Переход доли вышедшего участника к хозобществу и ее аннулирование: актуальные вопросы бухгалтерского учета

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 19 августа 2024 г.

Рассматриваются вопросы бухгалтерского учета операций, связанных с выходом участника из хозобщества, переходом его доли к обществу и последующим ее аннулированием.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

Вопросы порядка учета долей, переходящих к хозобществу при выбытии участников из хозобщества

В соответствии с Законом № 2020-XII выплата действительной стоимости доли вышедшему из хозобщества участнику должна производиться за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и его уставным фондом, а если такой разницы недостаточно – за счет уставного фонда.

Согласно п. 64 Инструкции № 50 переходящие к обществу собственные акции (доли в уставном капитале) в результате их приобретения (покупки) должны учитываться на счете 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)».

При этом порядок учета долей, переходящих к хозобществу при выбытии участников из состава участников хозобщества, действующим законодательством однозначно не определен.

Как результат, возникает целый ряд вопросов по списанию образующейся на счете 81 разницы между действительной стоимостью доли выбывшего из общества участника и ее номинальной стоимостью.

Эти вопросы обусловлены, прежде всего, тем, что разницы, образующиеся на названном счете при учете движения отчуждаемых акционерами (участниками) акций (долей) организациям, учредителями (участниками) которых они выступают, в т.ч. при аннулировании перешедших к обществу акций, должны в соответствии с законодательством относиться на счета учета финансовых результатов.

Как показывает анализ, некоторые субъекты хозяйствования, у которых имеют место операции, связанные с выходом участников из состава участников общества, все образующиеся на счете 81 разницы списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Ситуация. Бухгалтерский учет хозяйственных операций по переходу доли вышедшего участника к хозобществу и ее аннулированию

У хозобщества (ООО) по дебету счета 81 числится задолженность перед вышедшим участником (физлицо) в размере действительной стоимости его доли – 1 000,00 руб. Номинальная стоимость этой доли – 600,00 руб.

В соответствии с уставом ООО расчет с участником по действительной стоимости доли должен производиться в течение 2 лет с момента выхода участника и до настоящего времени не произведен.

По истечении года доля вышедшего участника аннулируется, уставный фонд уменьшается на 600,00 руб. Операция оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 81 (на 600,00 руб.).

Как результат, на счете 81 образуется дебетовое сальдо в сумме 400,00 руб.

Что является источником для расчета с вышедшим из хозобщества участником по причитающейся участнику действительной стоимости доли?

Каким образом отразить выход участника из состава участников общества?

Как показать в учете списание номинальной стоимости доли выбывшего участника, перешедшей к обществу, при ее последующем аннулировании?

Какой для этого должен задействоваться источник?

Какими бухгалтерскими записями отразить погашение при аннулировании доли выбывшего участника разницы между действительной стоимостью этой доли и ее номинальной стоимостью (400,00 руб.)?

Источники для расчета с вышедшим из хозобщества участником по причитающейся участнику действительной стоимости доли

При выходе участника из состава участников ООО ему выплачиваются действительная стоимость его доли в уставном фонде ООО, а также приходящаяся на его долю часть прибыли, полученная этим обществом с момента выбытия этого участника до момента расчета (ч. 4 ст. 103 Закона № 2020-XII).

Действительная стоимость доли выходящего участника в уставном фонде ООО определяется по бухгалтерскому балансу (книге учета доходов и расходов), составляемому на момент его выбытия, а причитающаяся ему часть прибыли – на момент расчета, которым является дата выплаты этому участнику действительной стоимости доли в уставном фонде этого общества или выдачи ему имущества в натуре, определенная решением общего собрания участников ООО (ч. 5 ст. 103 Закона № 2020-XII).

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру его доли в уставном фонде (ч. 2 ст. 94 Закона № 2020-XII).

В своей основе величина чистых активов общества соответствует величине собственного капитала общества.

В связи с этим возможно говорить о том, что источниками для выплаты действительной стоимости доли вышедшего участника, соответствующей величине чистых активов ООО, приходящихся на долю этого участника в уставном фонде, являются составляющие собственного капитала общества, в частности, уставный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль.

Действительная стоимость доли (части доли) участника в уставном фонде общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов этого общества и его уставным фондом. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный фонд на недостающую сумму (ч. 4 ст. 99, ч. 7 ст. 103 Закона № 2020-XII), а также произвести выплату действительной стоимости доли (части доли) выбывшему участнику.

Поскольку уставный фонд является составной частью собственных источников общества, очевидно, что при недостаточности разницы между стоимостью чистых активов общества и его уставным фондом источником для расчета с участником по недостающей сумме должен выступать уставный фонд, при этом только в той части, в какой он наполнен собственными источниками и в какой он приходится на долю вышедшего участника.

Поскольку действительная стоимость доли вышедшего из ООО участника составила в рассматриваемой ситуации 1 000,00 руб., а номинальная стоимость его доли – 600,00 руб., очевидно, что величина чистых активов ООО превышает величину уставного фонда ООО.

Соответственно, источниками обеспечения (наполнения) действительной стоимости доли при ее выплате могут выступать иные, чем уставный фонд, собственные источники (составляющие собственного капитала) ООО, например, нераспределенная прибыль и (или) добавочный капитал.

Указанное не означает, что уставный капитал не может быть источником для расчета с вышедшим участником по причитающейся ему действительной стоимости доли.

Уставный фонд может быть источником для таких расчетов в 2 случаях:

● если номинальная стоимость доли вышедшего участника аннулируется, что ведет к уменьшению уставного фонда хозобщества и, соответственно, к определению части уставного фонда общества, соответствующей номинальной стоимости доли вышедшего участника, в качестве одного из источников для «наполнения» действительной стоимости доли этого участника;

● если разницы между действительной стоимостью доли и ее номинальной стоимостью недостаточно для расчета с вышедшим участником. В таком случае должна задействоваться недостающая для расчета часть уставного фонда общества, приходящаяся на долю вышедшего участника.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по списанию номинальной стоимости доли выбывшего участника, перешедшей к обществу, при ее последующем аннулировании

Применительно к системе бухгалтерского учета на основании вышеизложенного допускается возможность использования при начислении действительной стоимости доли вышедшего участника следующей бухгалтерской записи:

Дебет счетов учета собственного капитала – Кредит субсчета 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» – на величину действительной стоимости доли.

В определенной степени такая запись соответствует записи, согласно которой участникам хозобщества начисляются дивиденды, обусловленные их участием в уставном капитале организации.

Отличие лишь в том, что при выходе участника с ним предполагается окончательный расчет, в то время как начисление дивидендов не прекращает участие участника в уставном капитале, и то, что единственным источником для выплаты дивидендов является нераспределенная (чистая) прибыль, в то время как при выходе источниками могут быть и другие составляющие собственного капитала.

При использовании приведенной выше бухгалтерской записи и последующем аннулировании перешедшей к обществу доли, что сопровождается уменьшением уставного фонда общества, из которого вышел участник, аннулирование доли обусловливает необходимость осуществления следующей записи:

Дебет счета 80 – Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на номинальную стоимость аннулируемой доли, перешедшей к обществу после выхода участника.

В итоге при аннулировании доли начисленная вышедшему участнику действительная стоимость его доли в качестве источников «наполнена» составляющими собственного капитала, при этом в качестве такого источника задействована номинальная стоимость доли, соответствующая расходам участника, обусловившим его участие в уставном фонде общества, из которого он вышел.

Рассмотренный вариант, имеющий право на существование и не противоречащий действующему законодательству, имеет тем не менее серьезные недостатки. Основной из них – это то, что при реализации такого варианта не происходит визуализации движения доли от участника, вышедшего из состава участников общества, к самому обществу.

В концептуальном плане указанный счет в целом такой же, как и другие счета учета составляющих собственного капитала, за исключением того, что его использование имеет временный характер – по завершении соответствующих хозяйственных операций, при совершении которых он используется, этот счет подлежит закрытию.

Согласно законодательству счет 81 предназначен, в частности, для учета долей участников в уставном фонде хозобществ, приобретенных этими обществами для передачи другим участникам или третьим лицам (ч. 2 п. 64 Инструкции № 50).

При этом в пояснениях к счету речь идет о выкупе акций (долей) самим обществом, а также их последующей реализации либо аннулировании. И только при продаже выкупленных акций (долей) и аннулировании выкупленных акций, как следует из пояснений к счету, возникает необходимость использования счета 91, который влияет на общий финансовый результат организации (ч. 4, 5 п. 64 Инструкции № 50).

При этом на счет 91 относятся исключительно разницы – в одном случае разница между ценой выкупа и продажи акций (доли), в другом (при аннулировании) – разница между расходами на выкуп акций и их номинальной стоимостью.

Что касается расчетов с вышедшим участником по причитающейся ему действительной стоимости доли, то использование для этого счета 81 законодательством не предусмотрено.

Данное обстоятельство подтверждает возможность использования для таких операций порядка, который был рассмотрен ранее (с учетом в качестве источников для расчета с вышедшим участником составляющих собственного капитала). Однако рассмотренный порядок имеет существенный недостаток – он не визуализирует переход доли от участника к обществу, которое этой долей должно распорядиться.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по выходу участника из общества

И в результате выхода участника, и в результате выкупа доли самим обществом эта доля переходит к самому обществу. Вместе с тем эти 2 операции имеют разную экономическую суть.

Выкуп доли – сделка, в которой участвуют 2 стороны – участник (продавец) и общество (покупатель). Соответственно, цена такой сделки является договорной. Для покупателя доли переходящая к нему доля – затраты этого покупателя, которые в перспективе должны соотноситься либо с полученным доходом от отчуждения этой доли, либо сверх суммы вклада в уставный фонд выбывшего участника списываться в уменьшение финансового результата хозобщества. В любом случае по такой операции предполагается использование счета 91.

Выход участника – это не сделка, выход из общества осуществляется по волеизъявлению самого участника. При этом выходящему участнику причитается строго определенная стоимость доли, а именно действительная стоимость доли, исчисляемая в соответствии с законодательством исходя из величины чистых активов общества, приходящейся на долю выходящего участника. В связи с этим выплата действительной стоимости доли обусловлена не договоренностью сторон, а является обязанностью общества (при наличии у него чистых активов).

Соответственно, источниками для расчета с выходящим участником должны являться «наработанные» чистые активы, что применительно к системе бухгалтерского учета предполагает использование при начислении действительной стоимости доли собственных источников (составляющих собственного капитала).

В силу того, что после начисления действительной стоимости доли эта доля переходит к обществу и в отношении нее должны быть предприняты определенные действия, результатом которых может быть изменение финансового результата общества, то для учета действительной стоимости доли следует использовать именно счет 81, тем более, что это не будет противоречить норме законодательства, согласно которой данный счет предназначен, в частности, для учета долей участников в уставном фонде хозобществ, приобретенных этими обществами для передачи другим участникам или третьим лицам (ч. 2 п. 64 Инструкции № 50).

Порядок расчета суммы подоходного налога с дохода участника, обусловленного его выходом из состава участников хозобщества, регламентируется подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК.

В частности, объектом налогообложения подоходным налогом является величина действительной стоимости доли участника ООО за минусом его расходов, обусловленных внесением вклада в уставный фонд ООО или приобретением доли в уставном фонде этого ООО, с учетом пересчета таких расходов в связи с изменением курса белорусского рубля к доллару США на дату их осуществления и дату фактического получения дохода.

В соответствии с законодательством в случае выхода участника из состава участников общества доля этого участника переходит к самому обществу (ООО) (ч. 4 ст. 103 Закона № 2020-XII). При этом бухгалтерскими записями переход доли вышедшего участника к ООО не отражается.

Вместе с тем фиксация на счете 81 действительной стоимости доли, временно перешедшей к обществу, до момента принятия по этой доле соответствующего решения визуализирует ее наличие.

С учетом ст. 99 и 100 Закона № 2020-XII общество в течение 1 года со дня приобретения (перехода к нему) доли участника в уставном фонде должно распределить эту долю между всеми его участниками пропорционально размерам их долей в уставном фонде либо продать эту долю в порядке осуществления преимущественного права приобретения доли в уставном фонде общества, установленном ст. 96 Закона № 2020-XII.

Если по истечении года доля (часть доли) в уставном фонде общества осталась нераспределенной либо непроданной, общество должно уменьшить свой уставный фонд на величину ее стоимости.

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по погашению при аннулировании доли выбывшего участника разницы между действительной стоимостью этой доли и ее номинальной стоимостью

В рассматриваемом случае перешедшая к ООО доля вышедшего участника аннулируется, что обусловливает необходимость уменьшения уставного фонда ООО.

Соответственно, при аннулировании доли применительно к рассматриваемому варианту учета в бухгалтерском учете ООО должна производиться следующая запись:

Дебет счета 80 – Кредит счета 81 – на номинальную стоимость доли вышедшего участника (600,00 руб.).

Как результат, по счету 81 образуется дебетовое сальдо в сумме 400,00 руб., в отношении которого при его закрытии должен быть определен соответствующий источник.

Закрытие счета 81 на счет 91 предусмотрено законодательством в отношении разницы, образующейся при реализации хозобществом выкупленных им собственных акций (долей), а также при аннулировании выкупленных акций.

При этом источниками в отношении действительной стоимости доли вышедшего участника выступают исключительно составляющие собственного капитала.

Соответственно, если доля у участника не выкупается, а по ней производится расчет с этим участником исходя из действительной стоимости доли, то оставшаяся часть доли, которая не «покрывается» номинальной стоимостью, списанной при уменьшении уставного фонда в кредит счета 81, должна закрываться на счета составляющих собственного капитала (кроме уставного фонда).

Таким образом, при аннулировании доли, перешедшей к обществу при выходе участника, закрытие счета 81, по дебету которого отражена действительная стоимость этой доли, должно отражаться в учете следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 83 «Добавочный капитал», 84 – Кредит счета 81 (400,00 руб.).

Как видно, счет 91 при расчете с вышедшим из ООО участником по причитающейся ему действительной стоимости доли при последующем аннулировании этой доли не используется.

Закрытие счета 81 производится в момент принятия решения по доле вышедшего участника, перешедшей к ООО, в рассматриваемой ситуации – при аннулировании доли. Если доля вышедшего участника аннулирована, а расчет с участником не произведен, то кредиторская задолженность ООО перед этим участником продолжает числиться на счете 75.