Налоговый учет возмещаемых расходов

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 4 июня 2024 г.

На примерах практических ситуаций разбираются вопросы отражения в налоговом учете организации возмещаемых расходов, а именно управленческих и маркетинговых расходов.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 08.01.1998 № 135-З «О совместном домовладении» (далее – Закон № 135-З)

● письмо МНС от 23.03.2018 № 2-2-10/00541 «О возмещаемых расходах» (далее – Письмо № 2-2-10/00541)

Ситуация 1. Правомерность отнесения торговой организацией – арендатором управленческих расходов в состав участвующих при налогообложении прибыли

Организация 1 (арендатор – торговая организация) арендует по договору аренды у организации 2 (собственник объекта недвижимого имущества) нежилое помещение. Одновременно организация 2 является членом товарищества собственников (далее – ТС). При этом ТС с организацией 1 заключен договор на возмещение коммунальных услуг и предоставление услуг по эксплуатации здания и инженерных сетей организации 1 (далее – договор на возмещение с ТС).

Согласно договору с ТС, где ТС – исполнитель, исполнитель выполняет работы и оказывает услуги по содержанию, эксплуатации и обеспечению сохранности здания и нежилых помещений, арендуемых организацией 1 у организации 2, а организация 1 возмещает исполнителю эксплуатационные расходы, а также иные предусмотренные договором на возмещение обязательные платежи, в т.ч. управленческие расходы на содержание исполнителя, т.е. зарплату штатных работников ТС, установленные законодательством начисления на нее, амортизацию основных средств и нематериальных активов и другие аналогичные расходы (далее – управленческие расходы ТС).

Организация 1 в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на реализацию» (участвующие при налогообложении прибыли) учитывает расходы, связанные с возмещением управленческих расходов ТС.

Правомерно ли отнесение организацией 1 управленческих расходов в состав участвующих в налогообложении?

На основании ч. 1 п. 3 ст. 22 и п. 1 ст. 24 Закона № 135-З ТС является некоммерческой организацией, т.е. юрлицом, не имеющим в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, имущество которого формируется в соответствии с его уставом за счет вступительных, целевых, членских взносов, обязательных платежей его членов, доходов от деятельности ТС и иных источников, не запрещенных законодательством.

В соответствии со ст. 1, 33 Закона № 135-З членами ТС являются участники совместного домовладения, к которым относятся собственники объектов недвижимого имущества, лица, обладающие правом хозяйственного ведения либо оперативного управления в отношении объектов недвижимого имущества, лица, участвовавшие в финансировании строительства объектов недвижимого имущества, которым согласно представленным для госрегистрации создания или изменения нежилого капстроения (здания, сооружения) документам будет принадлежать право собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления на расположенные в этом нежилом капстроении (здании, сооружении) объекты недвижимого имущества.

В силу абз. 13, 14 ч. 1 ст. 28 Закона № 135-З основным финансовым документом, на основании которого ТС осуществляет деятельность, является смета доходов и расходов, утверждение которой относится к исключительной компетенции общего собрания членов ТС.

На основе годовой сметы доходов и расходов устанавливаются размеры платежей и взносов для членов ТС. Таким образом, все расходы ТС, обусловленные необходимостью выполнения уставных целей ТС, в частности задач по содержанию и обслуживанию общего имущества ТС, осуществляются за счет средств целевого финансирования, в т.ч. за счет взносов членов ТС.

В соответствии с п. 11 ст. 1 Закона № 135-З управленческие расходы ТС должны покрываться членскими взносами членов ТС.

В этой ситуации организация 1 не является членом ТС, т.к. не является участником совместного домовладения и не должна нести расходы по управлению ТС (уплачивать членские взносы).

Следовательно, управленческие расходы ТС должны покрываться членскими взносами участника совместного домовладения – собственника объекта недвижимого имущества организации 2 (арендодателя) в рамках правоотношений о совместном домовладении.

Вместе с тем согласно договору на возмещение с ТС организация 1 обязана возмещать ТС эксплуатационные расходы, однако управленческие расходы ТС исходя из законодательства в области совместного домовладения не относятся к эксплуатационным расходам.

Порядок учета при налогообложении прибыли возмещаемых расходов изложен в Письме № 2-2-10/00541.

Так, в соответствии с п. 2 Письма № 2-2-10/00541 плательщик, выступающий стороной в договорах, не имеющих признаков договоров комиссии, поручения, оплачивающий стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, включает ее в затраты, учитываемые при налогообложении, в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права связаны с производственным процессом и (или) реализацией.

Одновременно с этим дополнительно в договорах стороны могут предусмотреть возмещение (компенсацию, покрытие и т.п.) каких-либо расходов продавца (исполнителя и т.п.), такие расходы можно учесть в составе затрат при налогообложении прибыли только в том случае, если:

● они не поименованы в ст. 173 НК;

● расходы были совершены по инициативе и (или) в интересах покупателя (заказчика и т.п.), в целях его производственной необходимости;

● они не относятся на увеличение стоимости активов.

Таким образом, ТС несет управленческие расходы (зарплата штатных работников ТС, начисления на нее, амортизация основных средств и нематериальных активов и другие аналогичные расходы), обусловленные необходимостью выполнения уставных целей ТС и связанные с содержанием и обслуживанием общего имущества ТС. При этом данные расходы будут производиться ТС независимо от того, будут ли члены ТС сдавать (либо не сдавать) в аренду объекты, находящиеся у них в собственности (на праве оперативного управления либо хозяйственного ведения), что подразумевает отсутствие того факта, что указанные расходы были произведены по инициативе ТС и (или) в интересах организации 1 (в целях производственной необходимости), это ставит под сомнение участие данных расходов при налогообложении прибыли у организации 1.

Одновременно можно подвергнуть сомнению правомерность включения управленческих расходов ТС в договор на возмещение коммунальных услуг и предоставление услуг по эксплуатации здания и инженерных сетей.

Соответственно, правовых оснований для включения управленческих расходов в состав участвующих при налогообложении прибыли у организации 1 нет.

Ситуация 2. Правомерность отнесения организацией-арендатором маркетинговых расходов в состав участвующих при налогообложении прибыли

Согласно договору аренды организация 1 (далее – Арендодатель) обязуется передать во временное возмездное владение и пользование часть изолированного нежилого помещения, находящегося в ее собственности (далее – помещение), расположенного в торговом центре (далее – ТЦ), в целях его использования в предпринимательстве, в частности, для размещения объекта розничной торговли (магазин непродовольственной группы товаров). Организация 2 (далее – Арендатор) обязуется принять и использовать помещение по назначению.

В договоре аренды указано, что Арендатор, кроме арендной платы, обязан ежемесячно оплачивать Арендодателю маркетинговые расходы, связанные с организацией и проведением маркетинговых акций и рекламных кампаний по привлечению покупателей в ТЦ и (или) помещение, декоративным оформлением ТЦ и (или) помещения к праздникам, размещением наружной телевизионной, радио- и иной рекламы ТЦ и (или) помещения, а также иные расходы, направленные на привлечение покупателей в ТЦ и (или) помещение. Размер возмещаемых маркетинговых расходов определен договором в фиксированном размере за 1 кв.м общей площади ТЦ.

По договору Арендодатель выставляет счет и представляет отчет по маркетинговым услугам Арендатору. Ежемесячный перечень маркетинговых услуг изложен ниже:

Указанные маркетинговые расходы Арендатором учитывались в бухгалтерском учете на счете 44 (участвующие при налогообложении прибыли) на основании первичных учетных документов – отчет по маркетинговым расходам и иные приложенные к отчету документы, подтверждающие понесенные Арендодателем маркетинговые расходы.

Однако согласно сведениям, отраженным в первичных учетных документах, явная связь указанных расходов с деятельностью торговых объектов Арендатора и реализуемыми через них товарами в арендуемых им помещениях отсутствует либо носит опосредованный характер.

Правомерно ли отнесение маркетинговых расходов в состав участвующих в налогообложении?

Таким образом, если Арендатор компенсирует Арендодателю маркетинговые расходы, связанные с организацией и проведением маркетинговых акций и рекламных кампаний по привлечению покупателей в ТЦ в целом, и в распространяемом Арендодателем «контенте» (например, в рекламных материалах и др.) не содержится информация о товарах Арендатора либо о его торговом объекте, то налоговые риски значительно возрастают.

Несмотря на то, что такие маркетинговые мероприятия косвенно могут способствовать увеличению выручки Арендатора, довольно высока вероятность того, что такие расходы могут быть расценены контролирующими органами как не связанные с осуществляемой им предпринимательской деятельностью и исключены из состава затрат на основании подп. 1.1 п. 1 ст. 173 НК как не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Исходя из Письма № 2-2-10/00541, арендатор вправе учесть при налогообложении прибыли арендную плату при использовании принятого имущества в производственном процессе и процессе реализации, а также суммы, подлежащие возмещению (например, налог на недвижимость, земельный налог, коммунальные платежи и т.п.) в части, приходящейся на используемое ими в соответствии с названными договорами имущество, и только в том случае, если вторая сторона по таким договорам осуществляет такие платежи в соответствии с законодательством либо иными договорами по содержанию и обслуживанию объекта аренды. На основании вышеизложенного арендатор не вправе учесть в затратах возмещения, не связанные с обслуживанием арендованного помещения.

Вместе с тем согласно п. 2 Письма № 2-2-10/00541 плательщик, выступающий стороной в договорах, не имеющих признаков договоров комиссии, поручения, оплачивающий стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, включает ее в затраты, учитываемые при налогообложении, в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права связаны с производственным процессом и (или) реализацией.

Дополнительно в договорах стороны могут предусмотреть возмещение (компенсацию, покрытие и т.п.) каких-либо расходов продавца (исполнителя и т.п.), такие расходы можно учесть в составе затрат при налогообложении прибыли только в том случае, если:

● они не поименованы в ст. 173 НК;

● расходы были совершены по инициативе и (или) в интересах покупателя (заказчика и т.п.), в целях его производственной необходимости;

● они не относятся на увеличение стоимости активов.

Таким образом, если расходы на маркетинговые услуги были осуществлены в интересах Арендатора по необходимости, возмещение этих расходов учитывается Арендатором в составе затрат. Однако если связь указанных расходов с реализуемым товаром и торговым объектом в арендуемых площадях неочевидна, то налоговые риски возрастают.