Начисление амортизации по инвентарю, отнесенному к основным средствам

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 30 января 2025 г.

Рассматриваются варианты начисления амортизации по инвентарю (общий либо упрощенный порядок), варианты записей в учетной политике на 2025 год, отражения начисленной амортизации в бухгалтерском учете.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – Постановление № 161)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64 (далее – НСБУ № 64)

Ситуация. Начисление амортизации по инвентарю, отнесенному к основным средствам (далее – ОС)

Организация признает инвентарь ОС. Срок полезного использования (далее – СПИ) по такому инвентарю избран комиссией в 13 мес. Шифр присвоен в соответствии с Постановлением № 161. Начисление амортизации производится ежемесячно в соответствии с положением об учетной политике организации в размере 1/13 первоначальной стоимости ОС.

По истечении 13 мес. при его рабочем состоянии инвентарь списывается по акту в расход, снимается с материальной ответственности работника и далее в учете не учитывается. Однако он имеется в наличии и используется работниками в производственных целях организации.

Правильно ли списывать в расход работоспособные ОС (инвентарь) по истечении установленного СПИ (13 мес.)?

Общие положения бухгалтерского учета ОС

На основании абз. 1 ст. 1 Закона № 57-З активы – это имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод, иные объекты, признаваемые активами в соответствии с законодательными актами.

Для учетной оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организацией применяется первоначальная стоимость – стоимость, по которой актив или обязательство принимаются к бухгалтерскому учету (абз. 2 п. 2 ст. 12 Закона № 57-З).

Долгосрочные активы – это активы, которые имеют СПИ более 1 года, приобретаются для использования в деятельности предприятия и не предназначены для перепродажи.

ОС учитываются в бухгалтерском учете по первоначальной и переоцененной стоимости.

В бухгалтерском балансе по статье «Основные средства» (стр. 110) показывается остаточная стоимость ОС, определяемая как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью ОС, учитываемых на счете 01 «Основные средства», и накопленными по ним суммами амортизации и обесценения, учитываемыми на счете 02 «Амортизация основных средств» (п. 12 НСБУ № 104).

Согласно ч. 1 п. 4 Инструкции № 26 организацией в качестве ОС принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:

● активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;

● организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;

● активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 мес.;

● организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 мес. с даты приобретения;

● первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

В зависимости от видов деятельности организации, специфики организации труда, видов выполняемых работ, функциональных обязанностей работников и др. комиссия по классификации и признанию ОС, по проведению амортизационной политики принимает решение классифицировать инвентарь как ОС или запас в обороте.

Действующее законодательство Республики Беларусь не устанавливает жестких требований по признанию инструментов только ОС или только запасами в обороте. Также не имеют значения его наименование, стоимостная величина ОС, его внешний вид и форма.

Для признания комиссией товарно-материальной ценности долгосрочным или краткосрочным активом главным является ее участие в производственном процессе, порядок погашения ее стоимости на вновь создаваемый продукт (работу, услугу, имущественное право и т.п.), в совокупности с сопоставлением доходов и расходов, уместностью и нейтральностью в части начисления амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона № 57-З бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.

Основываясь на сути происходящего и критериях признания объекта ОС, изложенных ч. 1 п. 4 Инструкции № 26, товарно-материальную ценность следует классифицировать как ОС или как запас в обороте.

Запасы – активы, от использования (реализации) которых организация предполагает получение экономических выгод в течение периода не более 12 мес. или обычного операционного цикла, превышающего 12 мес., а также специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь (абз. 2 подп. 2.1 п. 2 НСБУ № 64).

Обычный операционный цикл – установленный положением об учетной политике организации период времени с момента поступления запасов для использования (реализации) до момента их реализации или реализации новых запасов (выполнения работ, оказания услуг), для производства которых (выполнения работ, оказания услуг) они были использованы (абз. 3 подп. 2.1 п. 2 НСБУ № 64).

Следовательно, в сегодняшних условиях хозяйствования организация может признать объектом учета запас в обороте – инвентарь и установить порядок списания его стоимости в течение более 12 мес.

При этом СПИ ОС (инвентарь) и запаса в обороте (инвентарь) могут быть равными.

При погашении стоимости инвентаря как запаса в обороте ежемесячно в равных суммах стоимостная величина запаса будет совпадать по стоимости влияния на величину затрат как по ОС, если их СПИ совпадает, или с разницей влияния на состав затрат в 1 мес., т.к. начисление амортизации по ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Поэтому комиссия, выражая профессиональное суждение, может классифицировать объект, принимаемый к учету, исходя из способа перенесения стоимости на вновь создаваемый продукт или как ОС, или как запас в обороте.

Отдельные аспекты учетной политики

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона № 57-З организация самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее в положении об учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером организации, руководителем организации или ИП, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждается руководителем организации и (или) иными лицами (органами), уполномоченными на то законодательством или учредительным документом этой организации.

На основании абз. 5 п. 2 НСБУ № 80 организация в положении об учетной политике закрепляет способы ведения бухгалтерского учета – применяемые при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности способы первичного наблюдения, виды учетной оценки, способы группировки и обобщения хозяйственных операций.

Необходимо учитывать, что к ОС относятся активы, от использования которых организацией предполагается получение экономических выгод в течение периода продолжительностью более 12 мес., т.е. минимальным СПИ должно быть 13 мес. и никак не меньше.

Касательно раздела «Основные средства» в положении об учетной политике, то здесь необходимо обосновать, описать специфику и особенности деятельности организации, которые являются следствием классификации того или иного объекта учета как инвентаря, в разрезе СПИ.

Порядок начисления амортизации по ОС

Общий порядок начисления амортизации по ОС

Амортизация – это постепенное перенесение стоимости средств труда по мере их физического и морального износа на производимый продукт (работу, услугу, имущественное право и др.).

Под общим порядком начисления амортизации понимается ее начисление в соответствии с установленными требованиями Инструкции № 37/18/6, шифрами и нормативными сроками службы, установленными Постановлением № 161.

На основании п. 19 Инструкции № 37/18/6 ожидаемый или расчетный период эксплуатации ОС и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности определяется при их приобретении каждым балансодержателем или собственником с соблюдением требований Инструкции № 37/18/6.

При его установлении учитываются:

● ожидаемый физический износ, зависящий от условий производства: режима эксплуатации (количества смен), влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов;

● моральный износ в результате удешевления стоимости или повышения производительности вновь вводимых аналогичных объектов ОС;

● ограничения в использовании объекта (в т.ч. срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования), если иное не установлено гл. 5 Инструкции № 37/18/6.

Решение принимается комиссией исходя из указанных условий, потребностей воспроизводства, утвержденных бизнес-планов, планов технологического обновления и реструктуризации производства, сложившейся конкурентоспособности товаров, продукции, работ, услуг.

При выборе СПИ ОС и указании его в учетных регистрах нормативный срок службы также подлежит указанию в данных регистрах.

СПИ устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до 2 знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов ОС и нематериальных активов согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6, за исключением случая, указанного в п. 22 Инструкции № 37/18/6.

Нижняя и верхняя границы диапазона СПИ рассчитываются путем умножения нормативного срока службы, в т.ч. определенного с учетом п. 18 Инструкции № 37/18/6, на соответствующий коэффициент, указанный в приложении 3 к Инструкции № 37/18/6. При этом нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года, за исключением случая возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам ОС, в т.ч. после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, проведения переоценки с привлечением оценщика, по которым СПИ определяется комиссией с учетом технического состояния объекта, степени износа, указанной в заключении оценщика, требований техники безопасности и других факторов.

Наибольший СПИ, которому соответствует наименьшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению комиссии при освоении рынка, ухудшении возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине неконкурентоспособности с учетом особенностей отдельных видов производства.

Наименьший СПИ, которому соответствует наибольшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению комиссии в случаях высокой конкурентоспособности производимой продукции (нарастание объема продаж, благоприятная конъюнктура рынка) с учетом особенностей отдельных видов производства (п. 21 Инструкции № 37/18/6).

Согласно п. 32 Инструкции № 37/18/6 амортизация начисляется в организации (кроме бюджетной) ежемесячно по объектам ОС до полного перенесения стоимости объекта или его выбытия:

● по используемым в предпринимательской деятельности объектам амортизируемого имущества – исходя из их амортизируемой стоимости и рассчитанных в соответствии с установленными диапазонными СПИ годовых (месячных) норм (сумм) амортизации (по укрупненным группам или инвентарным объектам, числящимся в учете);

● по объектам амортизируемого имущества, не используемым в предпринимательской деятельности, – исходя из их амортизируемой стоимости и рассчитанных в соответствии с установленными нормативными сроками службы годовых (месячных) норм (сумм) амортизации данных объектов.

На основании ч. 3 п. 37 Инструкции № 37/18/6 организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации в пределах, определенных в ч. 1 и 2 п. 37 Инструкции № 37/18/6. Способы и методы начисления амортизации по объектам одного наименования могут различаться. До окончания СПИ амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать:

● с начала отчетного года с обязательным отражением в учетной политике организации;

● в течение отчетного года в случаях завершения модернизации, реконструкции объектов ОС, их дооборудования, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной их остановкой, по объектам ОС, перешедшим при реорганизации, в случае возобновления или продления срока функционирования нематериальных активов, в т.ч. при осуществлении вложений, не влекущих за собой создание нового объекта нематериального актива.

При применении организацией линейного способа начисления амортизации по используемым в предпринимательской деятельности объектам годовая (месячная) норма амортизации рассчитывается как величина, обратная выбранному СПИ в годах и (или) месяцах (ч. 2 п. 27 Инструкции № 37/18/6).

При нелинейном способе начисления амортизации используются следующие методы:

● прямой метод суммы чисел лет;

● обратный метод суммы чисел лет;

● метод уменьшаемого остатка (ч. 2 п. 37 Инструкции № 37/18/6).

Данные методы начисления амортизации можно избрать и при упрощенном порядке начисления амортизации, при избранных нелинейных способах.

Упрощенный порядок начисления амортизации по инвентарю

С 01.01.2023 амортизация по инвентарю может начисляться по-иному в отличие от того, что прописано в Инструкции № 37/18/6.

Инструкция № 37/18/6 может не применяться в отношении принимаемых с 01.01.2023 к бухгалтерскому учету в качестве ОС инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов, специальной оснастки (специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования), если порядок начисления амортизации этих ОС установлен положением об учетной политике организации (ч. 2 п. 1 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, комиссия, выражая свое профессиональное суждение, имеет право по инвентарю, хозяйственным принадлежностям, инструментам, специальной оснастке, отнесенным к ОС, изложить в положении об учетной политике организации упрощенный порядок начисления амортизации по инвентарю.

Упрощенный порядок начисления амортизации и установления СПИ в отличие от общего порядка начисления амортизации по ОС отличается самим подходом к его определению.

Суть упрощенного порядка состоит в том, что для определения суммы ежемесячного начисления амортизации ОС необходимо иметь 2 показателя:

● первоначальная стоимость объекта (достоверно оцененная);

● СПИ, установленный комиссией (от 13 мес. и более, в период времени которого организация планирует получать экономическую выгоду). При этом шифр и нормативный срок службы объекта в регистрах бухгалтерского учета указываются, но не являются показателями для расчета СПИ и суммы амортизационных отчислений.

СПИ при упрощенном порядке устанавливает комиссия, основываясь на профессиональном суждении, условиях хозяйствования, специфике деятельности, применении в работе инвентаря, сменности, погодных условиях и др.

При этом при избрании упрощенного порядка начисления амортизации могут использоваться методы нелинейного способа начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 37/18/6: прямой метод суммы чисел лет, обратный метод суммы чисел лет и метод уменьшаемого остатка, а также производительный способ начисления амортизации.

В соответствии с п. 23 Инструкции № 37/18/6 при вводе в эксплуатацию отдельных объектов ОС и нематериальных активов, амортизацию по которым предполагается начислять производительным способом, по решению комиссии исходя из технических характеристик устанавливается ресурс каждого объекта – количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Период, в течение которого будет выпущено (выполнено) указанное количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, определяется как СПИ данного объекта.

В учетной политике следует предусмотреть возможные варианты начисления амортизации ОС (линейный, нелинейный или производительный способы):

«Начисление амортизации по инвентарю, принимаемому к учету в качестве основных средств, производится:

● ежемесячно равными долями в течение срока полезного использования (линейный способ);

● в периоде сезонной эксплуатации (нелинейный способ, прямой метод суммы чисел лет);

● в периоде использования при определенных погодных условиях (нелинейный способ, прямой метод суммы чисел лет);

● в периоде использования при выполнении определенной процедуры, отдельной операции, конкретного анализа, редкого заказа и др. (производительный способ);

● в периоде чрезвычайных ситуаций (нелинейный способ, прямой метод суммы чисел лет);

● иные возможные варианты».

Избранные комиссией способы и методы могут быть иными, чем те, что изложены выше, в зависимости от производственной необходимости.

При установлении СПИ и начислении амортизации по таким ОС в иных возможных вариантах необходимо соблюдать логику, экономический смысл, принципы бухгалтерского учета и др.

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по ОС

В соответствии с подп. 4.2 п. 4 Инструкции № 37/18/6 амортизация – это систематическое включение организацией (за исключением бюджетной) относящейся к данному отчетному периоду части стоимости используемых объектов ОС и нематериальных активов:

● в затраты на производство с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (при условии обособленного учета их коммерческой деятельности) в корреспонденции с кредитом счетов 02 и 05 «Амортизация нематериальных активов»;

● в расходы на реализацию с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счетов 02 и 05;

● в прочие расходы по текущей деятельности с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» либо прочие расходы с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 02 и 05.

Момент списания инвентаря

Начисление амортизации ОС в размере 100 % его первоначальной стоимости не является безусловным основанием списания с бухгалтерского учета данного ОС, когда по факту ОС находится в рабочем состоянии и продолжает использоваться в предпринимательских целях.

Следовательно, такое ОС должно продолжать учитываться по дебету счета 01 и по кредиту счета 02 в равных суммах.

Акт на списание ОС необходимо составлять, только когда оно пришло в негодность, дальнейшее его использование нецелесообразно и экономически не выгодно.

Комиссия определяет порядок его списания.

Следовательно, неправильно списывать в расход по акту на списание работоспособное ОС (инвентарь) по истечении 13 мес.