Отсрочка погашения обязательств покупателями – субъектами агропромышленного комплекса: вопросы бухгалтерского учета

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 23 декабря 2024 г.

Рассматриваются преференции и обусловленные такими преференциями проблемы в бухгалтерском учете применительно к ситуации, в которой продавцы отдельных видов продукции поставляют ее организациям агропромышленного комплекса с отсрочкой платежа.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● постановление Совета Министров от 29.12.2023 № 985 «О временном регулировании цен» (далее – Постановление № 985)

● Инструкция о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов), утв. постановлением МАРТ от 06.08.2021 № 55 (далее – Инструкция № 55)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● письмо Минсельхозпрода от 15.01.2024 № 03-2-15/624 «О применении норм постановления Совета Министров Республики Беларусь от 29 декабря 2023 г. № 985 «О временном регулировании цен» (далее – Письмо № 03-2-15/624)

Ситуация. Бухгалтерский учет поставки товара резиденту Республики Беларусь, осуществляющему деятельность в области агропромышленного производства, с отсрочкой платежа не менее 90 к.д.

Организация продает товар субъекту – резиденту Республики Беларусь, осуществляющему деятельность в области агропромышленного производства. Поставляемый товар приведен в перечне товаров, указанных в подп. 1.1 п. 1 Постановления № 985. Поставка товара осуществляется с отсрочкой платежа не менее 90 к.д. При этом стоимость реализуемого товара указана в договоре в белорусских рублях, а также в валютном эквиваленте.

Пунктом 6 Постановления № 985 установлено, что при реализации субъектам, осуществляющим деятельность в области агропромышленного производства, товаров, указанных в абз. 2–8 ч. 1 подп. 1.1 п. 1 Постановления № 985, в рамках договоров на поставку таких товаров с отсрочкой платежа не менее 90 к.д., предусматривающих исполнение денежных обязательств в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, сумма оплаты определяется по официальному курсу соответствующей валюты на дату платежа.

Каким образом отразить в учете продавца выручку от реализации товара с учетом того, что задолженность за товар, по которому была предоставлена отсрочка (рассрочка) платежа на срок свыше 90 к.д., должна отражаться в учете исходя из валютной стоимости товара и курса валюты на дату погашения задолженности за товар?

Требуется ли продавцу товара корректировать свою выручку, которая была отражена у него в учете на дату перехода права собственности на товар к покупателю?

Требуется ли дооценка покупателем стоимости приобретенного им товара на размер увеличения стоимости этого товара, обусловленный расчетом с продавцом исходя из стоимости товара в валютном эквиваленте по курсу на дату расчета за товар?

Требуется ли переоценка покупателем кредиторской задолженности за такой товар, как это предусмотрено НПА, регламентирующими вопросы учета курсовых разниц, в частности, на конец отчетного периода?

Если такая переоценка нужна, то на какой счет относить суммы, обусловленные такой переоценкой?

Цена реализации по договору поставки товаров с отсрочкой платежа не менее 90 к.д.

Согласно ч. 2 п. 6 Постановления № 985 ценой, сформированной в соответствии с требованиями Постановления № 985, является цена реализации по договору на поставку оговоренных в подп. 1.1 п. 1 Постановления № 985 товаров с отсрочкой платежа не менее 90 к.д., который предусматривает исполнение денежных обязательств в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте.

В таком случае сумма оплаты определяется по официальному курсу соответствующей валюты на дату платежа.

Исполнение покупателем денежного обязательства по оплате задолженности за отгруженный товар, по которому предоставлена отсрочка его оплаты на срок свыше 90 к.д., исходя из валютного эквивалента указанного обязательства и курса белорусского рубля к соответствующей инвалюте, установленного Национальным банком на дату исполнения обязательства, – это не безусловная обязанность покупателя, а обязанность, которая может иметь место только при одновременном выполнении следующих условий:

● «привязка» оплаты товара к его стоимости исходя из валютного эквивалента этой стоимости на дату заключения договора и курса валюты на дату оплаты товара в обязательном порядке должна оговариваться в договоре купли-продажи, заключаемом между продавцом товара и покупателем;

● отсрочка по оплате поступившего товара составила свыше 90 к.д., т.е. оплата товара (в т.ч. первый платеж) произведена не ранее 90 дней после поставки товара.

Если по факту отсрочка оплаты составила менее 90 дней, то обязанность по установлению новой величины задолженности покупателя перед продавцом товара с учетом изменения курса инвалюты не возникает.

Не возникает такая необходимость и в случае, если условие пересчета задолженности продавца не оговорено договором.

Указанные выводы подтверждаются, в частности, ч. 3 п. 9 Письма № 03-2-15/624.

Разница в обязательствах продавца, обусловленная изменением курса инвалюты на дату формирования первоначальной задолженности и курса на дату расчета с продавцом

Расчет задолженности за товар по курсу на дату оплаты товара, отсрочка оплаты по которому составила более 90 к.д., – это не обязанность, предусмотренная законодательством, а возможность, которая может трансформироваться в обязанность, если это будет оговорено в договоре между продавцом и покупателем.

Если такое условие в договоре обозначено, то разница, обусловленная изменением курса инвалюты, – это, скорее всего, бонус продавцу за то, что он предоставил активы покупателю с отсрочкой платежа. При этом право на этот бонус возникает только тогда, когда отсрочка оплаты превысила по факту 90 к.д.

С этой точки зрения рассматривать уточненную величину задолженности покупателя перед продавцом как новую цену на товар, с нашей точки зрения, неправомерно.

Иными словами, уточнение величины задолженности перед продавцом с учетом инфляционных либо иных процессов, обусловивших изменение курса валюты, – это не способ формирования новой цены на товар, а мера (способ) стимулирования продавца продавать активы с отсрочкой оплаты.

В связи с этим, с точки зрения автора, представляется более логичным исходить из того, что разница в обязательствах покупателя, обусловленная изменением курса валюты, – это дополнительный доход продавца за предоставленную им покупателю возможность производить оплату товара с отсрочкой платежа.

Это не реализация товара, а прочий доход, связанный с осуществлением продавцом текущей деятельности.

Бухгалтерский учет обязательств покупателя, обусловленных изменением курса инвалюты в отношении товара, поставленного продавцом покупателю с отсрочкой платежа, составившей по факту более 90 к.д. со дня поставки товара

Очевидно, что при таком подходе корректировка выручки от реализации товара на момент расчета за товар не производится. При этом образующаяся разница рассматривается не как часть новой цены товара, а, по сути, как вознаграждение продавца за предоставленную им возможность покупателю осуществлять плату за товар по истечении 90 к.д. со дня перехода к нему права собственности на этот товар.

Соответственно, при таком подходе в случае, если по факту отсрочка платежа составила менее 90 к.д., дополнительных обязательств по оплате у покупателя товара не возникает.

С учетом вышеизложенного в случае, если отсрочка платежа составила по факту более 90 к.д. и при этом возникновение обязательства по оплате товара с учетом изменения курса инвалюты оговорено договором купли-продажи, заключенным между продавцом товара и покупателем, дополнительное обязательство покупателя товара и его погашение должно отражаться у него в учете.

Бухгалтерский учет дополнительного обязательства за полученный товар, обусловленного предоставленной отсрочкой оплаты ранее полученного товара на срок более 90 к.д.

Как видим, дооценка товара, приобретенного покупателем, на сумму дополнительного обязательства за полученный товар, обусловленного предоставленной отсрочкой оплаты ранее полученного товара на срок более 90 к.д., не производится – такое дополнительное обязательство списывается непосредственно на финансовый результат покупателя.

Необходимость переоценки задолженности покупателя на конец отчетного периода до момента его расчета с продавцом по истечении 90 к.д.

В контексте рассматриваемой проблематики обратим внимание на Письмо № 03-2-15/624.

Согласно ч. 1 п. 9 Письма № 03-2-15/624 Постановление № 985 не регулирует вопросы заключения (расторжения) договоров на поставку товаров, в т.ч. предусматривающих исполнение денежных обязательств в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте.

При этом в ч. 2 п. 9 Письма № 03-2-15/624 отмечается, что отпускные цены на товары, регулирование цен на которые осуществляется согласно Постановлению № 985, устанавливаются за принятую единицу измерения в белорусских рублях (п. 8 Инструкции № 55).

В рассматриваемой ситуации «привязка» к курсу инвалюты производится не в отношении товара, стоимость которого изначально определена в белорусских рублях, а в отношении задолженности за товар.

В частности, речь идет о величине дополнительной задолженности, которая может возникнуть, если отсрочка оплаты за приобретенный покупателем товар превысит 90 к.д. Если такого превышения не будет, то и дополнительных обязательств у покупателя не возникнет.

В связи с этим говорить о необходимости безусловной переоценки задолженности на дату совершения хозяйственной операции и в последний день отчетного периода, как это предусмотрено п. 2 НСБУ № 61, неправомерно.

Так, например, покупатель приобрел товар в январе 2024 г. При этом покупателю предоставлялась отсрочка по оплате товара на срок более 90 к.д. В феврале 2024 г. покупатель оплатил часть ранее полученного товара. В силу того, что покупатель не воспользовался предоставленной отсрочкой по оплате товара, составляющей 90 к.д., дополнительных обязательств перед поставщиком товара у него не возникло.

Очевидно, что в такой ситуации «выводить» и отражать в учете курсовые разницы на конец января и на дату расчета с продавцом в феврале неправомерно.

В связи с этим можно однозначно утверждать, что НСБУ № 61 применительно к рассматриваемой ситуации, а также в отношении других ситуаций, обусловленных применением п. 6 Постановления № 985, не применяется, о чем косвенным образом и говорится в Письме № 03-2-15/624.