конкретного преступления в виде уклонения от уплаты налогов. При отсутствии признака противоправности нельзя вести речь о виновном уклонении от уплаты налогов (ст. 243 УК).

Таким образом, уклонение от уплаты налогов как умышленное преступление осуществляется определенными способами, при том что эти способы всегда носят противоправный характер.

Если проанализировать механизм получения экономической выгоды ООО, то он позволяет констатировать факт:

1) добросовестности налогоплательщика – ООО и руководителем ООО не допускались действия, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах;

2) получение налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды – налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, необусловленные разумными экономическими или иными причинами. Обоснование неразумности и противоправности оказанных услуг ООО по управлению и по подбору, обучению, мотивации персонала в сравнении с иными подобными услугами отсутствует;

3) представляемые документы ООО в налоговые органы отражали хозяйственные операции в их реальном экономическом содержании.

Следовательно, все действия налогоплательщика не только формально соответствовали законодательству, но и не допускалась подмена содержания хозяйственных операций ООО и иных субъектов хозяйствования, вследствие чего рассматриваемые деяния не могут признаваться противоправными с точки зрения норм уголовного законодательства.

Положения НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла. Реальная суть хозяйственных операций и фактические обстоятельства их совершения имеют преимущество перед их оформлением в первичных учетных и иных документах.

По этой причине правоприменительная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение экономической (налоговой) выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Признание экономической (налоговой) выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения экономической выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В этом случае существенное значение имеет характер совершаемых хозяйственных операций, их обусловленность и реальность. Поэтому экономическая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Указанные обстоятельства не могли быть идентифицированы применительно к ООО. В этой связи особое значение имеет тот факт, что налоговый орган на протяжении 10 лет применения всеми организациями, созданными с участием В., В.В., Б.В., Б.И., не предъявлял претензий к обоснованности и законности применения УСН этими налогоплательщиками. Налоговый орган с момента регистрации каждой организации располагал всей полнотой данных об учредителях, руководителях, работниках, юридических адресах и видах деятельности субъектов хозяйствования, однако до 2021 года не ставил под сомнение законность применения УСН без уплаты НДС этими плательщиками.

Это указывает на то, что должностными лицами ООО осуществляемая ими деятельность не воспринималась как незаконная, а с точки зрения уголовного закона – преступная, и применяемые ими способы оптимизации налогообложения не содержали в себе объективных признаков уклонения от уплаты налогов.

Таким образом, следует подчеркнуть, что экономическая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Кроме того, актами налоговых органов не установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой (экономической) выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Обоснованность получения экономической выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

Фактические обстоятельства дела могут иметь самое различное значение, однако их следует учитывать в совокупности с иными. Поэтому следующие обстоятельства не могут сами по себе безоговорочно являться основанием для признания экономической выгоды необоснованной:

● фактическое руководство 25 организациями осуществляли одни и те же лица: В., В.В., Б.В., Б.И.;

● регистрация организаций осуществлялась по одним и тем же адресам;

● учет доходов и расходов, а также бухгалтерский учет 25 организаций осуществляло одно и тоже лицо – ИП;

● налоговые декларации (расчеты) представлялись в налоговый орган с одинаковых IP-адресов;

● всеми организациями осуществлялась розничная торговля спортивной одеждой под тремя одинаковыми названиями;

● информация о торговых объектах организаций размещена в сети Интернет на веб-сайте magiccard.by, зарегистрированным В.;

● в торговых объектах всех организаций действовала единая система скидок по дисконтной карте «Волшебная карта», при которой учитывается стоимость покупок в любом из магазинов;

● основными поставщиками являлись одни и те же контрагенты.

Приведенные обстоятельства только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, при установлении дополнительных данных могут повлиять на получение налогоплательщиком необоснованной экономической (налоговой) выгоды. Однако они не имеют значения в случае отсутствия противоправности совершаемых действий.

Более того, наличие таких обстоятельств не предопределяет умышленность действий лица и само по себе не свидетельствует о том, что цель получения экономической (налоговой) выгоды могла быть достигнута только при уклонении от уплаты налогов.

Указанные доводы были приняты во внимание при прекращении уголовного дела. Прекращая уголовное преследование в отношении руководителя ООО, следственное управление указало, что материалами дела подтверждается наличие деловых намерений по созданию самостоятельных субъектов хозяйствования, в т.ч. с целью диверсификации финансовых рисков, когда вновь создаваемый субъект имеет собственные активы для ведения предпринимательской деятельности, получает и использует самостоятельный экономический результат.