Налоговый кодекс – 2025: НДС и ЭСЧФ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 30 декабря 2024 г.

Характеризуются изменения и дополнения в части исчисления НДС и порядка создания и выставления ЭСЧФ.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 13.12.2024 № 47-З «Об изменении законов» (далее – Закон № 47-З)

● Закон от 10.01.2014 № 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» (далее – Закон № 129-З)

● Указ Президента от 12.03.2020 № 92 «О стимулировании использования электромобилей» (далее – Указ № 92)

● постановление Совета Министров от 09.11.2012 № 1028 «Об обеспечении населения твердыми видами топлива» (далее – Постановление № 1028)

● Инструкция о порядке установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, утв. постановлением Минздрава от 24.04.2024 № 76 (далее – Постановление № 76; Инструкция № 76)

Пункт 1. Изменения в определении места реализации работ, услуг, имущественных прав

На 2025 год скорректирована ст. 117 НК, прежде всего, изменения вызваны все большим развитием электронной торговли и услуг в электронной форме.

К услугам, место реализации которых определяется по месту нахождения недвижимого имущества, не относятся посреднические услуги при предоставлении мест для временного проживания не только в гостиницах, санаториях, домах отдыха, кемпингах, но и в профилакториях, оздоровительных центрах, базах отдыха, пансионатах, если посредник действует от имени и в интересах другого лица (подп. 1.1 п. 1 ст. 117 НК).

Пример 1. НДС при предоставлении мест для временного проживания на базе отдыха посредником, являющимся организацией – резидентом Российской Федерации

Организация – резидент Республики Беларусь направила в г. Москву своих работников на выставку. Организация заключила договор с посредником – организацией, являющейся резидентом Российской Федерации, на оказание посреднических услуг при предоставлении мест для временного проживания на базе отдыха в г. Москве. Посредник действует от имени и в интересах другого лица. Организация перечислила посреднику вознаграждение.

Место реализации определяется по месту нахождения исполнителя, т.е. Российская Федерация. У белорусской организации обязанность по уплате НДС не возникает.

Расширен перечень услуг, место реализации которых определяется по месту их фактического оказания. К услугам, место реализации которых определяется по месту их фактического оказания, относятся услуги в сфере:

● развлечений;

● организации и (или) проведения выставочно-ярмарочных мероприятий на территории Республики Беларусь (подп. 1.3 п. 1 ст. 117 НК).

При этом введено исключение: к услугам в сфере отдыха (развлечений), место реализации которых определяется по месту их фактического оказания, не относятся услуги в сфере отдыха (развлечений), получение которых осуществляется в дистанционной форме, путем приобретения доступа к виртуальным мероприятиям, которые транслируются через Интернет. Место реализации таких услуг определяется по месту нахождения покупателя.

Пример 2. НДС при проведении выставки продукции организации Российской Федерации на территории Республики Беларусь

Организация – резидент Российской Федерации заключила с организацией – резидентом Республики Беларусь договор на оказание услуг по организации и проведению выставки продукции организации Российской Федерации на территории Республики Беларусь.

Услуги по организации и проведению выставки продукции оказаны на территории Республики Беларусь, следовательно, местом их реализации признается территория Республики Беларусь и у белорусской организации возникает обязанность по исчислению и уплате НДС по оказанным услугам.

В перечень работ, услуг, имущественных прав, место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя, добавлены следующие услуги: 

● услуги в сфере отдыха (развлечений), получение которых осуществляется в дистанционной форме путем приобретения доступа к виртуальным мероприятиям, которые транслируются через Интернет;

● услуги по предоставлению информации из баз данных об агрегированных данных о покупателях, покупках, сформированных лицами, оказывающими услуги в электронной форме;

● услуги (за исключением услуг в электронной форме), направленные на увеличение (стимулирование) продаж через электронную торговую площадку, включая услуги по привлечению третьих лиц для исполнения обязательств, связанных с такой реализацией (подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК).

Пример 3. НДС при предоставлении информации по договору с резидентом Польши из баз данных об агрегированных данных о покупателях и их покупках

Организация – резидент Республики Беларусь заключила договор с резидентом Польши на оказание услуг по предоставлению информации из баз данных об агрегированных данных о покупателях и их покупках.

С 2025 года место реализации данных услуг определяется по месту нахождения покупателя, в рассматриваемом примере место реализации – Польша. Следовательно, у белорусской организации не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС при оказании этих услуг (абз. 20 ч. 3 подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК).

Расширен перечень услуг в электронной форме, место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя. К ним добавлены: 

● маркетинговые услуги в Интернете (подп. 4.2 п. 4 ст. 117 НК);

● услуги по предоставлению через Интернет технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для увеличения (стимулирования) продаж через электронную торговую площадку (подп. 4.6 п. 4 ст. 117 НК);

● услуги по подборке (выборке) информации. Кроме того, для цели признания услугами в электронной форме услуг по хранению, подборке (выборке) и (или) обработке информации расширено условие о возможности доступа к информации через Интернет: информация может быть доступна не только лицам, предоставившим информацию, но и иным пользователям (подп. 4.8 п. 4 ст. 117 НК);

● услуги обработки и предоставления результатов обработки статистики на сайтах в Интернете (подп. 4.12 п. 4 ст. 117 НК);

● автоматизированное дистанционное обучение через информационную сеть, за исключением случая, когда информационная сеть используется как средство коммуникации (подп. 4.14 п. 4 ст. 117 НК).

Пример 4. НДС при оказании услуг по подборке информации организацией – резидентом Германии организации – резиденту Республики Беларусь

Организация – резидент Германии оказывает организации – резиденту Республики Беларусь услуги по подборке информации. Место оказания данной услуги определяется по месту нахождения покупателя (абз. 17 ч. 3 подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК).

Следовательно, при приобретении таких услуг резидентом Республики Беларусь у него возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

Пункт 2. Дополнения в составе оборотов по реализации, не признаваемых объектом налогообложения

При реализации плательщиком Республики Беларусь плательщику другого государства – члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с таможенным законодательством находятся в Республике Беларусь на временном хранении в местах временного хранения товаров, местом реализации таких товаров не признается территория Республики Беларусь, если до истечения срока временного хранения товары помещаются таким плательщиком Республики Беларусь под таможенную процедуру таможенного транзита и перевозка (транспортировка) этих товаров в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита начата с территории Республики Беларусь и завершена в другом государстве – члене ЕАЭС.

Пример 5. НДС при ввозе товаров из Польши и размещении их на временное хранение

Организация – резидент Республики Беларусь 30.01.2025 ввезла товары из Польши и разместила их на временное хранение. 01.02.2025 (до окончания срока временного хранения) товары помещены под процедуру таможенного транзита и реализуются организации – резиденту Российской Федерации, осуществляется перевозка товаров покупателю.

Местом реализации территория Республики Беларусь не признается, данный оборот не является объектом налогообложения НДС.

Пункт 3. Изменения в составе оборотов по реализации, освобождаемых от НДС

Новая структура подп. 1.2 п. 1 ст. 118 НК позволяет однозначно понять, что освобождаются от НДС не все медуслуги, а только те, которые перечислены в подп. 1.2.1–1.2.7 п. 1 ст. 118 НК.

Пример 6. НДС при оказании косметологических услуг, направленных на лечение розацеа

Организация оказывает косметологические услуги, направленные на лечение розацеа. Оказываются именно косметологические услуги, которые не относятся к обороту, освобождаемому от НДС.

Не подлежат освобождению от НДС косметологические, физиотерапевтические и нетрадиционные услуги нелечебного характера (ч. 2 подп. 1.2 п. 1 ст. 118 НК).

При оказании платных медуслуг, тарифы на которые регулируются государством, от НДС освобождаются только обороты по реализации данных услуг, стоимость использованных материалов при их оказании не освобождается от НДС. В данной ситуации у организации будет 2 оборота.

В соответствии с п. 18 Инструкции № 76 установленные юрлицами и ИП тарифы на платные медуслуги помещаются в прейскуранты.

В прейскуранте на платные медуслуги отдельным столбцом могут быть отражены цены на лекарственные средства, изделия медицинского назначения и другие материалы, применяемые при оказании платных медуслуг.

При оказании данных видов услуг применение надбавок на лекарственные средства, медицинские изделия и иные расходные материалы не допускается.

Выручка коммерческой организации (в части использованных и оплаченных пациентом материалов) не льготируется в соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 118 НК.

Согласно подп. 1.5.3 п. 1 ст. 118 НК с 2025 года от налогообложения НДС освобождается продукция общепита, произведенная в специализированных организациях для пациентов стационаров учреждений здравоохранения согласно заключенным договорам с учреждениями здравоохранения.

Пример 7. Освобождение от НДС при реализации продукции собственного производства больницей в своей столовой

Организация здравоохранения (больница) в своей столовой реализует продукцию собственного производства. Обороты по реализации на территории Республики Беларусь продукции общепита, непосредственно произведенной в объектах общепита учреждений здравоохранения, освобождаются от НДС (подп. 1.5.3 п. 1 ст. 118 НК).

Пример 8. Освобождение от НДС оборотов по реализации больнице питания для пациентов с сахарным диабетом столовой в соответствии с договором на организацию питания

В организации здравоохранения (больница) столовая выделена в отдельное юрлицо – субъект общепита. Столовая поставляет больнице по отдельно заключенному договору питание для пациентов с сахарным диабетом. В рассматриваемой ситуации освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь продукции общепита, непосредственно произведенной в объектах общепита учреждений здравоохранения, а также субъектов общепита в соответствии с договором на организацию диетического питания, заключенным с учреждением здравоохранения (подп. 1.5.3 п. 1 ст. 118 НК).

Таким образом, реализация больнице питания для пациентов с сахарным диабетом столовой в соответствии с договором на организацию питания освобождается от НДС.

Льготирование оборотов по НДС при использовании труда инвалидов. В части 2 подп. 1.16 п. 1 ст. 118 НК законодательно закреплены применяемые на практике положения при расчете численности работников (инвалидов) организации. Такая численность в среднем за период определяется суммированием численности работников (инвалидов) за все месяцы, истекшие с начала года до отчетного периода НДС, и делением полученной суммы на число истекших месяцев, за которые определена средняя численность работников (инвалидов). 

В части 2 подп. 1.16 п. 1 ст. 118 НК с 2025 года законодательно закреплены применяемые на практике положения по правилам округления показателей численности и процентов: 

● численность инвалидов в среднем за период и численность работников в среднем за этот же период округляется до целого числа по правилам арифметики;

● процент численности инвалидов и процент начисленных инвалидам выплат рассчитывается без применения округления.

Пример 9. Округление показателей численности и процента работников, в т.ч. инвалидов

В 2025 году в организации, использующей труд инвалидов, численность работников в среднем за период составила 70,8 чел., а численность инвалидов в среднем за этот же период – 20,7 чел. С 2025 года численность инвалидов в среднем за период и численность работников в среднем за этот же период принимаются с округлением до целого числа по правилам арифметики. В рассматриваемой ситуации численность работников в среднем за период составляет 71 чел., а численность инвалидов в среднем за этот же период – 21 чел. В рассматриваемой ситуации процент численности инвалидов – 29,58 % – не округляется до целого числа по правилам арифметики. Соответственно, организация не вправе применить льготу по НДС.

В подпункт 1.24 п. 1 ст. 118 НК включен вид твердого топлива «гранулы древесные топливные» в связи с внесением изменений в Постановление № 1028, предусматривающее утверждение норм отпуска населению твердых видов топлива, к которым относятся в т.ч. гранулы древесные топливные.

Пример 10. Льгота по НДС при реализации гранул древесных топливных физлицам для коммунально-бытового потребления

Организация реализует гранулы древесные топливные физлицам. При реализации в 2025 году применяется льгота про НДС.

Дополнен п. 2 ст. 118 НК. Данное дополнение закрепляет применяющееся на практике освобождение от НДС сумм, увеличивающих налоговую базу согласно п. 4 ст. 120 НК, если они получены (причитаются к получению) по объектам, обороты по реализации которых освобождены от НДС не только согласно п. 1 ст. 118 НК (кроме подп. 1.49 п. 1 ст. 118 НК), но и иным законодательным актам (п. 2 ст. 118 НК).

Пример 11. Освобождение от НДС штрафных санкций за нарушение условий договора при реализации электромобилей

Организация реализует на территории Республики Беларусь электромобили, применяет освобождение от НДС согласно подп. 1.6 п. 1 Указа № 92.

При реализации электромобиля организация получила штрафные санкции за нарушение условий договора. Полученные штрафные санкции будут освобождаться от НДС. 

Пункт 3 ст. 118 НК дополнен положениями, согласно которым для крестьянских (фермерских) хозяйств (далее – КФХ) в течение 3 лет со дня их госрегистрации в части деятельности по производству продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства предоставлено право отказаться от освобождения только от НДС в отношении оборотов, указанных в п. 1 ст. 384 НК, представив в ИМНС соответствующее заявление. При этом отказ возможен на период не менее 1 календарного года.

Пример 12. Отказ КФХ от льготы по НДС

КФХ применяет льготы в соответствии с п. 1 ст. 384 НК. КФХ отгружает продукцию на экспорт с возможностью применения ставки НДС 0 %. КФХ в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), прав на объекты промышленной собственности, имущественных прав на объекты авторского права и смежных прав, предусмотренных п. 1 ст. 118 и п. 1 ст. 384 НК, вправе отказаться от освобождения от налогообложения таких оборотов, подав соответствующее заявление в налоговый орган (п. 3 ст. 118 НК). Данный отказ возможен только в отношении всех оборотов по реализации плательщика, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 1 ст. 118 и п. 1 ст. 384 НК. Не допускается отказ от освобождения от налогообложения на срок менее 1 налогового периода.

КФХ может отказаться от льготы по всем оборотам по НДС на налоговый период, подав соответствующее заявление в налоговый орган.

С 01.01.2025 из числа товаров, освобождаемых от НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь, исключены сырье и материалы согласно приложению 37 к НК для изготовления на территории Республики Беларусь ручным способом художественных изделий, сортовой посуды из хрусталя и стекла обычных и сложных конфигураций, ввозимые (ввезенные) производителями таких изделий и посуды (подп. 1.19¹ п. 1 ст. 119 НК).

Пункт 4. Изменения в определении налоговой базы НДС

Пунктом 29 ст. 120 НК уточнен порядок определения налоговой базы по посредническим договорам, в т.ч. при электронной дистанционной продаже товаров через электронные торговые площадки. Сумма, полученная (подлежащая к получению) в виде вознаграждений по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным гражданско-правовым договорам, определяется как начисленные (рассчитанные) по условиям указанных договоров вознаграждения до проведения зачетов по встречным обязательствам, включая случаи, когда проведение таких зачетов обусловлено предоставлением скидок при реализации товаров (электронной дистанционной продаже товаров), работ, услуг, имущественных прав, и (или) до осуществления действий (операций), уменьшающих иным способом размер подлежащих к получению вознаграждений.

Пример 13. Налоговая база НДС при торговле через маркетплейс

Организация-маркетплейс начислила вознаграждение по договору комиссии 500,00 руб., при этом размер вознаграждения был уменьшен путем проведения зачета на сумму баллов 50,00 руб.

Налоговая база НДС составит 500,00 руб. – начисленные (рассчитанные) по условиям указанных договоров вознаграждения до проведения зачетов по встречным обязательствам.

Пункт 39 ст. 120 НК дополнен частью, устанавливающей порядок определения налоговой базы НДС при реализации на территории Республики Беларусь товаров с дополнительной выгодой иностранными организациями (иностранными ИП) – резидентами государств – членов ЕАЭС, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных договоров, заключенных с белорусскими организациями и ИП, осуществляющими предпринимательскую деятельность на основе таких договоров, если при ввозе этих товаров на территорию Республики Беларусь был уплачен «ввозной» НДС исходя из указанной ими (комитентами-нерезидентами) цены реализации.

Уточнен порядок применения подп. 42.2 и 42.3 п. 42 ст. 120 НК. Так, при определении суммы налоговой базы в размере, меньшем чем контрактная стоимость предмета лизинга или остаточная стоимость, проведение оценки реализуемого транспортного средства необязательно. При отсутствии его оценочной стоимости налоговая база будет определяться как контрактная стоимость предмета лизинга или как остаточная стоимость.

Пример 14. Налоговая база НДС по автомобилю исходя из остаточной стоимости

Организация приобрела автомобиль в январе 2023 г., первоначальная стоимость – 50 000,00 руб. Остаточная стоимость на 01.01.2025 – 27 333,33 руб. В январе 2025 г. организация реализует автомобиль по цене 25 000,00 руб. Оценка автомобиля отсутствует.

В рассматриваемой ситуации налоговая база НДС определяется исходя из остаточной стоимости – 27 333,33 руб.

Пункт 5. Изменения в применении ставок НДС

С 2025 года уменьшена ставка НДС с 20 до 10 % при ввозе фармацевтических субстанций, входящих в состав зарегистрированного лекарственного препарата (подп. 2.2¹ п. 2 ст. 122 НК).

Пример 15. Ставка НДС при ввозе фармацевтической субстанции для производства лекарственного препарата

Организация производит лекарственный препарат, который зарегистрирован. Также организация ввозит для производства данного препарата фармацевтическую субстанцию.

В рассматриваемой ситуации ставка НДС при ввозе фармацевтической субстанции составит 10 %.

Ставка НДС на готовые продукты из мяса индейки снижена с 20 до 10 % (приложение 26 к НК).

Пример 16. Ставка НДС при реализации филе индейки

Организация реализует филе индейки. С 2025 года ставка НДС составит 10 %.

Статья 126 НК с 2025 года дополняется положениями, в соответствии с которыми услуги по международной автоперевозке грузов через территорию Республики Беларусь на территорию (с территории) другого государства, оказанные в той части указанного маршрута, которая начинается и заканчивается на территории Республики Беларусь, относятся также к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, если соблюдаются в совокупности условия абз. 2–7 ч. 2 п. 2 ст. 126 НК.

Согласно п. 16 ст. 6 Закона № 47-З в отношении оборотов по реализации услуг, оказанных с 16.04.2022 по 31.12.2024 и не признаваемых экспортируемыми согласно ч. 2 п. 2 ст. 126 НК (в ред., действовавшей до 01.01.2025), плательщики не позднее 01.10.2025 при необходимости представляют уточненные налоговые декларации и не позднее 20.10.2025 уплачивают налоги, сборы и иные платежи без начисления пени.

Пункт 6. Изменения в осуществлении (распределении) налоговых вычетов по НДС

Подпункт 24.4 п. 24 ст. 133 НК с 2025 года исключает обязанность инвестора (реализующей организации) восстанавливать ранее принятые к вычету в полном объеме суммы НДС при строительстве объектов инфраструктуры, приходящиеся на возмещаемые за счет бюджетных средств затраты.

Скорректирована формула, по которой определяется сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящаяся на определенный оборот по реализации товаров (работ, услуг), по которому вычет сумм НДС осуществляется в полном объеме. Данная корректировка связана с тем, что вычет сумм НДС в полном объеме осуществляется не только в отношении оборотов по реализации по ставкам в размере 0 % и 10 %, но и по оборотам по реализации товаров, местом реализации которых при их электронной дистанционной продаже не признается территория Республики Беларусь.

Пункт 7. Изменения в налогообложении дистанционной продажи

Дополнениями, внесенными в п. 12 ст. 121 НК, расширены варианты определения даты отгрузки товаров при их электронной дистанционной продаже по посредническим договорам. Так, продавцы смогут выбрать (закрепив выбор в учетной политике) одну из 3 дат: 

● отгрузки товаров собственником, правообладателем посреднику;

● отгрузки товаров посредником покупателю;

● доставки (реализации) товара, отражаемой в отчете о продаже товаров и (или) детализации к такому отчету посредником, через электронную торговую площадку которых осуществляется электронная дистанционная продажа таких товаров.

Пример 17. Момент фактической реализации при осуществлении электронной дистанционной торговли

Организация, осуществляющая электронную дистанционную торговлю, отгрузила товар комиссионеру 24.01.2025. Комиссионер отгрузил товар конечному покупателю 28.01.2025. Дата доставки товара, отраженная в отчете о продаже товаров, – 29.01.2025.

Момент фактической реализации в зависимости от выбранного плательщиком и закрепленного в учетной политике порядка:

● 24.01.2025 – если момент фактической реализации определяется на дату отгрузки товаров собственником, правообладателем посреднику;

● 28.01.2025 – если момент фактической реализации определяется на дату отгрузки товаров посредником покупателю;

● 29.01.2025 – если момент фактической реализации определяется на дату доставки (реализации) товара, отражаемой в отчете о продаже товаров.

Местом реализации товаров не признается территория Республики Беларусь, если документы (информация), подтверждающие место реализации товаров при электронной дистанционной продаже, подтверждают доставку товаров покупателям на территорию иностранного государства.

Пункт 8. ЭСЧФ

Пункт 1 ст. 107 НК дополняется подп. 1.24, согласно которому налоговый орган вправе в порядке, установленном МНС, ограничивать (возобновлять) доступ плательщику к личному кабинету плательщика на Портале ЭСЧФ в определенных случаях. Доступ в личный кабинет плательщика в АИС «Учет счетов-фактур» будет возобновляться после исполнения налоговых обязательств по НДС.

Пункт 9. НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных контрагентов

С 01.01.2025 при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь в связи с открытием филиала или с наличием оснований, указанных в подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК, обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагается, если иное не установлено ст. 141 и 141¹ НК, на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и ИП, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (ч. 1 п. 1 ст. 114 НК). Обязанность у белорусских плательщиков по исчислению и уплате НДС при приобретении объектов у иностранных организаций будет возникать только в тех случаях, когда иностранные организации не работают на территории Республики Беларусь через постоянное представительство и (или) филиал.

Пример 18. НДС при оказании консультационных услуг иностранной организацией, не зарегистрировавшей филиал и не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь

Организация – резидент Китая (исполнитель) и организация – резидент Республики Беларусь (заказчик) заключили договор на оказание консультационных услуг в январе 2025 г. 24.01.2025 исполнитель представил акт оказанных услуг. 24.02.2025 белорусский покупатель оплатил услуги. Иностранная организация филиал не регистрировала, деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство не осуществляла.

В рассматриваемой ситуации местом реализации оказываемых услуг признается территория Республики Беларусь (подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК), иностранная организация не зарегистрировала филиал и не состоит на учете в налоговом органе Республики Беларусь, следовательно, у белорусского покупателя возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в феврале 2025 г. (ч. 1 п. 29 ст. 121 НК). Налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг (ч. 1 п. 39 ст. 120 НК).