Бухгалтерский учет доначисленных налогов и сборов

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 20 января 2025 г.

Рассматривается порядок отражения в бухгалтерском учете организации доначисленных налогов и сборов, а также штрафов и санкций за несвоевременную их уплату в бюджет.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (далее – Протокол)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● постановление Совета Министров от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» (далее – Постановление № 465)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

Пункт 1. Обязанности плательщика в части исчисления и уплаты налогов и подачи налоговых деклараций

Плательщики обязаны уплачивать установленные законодательством налоги, сборы (пошлины) и вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым или таможенным законодательством. Это предусматривают подп. 1.2 и 1.3 п. 1 ст. 22 НК. Перечисленные обязанности означают, что плательщики должны самостоятельно и достоверно вести налоговый учет, начислять и уплачивать в полном размере все налоги, сборы и пошлины, которые установлены законодательством.

Однако, помимо обязанностей по начислению и уплате налогов, сборов и пошлин, плательщики также обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет, если иное не предусмотрено ст. 26 НК, в порядке и случаях, установленных налоговым законодательством, налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и (или) информацию, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) (подп. 1.4 п. 1 ст. 22 НК). Налоговой декларацией (расчетом) признается заявление плательщика по установленной форме с указанием сведений, необходимых для исчисления налога, сбора (пошлины) (п. 1 ст. 40 НК).

Таким образом, правильное начисление налогов, подача налоговых деклараций с достоверными цифрами – это одна из обязанностей плательщика налогов.

Пункт 2. Ответственность за несвоевременную уплату налогов

За неуплату или неполную уплату плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины) ст. 14.4 КоАП установлена административная ответственность в виде штрафа.

При этом размер штрафных санкций зависит от суммы неуплаченного налога, сбора (пошлины). Так, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юрлица по неосторожности и выявленные в результате камеральных проверок, влекут наложение штрафа в размере от 2 до 8 БВ.

Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юрлица по неосторожности (за исключением выявленных в результате камеральных проверок), если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций (но не более чем за проверенный период) составляет более одного, но не более 3 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, влекут наложение штрафа в размере от 8 до 12 БВ (п. 3 ст. 14.4 КоАП).

Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юрлица по неосторожности (за исключением выявленных в результате камеральных проверок), если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций (но не более чем за проверенный период) составляет более 3, но не более 5 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, влекут наложение штрафа в размере от 12 до 16 БВ (п. 4 ст. 14.4 КоАП).

Если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций (но не более чем за проверенный период) превышает 5 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, то размер штрафа составляет от 16 до 20 БВ.

Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юрлица умышленно, влекут наложение штрафа в размере от 40 до 120 БВ (п. 7 ст. 14.4 КоАП). То же деяние, совершенное повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, влечет наложение штрафа в размере от 100 до 200 БВ.

При этом плательщик обязан доплатить в бюджет полностью всю сумму недоплаченных налога, сбора, пошлины.

Пункт 3. Общие правила внесения исправлений в налоговый учет

Законодательство в целом и НК в частности не содержит правил внесения исправлений в налоговый учет. При этом следует руководствоваться п. 2 ст. 39 НК, согласно которому налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, в налоговый учет вносятся исправления в тот момент, когда исправления отражаются в бухгалтерском учете.

При этом следует понимать, что подача деклараций напрямую связана с исправлением ошибок в налоговом учете: в случае обнаружения ошибок или неполноты сведений в поданных в прошлых отчетных и (или) налоговых периодах декларациях плательщик обязан подать уточненные декларации.

Так, в соответствии с п. 6 ст. 40 НК при обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик обязан внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением случаев, предусмотренных ч. 4 п. 6 ст. 40 НК, и представить ее по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения.

Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

В отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых без нарастающего итога с начала налогового периода, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за тот отчетный (налоговый) период, в котором обнаружены неполнота сведений или ошибки (п. 6 ст. 40 НК).

Пример 1. Исправление в декларации по НДС

У организации отчетный период по НДС – месяц. В 2025 году был установлен факт занижения выручки от реализации за 2023 год и неверного принятия к вычету НДС за ноябрь 2024 г. В рассматриваемой ситуации организации следует подать уточненную декларацию по НДС за 2023 год. Поскольку НДС исчисляется с нарастающим итогом, то исправления за ноябрь 2024 г. следует отражать в декларации за декабрь 2024 г.

Пункт 4. Внесение исправлений в бухгалтерский учет за прошлые годы

Общий порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет указан в гл. 4 НСБУ № 80.

Согласно п. 8 НСБУ № 80 ошибка может быть обусловлена:

● неправильным применением законодательства Республики Беларусь;

● неправильным применением учетной политики организации;

● неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;

● неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;

● неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;

● неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение.

Выявленные ошибки подлежат исправлению (п. 9 НСБУ № 80). При этом первичным учетным документом, которым оформляется исправление ошибок, является бухгалтерская справка-расчет. Такая справка должна содержать сведения, установленные п. 2 ст. 10 Закона № 57-З для первичных учетных документов.

Согласно п. 10 НСБУ № 80 ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.

В силу п. 11 НСБУ № 80 ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУ № 80).

Расчеты по налогам, сборам и пошлинам, в т.ч. задолженность по ним, отражаются в бухгалтерском учете по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 53 Инструкции № 50). Доначисления налогов, сборов и пошлин в результате исправлений ошибок также отражаются по счету 68.

Пример 2. Исправление ошибки в связи с недоплатой налога при УСН

В январе 2025 г. было установлено, что организация, применяющая УСН, не отразила в 2023 году в составе выручки от реализации ряд выполненных работ на общую сумму 15 000 руб. Это повлекло за собой недоплату налога при УСН за 2023 год на сумму 900 руб. В январе 2025 г. в бухгалтерский учет были внесены исправления, а также была подана уточненная декларация по налогу при УСН за 2023 год.

Бухгалтерский учет исправления ошибки в связи с недоплатой налога при УСН

Пример 3. Исправление ошибки в связи с недоплатой налога на недвижимость

В январе 2025 г. организация обнаружила ошибку в излишнем начислении амортизации зданий и сооружений за 2022–2023 годы на общую сумму 100 000 руб. Это привело к недоплате налога на недвижимость за 2022 и 2023 годы на сумму 2 000 руб. и к недоплате налога на прибыль в сумме 380 руб.

Бухгалтерский учет исправления ошибки в связи с недоплатой налога на недвижимость

Ошибки прошлых лет, связанные с расчетом налогов, могут быть обусловлены целым рядом причин и не зависеть от наличия ошибок в других разделах бухгалтерского учета. Они могут быть связаны с неверными математическими вычислениями, неверным определением объектов налогообложения, с неверным применением налоговых льгот или налоговых ставок.

Пример 4. Исправление ошибки в связи с недоплатой налога на недвижимость по объектам жилфонда

В январе 2025 г. в ходе проверки расчета налога на недвижимость за 2021 год было установлено, что организация ошибочно применила льготы по объектам жилфонда согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 228 НК: было установлено, что объекты жилфонда фактически не использовались для проживания физлиц. Сумма доначисленного налога составила 2 500 руб.

Бухгалтерский учет исправления ошибки в связи с недоплатой налога на недвижимость по объектам жилфонда

Ситуация. Исправление ошибки и пересчет налога на добычу природных ресурсов за прошлые периоды, выявленной в ходе аудита

В ходе аудита организации – производителя сельхозпродукции за 2023 год было установлено следующее. Аудит был проведен в январе 2025 г. Организация имела на своем балансе в качестве основного средства с 2016 года скважину по добыче воды, но налог на добычу природных ресурсов за 2016–2025 годы не уплачивала.

Следует ли в этой ситуации считать налог на добычу природных ресурсов за период с 2016 по 2020 год?

Согласно п. 4 ст. 74 НК в части вопросов соблюдения налогового законодательства проверки проводятся за период, не превышающий 5 календарных лет, предшествующих году, в котором в установленном порядке принято решение о назначении проверки, и за истекший период текущего календарного года. Если проверка будет назначена в 2025 году, то максимальный период проверки – это 2020–2025 годы.

Да, следует, поскольку ограничение периода для налоговой проверки не означает отмену обязанности плательщика по уплате налогов. НК не содержит каких-либо ограничений по расчету налогов за прошлые периоды. Поэтому, руководствуясь подп. 1.2 п. 1 ст. 22 НК, автор считает, что в случае выявления каких-либо ошибок, связанных с неверным расчетом налогов за прошлые периоды, пересчет налогов должен быть осуществлен за все налоговые периоды в полном объеме.

Пример 5. Исправление ошибки в связи с неверным начислением НДС, выявленной по истечении прошедшего налогового периода

Организация, применяющая общую систему налогообложения, в 10.01.2023 отгрузила товар в Российскую Федерацию с применением ставки НДС 0 %. Товаросопроводительные документы не были подписаны принимающей стороной, но организация по истечении 180 к.д. с момента отгрузки не начислила НДС по ставке 20 %. 181-й день наступил в июле 2023 г., и организации следовало отразить в налоговой декларации указанный оборот по ставке НДС 20 %. Данное нарушение было обнаружено в январе 2025 г.

Согласно п. 4 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

● договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС (далее – договоры (контракты)), на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) – договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

● выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена;

● заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронной цифровой) подписью налогоплательщика);

● транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в т.ч. перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

● иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

Указанные документы представляются в налоговые органы в течение 180 к.д. с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства-члена, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства-члена, с территории которого экспортированы товары (п. 5 Протокола).

Согласно п. 5 ст. 124 НК документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов ЕАЭС в соответствии с п. 1–4 ст. 124 НК производится в течение 180 к.д. с даты отгрузки этих товаров. При этом отражение в налоговой декларации (расчете) по НДС оборотов по реализации товаров производится применительно к указанному сроку в порядке, установленном подп. 5.1–5.4 п. 5 ст. 123 НК.

В силу подп. 5.3 п. 5 ст. 123 НК при отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по НДС за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются без применения ставки НДС в размере 0 % в налоговой декларации (расчете) по НДС того отчетного периода, в котором истек установленный срок.

Таким образом, в июле 2023 г. организации следовало начислить НДС по ставке 20 %. Поскольку указанная ошибка была выявлена по истечении прошедшего налогового периода, то организации следует подать уточненную налоговую декларацию по НДС за 2023 год. При этом в бухгалтерском учете суммы доначисленного НДС следует отразить по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 68.

Пример 6. Исправление ошибки в связи с недоплатой налога на прибыль

Организация в 2023 году ошибочно включила в состав затрат по производству и реализации для целей расчета налога на прибыль стоимость топлива для механических транспортных средств, израсходованного в производственных целях, но сверх установленных норм. Затраты для налогообложения были завышены на 150 000 руб., недоплата налога на прибыль за 2023 год составила 30 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета корректировка затрат не требуется, т.к. они обоснованно были включены в состав себестоимости, поскольку связаны с производством. Но внесение исправлений в налоговый учет необходимо.

Бухгалтерский учет исправления ошибок в связи с недоплатой налога на прибыль

Суммы доначисленных налогов, сборов и пошлин за прошлые годы отражаются в бухгалтерском учете как ошибки прошлых лет.

Пункт 5. Составление бухгалтерской отчетности

Выявленные ошибки прошлых лет корректируют входящее сальдо соответствующих статей активов, обязательств, собственного капитала (п. 12 НСБУ № 80). Так, в бухгалтерском балансе по состоянию на конец предыдущего периода корректируются стр. 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 633 «Кредиторская задолженность: по налогам и сборам».

При выявлении ошибок по налогам корректируются остальные формы отчетности за прошлый период. Так, при выявлении ошибок, связанных с доначислением НДС, также корректируются стр. 010 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках и последующие строки, заполняющиеся расчетным путем, а при выявлении ошибок по налогу на прибыль – стр. 160 данного отчета.

Информация об ошибках прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, в обязательном порядке должна быть раскрыта в примечаниях к бухгалтерской отчетности. Так, согласно подп. 52.3 п. 52 НСБУ № 104 в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде: характер ошибок; суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов; суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Пункт 6. Внесение исправлений в бухгалтерский учет за текущий период

Согласно п. 10 НСБУ № 80 ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.

При этом ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 НСБУ № 80).

Однако не все доначисления налогов за прошлые периоды следует считать ошибками.

Пример 7. Доначисление налога на недвижимость по имуществу, выявленному по результатам инвентаризации

По решению руководителя организации в январе 2025 г. была проведена инвентаризация недвижимого имущества организации: зданий, сооружений и передаточных устройств. Был выявлен ряд излишков: канализационные сети, заборы и дороги. Документов, подтверждающих дату получения этого имущества, нет. Приказ руководителя организации об утверждении результатов инвентаризации был датирован 10.01.2025. В такой ситуации организация доначислила налог на недвижимость за 2022–2024 годы в сумме 3 450 руб.

В соответствии с п. 77 Инструкции № 180 результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц.

По мнению автора, доплата налога на недвижимость связана с результатом инвентаризации, а именно с выявлением ряда излишков недвижимого имущества. Поэтому автор считает, что суммы доначисленного налога на недвижимость – это расходы того периода, когда принято решение по результатам инвентаризации.

Бухгалтерский учет доначисления налога на недвижимость

При отражении в бухгалтерском учете сумм доначисленных налогов за отчетный период (для целей бухгалтерского учета) необходимо учитывать следующий нюанс. Для целей налогообложения под отчетным периодом, если иное не установлено ч. 2 ст. 341 НК, понимается период, по результатам которого плательщики обязаны представить в налоговый орган налоговые декларации (расчеты), и (или) другие документы, и (или) информацию, необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин). Так, по НДС отчетным периодом является месяц или квартал, по налогу на прибыль – квартал.

Ошибки в расчете налогов, сборов и пошлин, выявленные в текущем году, подлежат исправлению в том периоде, когда они были выявлены.

Пункт 7. Корректировка налоговой базы и (или) суммы налога (сбора)

Доначисление налогов юрлицом может осуществляться в случае применения контролирующими органами в ходе проведения проверок. При этом такое доначисление налогов формально не является ошибкой для целей бухгалтерского учета, поскольку зачастую организациями формально соблюдены все требования законодательства в части бухгалтерского и налогового учета.

Согласно п. 4 ст. 33 НК налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

● установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

● основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);

● отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

В силу п. 5 ст. 33 НК при наличии оснований, указанных выше, налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) определяются исходя из фактических сведений об объектах налогообложения, и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций, и (или) имеющихся данных об их совершении при возможности их установления, в т.ч. на основании документов (информации, материалов), представленных плательщиком, госорганами, иными организациями и физлицами.

Наличие оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК, устанавливается с учетом доказательств, собранных органом, проводившим проверку, и (или) представленных правоохранительными органами.

Пример 8. Доначисление налога на прибыль и НДС при установлении в ходе проверки факта дробления бизнеса

В ходе проверки контролирующими органами ООО, применяющего УСН, был установлен т.н. факт дробления бизнеса. С целью применения УСН учредители ООО зарегистрировали целый ряд подконтрольных юрлиц, которые занимались тем же видом деятельности, фактически находились по одному и тому же адресу, имели одних и тех же поставщиков и покупателей, бухгалтерия всех лиц велась одними и теми же сотрудниками, которые были устроены в эти организации по совместительству. В результате проверки налоговая база налога на прибыль и НДС была скорректирована с учетом ст. 33 НК.

Суммы доначисленных налога на прибыль и НДС за 2020–2023 годы составили соответственно 5 500 000 руб. и 10 000 000 руб.

Бухгалтерский учет доначисления налога на прибыль и НДС

Однако следует учесть, что формально для целей бухгалтерского учета были соблюдены все требования законодательства: созданные компании были формально отдельными юрлицами, которые должны были вести бухгалтерский учет, в т.ч. отражать доходы и расходы, а также начислять налоги в соответствии с требованиями законодательства. Формально этими юрлицами соблюдались критерии применения УСН. Поэтому, по мнению автора, доначисление налогов в рамках применения ст. 33 НК в описанной ситуации – это не ошибка, а изменение в учетных оценках.

Так, согласно п. 2 НСБУ № 80 изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 НСБУ № 80, отражается в составе доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период; доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (п. 7 НСБУ № 80).

По мнению автора, сумму доначисленных налогов следует отражать по дебету субсчета 90-10, т.к. эти расходы непосредственно не связаны с деятельностью организации.

Пункт 8. Бухгалтерский учет штрафов и санкций за несвоевременную уплату в бюджет налогов, сборов, пошлин

Законодательство не содержит конкретного перечня санкций за нарушение налогового законодательства. Глава 6 НК описывает способы обеспечения исполнения налогового обязательства и (или) уплаты пеней, к которым относятся: пени; приостановление операций по счетам, электронным кошелькам; арест имущества; залог имущества; поручительство; банковская гарантия. При этом за нарушение налогового законодательства предусмотрена как уголовная, так и административная ответственность в виде штрафов. Поскольку штрафы и пени взыскиваются с нарушителя налогового законодательства, помимо основной суммы налога, рассмотрим их отражение в бухгалтерском учете. Данные санкции наиболее часто применяются к нарушителям налогового законодательства.

Определение штрафа указано в п. 1 ст. 6.4 КоАП. Штраф является денежным взысканием, размер которого определяется в белорусских рублях с учетом размера БВ, установленного на день вынесения постановления о наложении административного взыскания, а в случаях, предусмотренных в санкциях, – в процентном либо кратном отношении к стоимости предмета совершенного административного правонарушения, сумме ущерба, выручки, сделки, внешнеторговой операции, дохода или денежной оценки хозяйственной операции, разнице между фактической выручкой, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и расчетной величиной выручки от реализации товаров (работ, услуг).

На основании п. 1 ст. 55 НК пенями признается денежная сумма, которую плательщик, налоговый агент должны уплатить в случае неисполнения или исполнения налогового обязательства в более поздний срок по сравнению со сроком, установленным налоговым или таможенным законодательством.

Согласно п. 13 Инструкции № 102 штрафы, пени по платежам в бюджет включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-10.

Причитающиеся к уплате в бюджет штрафы, пени отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 68 (п. 53 Инструкции № 50).

Пример 9. Отражение штрафов и пеней за нарушение налогового законодательства, выявленное в ходе налоговой проверки

В ходе налоговой проверки, проведенной в январе 2025 г., был установлен факт недоплаты налога на прибыль за 2023 год. В связи с этим на предприятие был наложен штраф в размере 8 БВ. По расчету налоговых органов сумма пени составила 250 руб.

Бухгалтерский учет отражения штрафов и пеней за нарушение налогового законодательства

Исправление ошибок в бухгалтерском учете, связанных с доначислением налогов, – это трудозатратный процесс, поскольку он изначально требует внесения исправлений в налоговый учет, в т.ч. пересчета налогов. В целях избежания штрафов, пеней и других санкций контролирующих органов начислять и уплачивать налоги следует в соответствии с требованиями законодательства.