Формирование стоимости строительства в бухгалтерском учете заказчика, застройщика: изменения с 01.08.2024

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 8 августа 2024 г.

Анализируются нормативные правовые предписания постановления Минстройархитектуры от 30.05.2024 № 53, которым определен новый порядок формирования фактической стоимости строительства объекта в бухгалтерском учете.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Кодекс об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности (далее – Кодекс)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Положение о порядке компенсации заказчиками, застройщиками жилых домов местному бюджету стоимости жилых помещений, предназначенных для переселения граждан из жилых домов, подлежащих сносу в связи с предоставлением земельных участков под жилищное строительство, а также о порядке расчета усредненного показателя такой компенсации, утв. постановлением Совета Министров от 30.03.2007 № 407 (далее – Положение № 407)

● постановление Совета Министров от 01.04.2014 № 298 «Об утверждении Положения о порядке возмещения лицом, которому предоставлен земельный участок, затрат на строительство, в том числе проектирование, объектов распределительной инженерной и транспортной инфраструктуры к такому земельному участку» (далее – Постановление № 298)

● Инструкция о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 19.04.2023 № 39 (далее – Инструкция № 39)

● Инструкция о порядке формирования фактической стоимости строительства объекта в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.05.2024 № 53 (далее – Постановление № 53; Инструкция № 53)

● Инструкция об особенностях бухгалтерского учета материалов и оборудования в строительстве, утв. постановлением Минстройархитектуры от 31.01.2024 № 5 (далее – Инструкция № 5)

Инструкция № 53 вступила в силу с 01.08.2024 и устанавливает единый порядок учета затрат на строительство организациями при возведении, реконструкции, модернизации, технической модернизации, ремонтно-реставрационных работах.

Как и ранее, действие Инструкции № 53 распространяется на все организации (кроме Национального банка, банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций).

Нормативные правовые предписания Инструкции № 53, помимо порядка бухгалтерского учета у заказчиков, застройщиков в строительстве, в отдельных моментах затрагивают и аспекты учета у дольщиков, эксплуатационных и иных организаций.

Общие изменения в порядке формирования фактической стоимости строительства объекта в бухгалтерском учете

Основные понятия и определения («возведение», «благоустройство», «модернизация», «ремонтно-реставрационные работы» и др.), упоминаемые в Инструкции № 53, предусмотрено применять в терминологии, приведенной в Кодексе.

Основные бухгалтерские термины и определения, приведенные в Инструкции № 53 и ранее применяемые в Инструкции № 10, не претерпели существенных изменений (п. 2 Инструкции № 53).

В Инструкции № 53 приведены применяемые и вводимые в план счетов бухгалтерского учета организаций субсчета (счета второго порядка) для отражения хозяйственных операций по формированию фактической стоимости объекта строительства:

● счет 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (субсчета «Отклонения в стоимости оборудования и строительных материалов», «Строительные материалы, переданные для производства работ», «Затраты на хранение»);

● счет 08 «Вложения в долгосрочные активы» (субсчета «Затраты, произведенные до начала выполнения строительно-монтажных работ», «Затраты по незавершенному строительству», «Затраты по завершенному строительству»);

● счет 43 «Готовая продукция» (субсчет «Объект недвижимости, предназначенный для продажи»);

● счет 96 «Резервы предстоящих платежей» (субсчет «Затраты на выполнение работ, перенесенных на благоприятный период») (п. 4 Инструкции № 53).

Порядок учета затрат на строительство объекта у заказчика, застройщика

Учет затрат по объекту строительства, понесенных до начала строительства

Затраты по объекту строительства, понесенные до начала строительства, сразу учитываются на счете 08 без использования счета 97 «Расходы будущих периодов».

Инструкцией № 53 определено, что независимо от способа строительства все хозяйственные операции по строительству объекта, совершенные после получения разрешительной документации на его строительство, до даты ввода объекта в эксплуатацию отражаются заказчиком, застройщиком на счете 08.

При этом для учета затрат, понесенных до начала выполнения строительно-монтажных работ (далее – СМР), на счете 08 используется отдельный субсчет «Затраты, произведенные до начала выполнения СМР», а для учета затрат, возникающих с даты начала выполнения работ, на счете 08 применяется субсчет «Затраты по незавершенному строительству» (ч. 1 п. 9, п. 10 Инструкции № 53).

С даты начала выполнения СМР затраты, учтенные по дебету счета 08 (субсчет «Затраты, произведенные до начала выполнения СМР»), подлежат включению в состав затрат по объекту незавершенного строительства с отражением по дебету счета 08 (субсчет «Затраты по незавершенному строительству») и кредиту счета 08 (субсчет «Затраты, произведенные до начала выполнения СМР») (п. 11 Инструкции № 53).

Уточнен состав затрат, увеличивающих стоимость объекта строительства

Как и ранее, к затратам, увеличивающим стоимость объекта строительства, относятся затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом (далее – ССР) (ч. 1 п. 5 Инструкции № 53).

Инструкцией № 53 уточнен состав таких затрат.

В частности, к затратам, включаемым в стоимость объекта, предусматриваемым ССР, относятся:

● суммы НДС, включаемые в стоимость объекта учета;

● суммы земельного налога или арендной платы за землю, исчисленные (в т.ч. по повышенным ставкам) за земельные участки, вновь предоставленные для возведения объектов строительства (в т.ч. в период приостановления и консервации строительства);

● суммы земельного налога или арендной платы за землю, исчисленные (в т.ч. по повышенным ставкам) по ранее предоставленному земельному участку в случае возведения на нем нового объекта (в т.ч. в период приостановления и консервации строительства). Такие суммы земельного налога и арендной платы за землю включаются в состав затрат на строительство с месяца, в котором начато выполнение СМР;

● затраты на управление строительством (в т.ч. стоимость услуг инженера (инженерной организации) по договору об оказании инженерных услуг) в случае строительства объекта заказчиком, застройщиком в целях принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее – ОС), доходных вложений в материальные активы, готовой продукции;

● стоимость услуг по организации и обеспечению строительства при выполнении функций заказчика, застройщика на возмездной основе;

● иные затраты, включаемые в ССР в порядке, установленном Инструкцией № 39 (ч. 2 п. 5 Инструкции № 53).

К затратам, включаемым в стоимость объекта, которые не предусматриваются ССР, в частности, относятся:

● начисленные с даты начала выполнения СМР до даты ввода объекта в эксплуатацию проценты по полученным заказчиком, застройщиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством, а также на оплату расходов по их приобретению;

● возмещаемые заказчиком до даты ввода объекта в эксплуатацию проценты по кредитам и займам, полученным подрядчиком в соответствии с условиями договора строительного подряда;

● затраты заказчика, застройщика на содержание и охрану объекта в период приостановления строительства;

● затраты на консервацию (расконсервацию) объекта, строительство которого разрешено в соответствии с законодательством в области архитектурной, градостроительной и строительной деятельности, СМР по которому начаты, но не завершены приемкой объекта в эксплуатацию;

● затраты на страхование строительно-монтажных рисков, страхование гражданской ответственности за причинение вреда при осуществлении СМР при условии, что страхователем и выгодоприобретателем являются заказчик, застройщик;

● затраты на транспортировку материалов и оборудования, приобретенных заказчиком, застройщиком, с мест хранения на объект строительства;

● компенсация местному бюджету стоимости жилых помещений, предназначенных для переселения граждан из жилых домов, подлежащих сносу в связи с предоставлением земельных участков под жилищное строительство, произведенная в порядке, установленном Положением № 407;

● возмещение затрат на строительство, в т.ч. проектирование, объектов распределительной инженерной и транспортной инфраструктуры к земельному участку, предоставленному под жилищное строительство, в случае финансирования строительства таких объектов за счет средств бюджета, произведенное в порядке, установленном Постановлением № 298;

● затраты на выполнение отделочных работ в случае, когда объект строительства согласно разрешительной документации предъявляется к приемке без выполнения этих работ;

● другие затраты, непосредственно связанные со строительством объекта (ч. 3 п. 5 Инструкции № 53).

Уточнен состав затрат, не увеличивающих стоимость объекта строительства

В соответствии с Инструкцией № 53 расширен перечень затрат, не увеличивающих стоимость объекта учета, в частности, теперь к затратам, не увеличивающим стоимость объекта учета, относятся в т.ч.:

● затраты на содержание и охрану законсервированного объекта незавершенного строительства, кроме случаев, когда эти затраты несут новые заказчик, застройщик с момента получения разрешительной документации на строительство до начала выполнения СМР подрядным способом;

● затраты на приобретение немонтируемого оборудования, предназначенного в качестве первого комплекта для вводимых в действие объектов и предусмотренного проектной документацией на строительство (абз. 3, 6 п. 6 Инструкции № 53).

Урегулирован порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершенных при самовольном строительстве

Согласно ч. 3 п. 9 Инструкции № 53 хозяйственные операции, совершенные при самовольном строительстве, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Ранее указанная норма законодательно не была урегулирована.

Учет при долевом строительстве

Разъяснены положения, касающиеся учета при долевом строительстве (отражение выручки от реализации при передаче объекта дольщикам, стоимости услуг заказчика, застройщика, оказываемых на возмездной основе дольщикам, учета затрат по созданию объектов инженерной и транспортной инфраструктуры и др.).

Установлено, что при долевом строительстве объектов по окончании строительства сметная стоимость СМР, выполненных собственными силами застройщика для дольщика, а также сметная стоимость материалов, произведенных заказчиком и переданных подрядчику для производства СМР, в части стоимости, приходящейся на дольщиков, относится заказчиком на стоимость СМР или работ по монтажу оборудования и отражается по дебету счета 08 (субсчет «Затраты по незавершенному строительству») и кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 14, 17 Инструкции № 53).

В бухгалтерском учете выручка от реализации объектов долевого строительства отражается следующим образом:

Кроме того, Инструкцией № 53 предусмотрено, что стоимость услуг заказчика, застройщика, оказываемых на возмездной основе дольщикам, арендаторам, распорядителям бюджетных средств, на дату составления первичного учетного документа (далее – ПУД), подтверждающего факт оказания услуг, отражается ими:

● по дебету счета 08 и кредиту субсчета 90-1 – при строительстве объектов за счет средств бюджета и для дольщиков-физлиц;

● по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту субсчета 90-1 – при строительстве объектов для арендаторов и для дольщиков-юрлиц (ч. 1 п. 51 Инструкции № 53).

В бухгалтерском учете выручка от реализации объектов долевого строительства отражается следующим образом:

Стоимость услуг заказчика, застройщика, оказываемых на возмездной основе дольщикам, в этом случае определяется в сумме средств на содержание заказчика, застройщика, предусмотренных сметной документацией, и стоимости услуг застройщика по организации создания объектов долевого строительства, указанной в договоре долевого строительства (ч. 2 п. 51 Инструкции № 53).

Инструкцией № 53 установлено, что сумма затрат по созданию объектов инженерной и транспортной инфраструктуры включается в ПУД на передачу объекта дольщику-юрлицу только после передачи заказчиком, застройщиком этих объектов эксплуатационным организациям.

К ПУД на передачу объекта в этом случае должна быть приложена копия акта о передаче затрат, произведенных при создании объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства. По объектам благоустройства в ПУД указывается наименование и стоимость каждого элемента благоустройства (ч. 3, 4 п. 32 Инструкции № 53).

При передаче объекта (части объекта) дольщику-юрлицу его приемка осуществляется на основании ПУД, оформленного заказчиком, застройщиком. Стоимость услуг по организации и обеспечению строительства учитывается дольщиком на основании оформленного сторонами договора долевого строительства и акта об оказании этих услуг.

Стоимость полученного объекта долевого строительства и стоимость услуг по организации и обеспечению строительства в бухгалтерском учете дольщика отражаются по дебету счета 08 и кредиту счетов 60, 76 (п. 33 Инструкции № 53).

Порядок учета материалов и оборудования у заказчика, застройщика

Порядок учета материалов и оборудования у заказчика, застройщика, предусмотренный Инструкцией № 53, по сути, дублирует положения, предусмотренные Инструкцией № 5.

В то же время Инструкция № 53 по сравнению с ранее действовавшей Инструкцией № 10 предусматривает ряд нововведений.

Как в Инструкции № 5, так и в Инструкции № 53 определен порядок учета затрат на хранение оборудования и материалов.

Так, затраты заказчика, застройщика на хранение материалов и оборудования учитываются на счете 07 (субсчет «Затраты на хранение») и включаются в стоимость СМР по каждому объекту учета, в стоимость каждого вида оборудования.

Сумма списываемых затрат на хранение определяется пропорционально стоимости материалов и смонтированного оборудования заказчика, включенных в отчетном периоде в стоимость СМР, с учетом среднего удельного веса. Средний удельный вес определяется в установленном порядке (п. 16, 30 Инструкции № 5, п. 21 Инструкции № 53).

Также определено, что стоимость смонтированного оборудования формируется в бухгалтерском учете заказчика, застройщика с учетом затрат на проценты по кредитам и займам на покупку оборудования, начисленные с момента его приобретения (предоплаты) до ввода в эксплуатацию (ч. 1 п. 30 Инструкции № 53, абз. 4 ч. 1 п. 7 Инструкции № 5).

Порядок формирования и использования резерва предстоящих платежей на выполнение работ по строительству объекта, перенесенных на благоприятный период

При осуществлении СМР на объекте строительства ввиду неблагоприятного периода года у заказчика и подрядчика иногда отсутствует возможность выполнения некоторых работ, например, работ по благоустройству в части устройства асфальтобетонных площадок или озеленения и т.д. в связи с необходимостью их проведения в определенный период времени (сезон).

Инструкция № 53 детально определяет порядок формирования и использования резерва предстоящих платежей (далее – резерв) на выполнение работ по строительству объекта, перенесенных на благоприятный период (п. 26–28 Инструкции № 53).

Ранее в соответствии с Инструкцией № 10 порядок формирования такого резерва не предусматривался.

Формирование резерва по объекту (за исключением объектов, которые будут приниматься заказчиком, застройщиком к бухгалтерскому учету в качестве ОС и (или) доходных вложений в материальные активы), по которому выполнение отдельных видов СМР согласно акту приемки объекта в эксплуатацию перенесено на благоприятный период года, отражается в бухгалтерском учете заказчика, застройщика по дебету счета 08 (субсчет «Затраты по незавершенному строительству») и кредиту счета 96 (субсчет «Затраты на выполнение работ, перенесенных на благоприятный период») (ч. 1 п. 26 Инструкции № 53).

Сумма резерва в части стоимости СМР определяется по одному из вариантов в зависимости от способа выполнения СМР:

● в размере сметной стоимости – в случае выполнения СМР по объектам долевого строительства собственными силами застройщика в интересах дольщика;

● в размере неизменной договорной (контрактной) цены – в случае строительства объекта подрядным способом;

● расчетным путем – при строительстве объекта хозяйственным способом.

Стоимость СМР (за исключением работ по строительству объекта для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве ОС и (или) доходных вложений в материальные активы), выполненных в благоприятный период года, отражается:

● в случае их выполнения собственными силами застройщика по объектам, предназначенным для передачи дольщикам:

Дебет счета 96 (субсчет «Затраты на выполнение работ, перенесенных на благоприятный период») – Кредит субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

● в случае строительства объекта подрядным способом:

Дебет счета 96 (субсчет «Затраты на выполнение работ, перенесенных на благоприятный период») – Кредит счета 60;

● при строительстве объекта хозяйственным способом: Дебет счета 96 (субсчет «Затраты на выполнение работ, перенесенных на благоприятный период») – Кредит субсчета 07-3 «Строительные материалы», счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 25 «Общепроизводственные затраты» и других счетов учета производственных запасов, счетов учета затрат на производство и счетов учета расчетов (п. 27 Инструкции № 53).

Созданный по объекту резерв на выполнение работ, перенесенных на благоприятный период, восстанавливается не позднее месяца, в котором согласно акту приемки объекта в эксплуатацию осуществлена приемка СМР, выполнение которых перенесено на благоприятный период года (ч. 1 п. 28 Инструкции № 53).

Превышение резерва по отношению к фактической стоимости СМР, выполненных в благоприятный период года, и сумме других затрат, учтенных при формировании резерва, отражается следующим образом: Дебет счета 96 – Кредит субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (за исключением случаев, когда в соответствии с законодательством и (или) договором изменяется цена договора долевого строительства или договора купли-продажи) (ч. 2 п. 28 Инструкции № 53).

Недостаток резерва по отношению к фактической стоимости СМР, выполненных в благоприятный период года, и сумме других затрат, учтенных при формировании резерва, отражается следующим образом: Дебет субсчета 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – Кредит счета 96 (за исключением случаев, когда в соответствии с законодательством и (или) договором изменяется цена договора долевого строительства или договора купли-продажи) (ч. 3 п. 28 Инструкции № 53).

Учет затрат, связанных со сносом объектов

Инструкцией № 53 определены особенности отражения хозяйственных операций при сносе объектов учета.

Согласно п. 55 Инструкции № 53 затраты, связанные со сносом зданий (в т.ч. ОС и приобретенных объектов незавершенного строительства) в целях возведения объекта, отражаются заказчиком, застройщиком по дебету счета 08 (субсчет «Затраты по незавершенному строительству») и кредиту счета 60 и др. – в случае включения работ по сносу зданий в проектную документацию на возведение нового объекта.

Остаточная стоимость снесенных ОС (зданий) в этом случае подлежит включению в состав косвенных затрат, увеличивающих стоимость строительства объекта, и отражается заказчиком, застройщиком по дебету счета 08 (субсчет «Затраты по незавершенному строительству») и кредиту счета 01 «Основные средства» в случае включения работ по сносу зданий в проектную документацию на возведение объекта (п. 56 Инструкции № 53).

Если же сносимый объект недвижимости территориально находится на земельном участке, отведенном в целях строительства, и приобретен под снос по договору купли-продажи, то стоимость объекта в этом случае при его сносе относится в состав косвенных затрат, увеличивающих стоимость строительства объекта, и учитывается заказчиком, застройщиком по дебету счета 08 (субсчет «Затраты, произведенные до начала строительства») и кредиту счета 60 (п. 57 Инструкции № 53).

В случае выполнения работ по сносу зданий (в т.ч. ОС, объектов незавершенного строительства, объектов недвижимости, приобретенных под снос), демонтажа передаточных устройств, сооружений и оборудования на основании отдельной проектной документации затраты, связанные со сносом объектов недвижимости, демонтажем передаточных устройств, сооружений и оборудования, их первоначальная (остаточная) стоимость, а также стоимость материалов, полученных в результате сноса, демонтажа, учитывается заказчиком, застройщиком, на балансе которых учтено это имущество, на счете 91 (п. 58 Инструкции № 53).

Работы по сносу и демонтажу передаточных устройств, сооружений и оборудования, предусмотренные проектной документацией на возведение объекта, их остаточная стоимость, а также стоимость оприходованных материалов, полученных от их разборки, учитывается заказчиком, застройщиком, на балансе которых учтено это имущество, на счете 91 (п. 59 Инструкции № 53).

Работы по разборке и демонтажу передаточных устройств, сооружений и оборудования, предусмотренные проектной документацией на реконструкцию объектов инженерной и транспортной инфраструктуры, их остаточная стоимость, а также стоимость оприходованных материалов, полученных от их разборки, учитывается заказчиком, застройщиком, на балансе которых учтено это имущество, на счете 08 (п. 60 Инструкции № 53).