Классификация затрат, работ и услуг для целей бухгалтерского учета

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 6 февраля 2025 г.

Приводятся рекомендации по классификации отдельных видов затрат, работ и услуг.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Правила государственной регистрации и государственного учета колесных тракторов, прицепов к ним и самоходных машин, их снятия с государственного учета и внесения изменений в документы, связанные с государственной регистрацией колесных тракторов, прицепов к ним и самоходных машин, утв. постановлением Совета Министров от 30.04.2008 № 630 (далее – Правила № 630)

● Правила заключения и исполнения договоров строительного подряда, утв. постановлением Совета Министров от 15.09.1998 № 1450 (далее – Правила № 1450)

● единый перечень административных процедур, осуществляемых в отношении субъектов хозяйствования, утв. постановлением Совета Министров от 24.09.2021 № 548 (далее – Перечень № 548)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44)

● постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – Постановление № 161)

● постановление Минсельхозпрода от 06.04.2022 № 35 «Об утверждении регламентов административных процедур» (далее – Постановление № 35)

● Правила по охране труда при холодной обработке металлов, утв. постановлением Минтруда и соцзащиты, Минпрома от 25.04.2024 № 24/11 (далее – Правила № 24/11)

● ТКП 45-3.05-167-2009 (02250) «Технологические трубопроводы. Правила монтажа и испытаний», утв. приказом Минстройархитектуры от 29.12.2009 № 441 (далее – ТКП 45-3.05-167-2009)

● СП 4.02.07-2024 «Система вентиляции и кондиционирования воздуха зданий и сооружений. Контроль качества работ», утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.10.2024 № 113 (далее – СП 4.02.07-2024)

● ГОСТ 22270-2018 «Системы отопления, вентиляции и кондиционирования. Термины и определения», введенный в действие постановлением Госстандарта от 08.04.2019 № 24 (далее – ГОСТ 22270-2018)

● ГОСТ 12.4.021-75 «Система стандартов безопасности труда. Системы вентиляционные. Общие требования», введенный в действие постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совете Министров от 17.12.1992 № 3 (далее – ГОСТ 12.4.021-75)

Общие положения о классификации затрат, работ и услуг для целей бухгалтерского учета

В соответствии со ст. 1 Закона № 57-З расходы – уменьшение экономических выгод в результате уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества организации, распределением между учредителями (участниками) организации.

Пунктом 2 Инструкции № 102 определено, что:

● затраты – стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах;

● косвенные затраты – затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг по определенной базе распределения;

● прямые затраты – затраты, связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.

При этом согласно п. 4 Инструкции № 102 расходами организации не признается выбытие активов, в частности, в связи с приобретением и созданием основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов.

По своему экономическому содержанию расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

● себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

● управленческие расходы;

● расходы на реализацию;

● прочие расходы по текущей деятельности (п. 8 Инструкции № 102).

Затраты, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств

Ситуация 1. Учет затрат по продлению трубопровода сжатого воздуха и подключению станков к сети сжатого воздуха

Организацией в связи с производственной необходимостью собственными силами были перемещены отдельные станки, использующие в качестве источника энергии сжатый воздух. Для подключения перемещаемого оборудования потребовалось продлить существующий трубопровод сети сжатого воздуха (материал трубы – сталь). Сеть сжатого воздуха отражена в бухгалтерском учете как инвентарный объект основных средств «Внутрицеховая технологическая сеть сжатого воздуха». Перемещенные станки были подсоединены к сети сжатого воздуха резиновыми шлангами.

Перемещение станков не связано с реконструкцией.

Организация все затраты по продлению трубопровода сжатого воздуха, в т.ч. по его подключению к станкам, отнесла на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости сети сжатого воздуха.

Правильно ли организация отнесла данные затраты?

В указанной ситуации на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости объекта «Внутрицеховые технологические сети сжатого воздуха» следовало отнести только работы по продлению, а стоимость работ по подключению станков к сети сжатого воздуха следовало отразить в учете как текущие расходы.

ТКП 45-3.05-167-2009 установлено, что трубопровод в составе труб, соединительных и крепежных деталей (отводы, тройники, переходы, фланцы, метизы и т.д.), запорной, предохранительной и регулирующей арматуры, устройств для установки контрольно-измерительных приборов и средств автоматики, опор и подвесок, предназначенный для транспортировки продуктов (газообразных, жидких и сыпучих веществ), технологических процессов промышленных предприятий, а также подачи к технологическому оборудованию веществ, необходимых для его работы, относится к технологическому трубопроводу.

Согласно приложению А к ТКП 45-3.05-167-2009 к технологическим трубопроводам относятся в т.ч. трубопроводы, транспортирующие сжатый воздух.

Общие признаки ремонтных и строительных работ и критерии изменения характеристик объектов в результате их проведения приведены в Инструкции № 37/18/6, в частности, дооборудование – совокупность работ по дополнению технологической схемы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и (или) количественных технико-экономических показателей.

В результате дооборудования объекта основных средств, в частности, изменяются его конструкция, комплектация и технико-экономические показатели.

В силу ч. 1 п. 20 Инструкции № 26 фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы», списываются по окончании работ с кредита этого счета в дебет счета 01 «Основные средства» и относятся на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости соответствующего объекта основных средств.

Учитывая, что работы по продлению трубопроводов сети сжатого воздуха в полной мере соответствуют определению термина «дооборудование» (увеличена протяженность трубопроводов сжатого воздуха), указанные работы следует рассматривать как затраты, подлежащие отнесению на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости основного средства «Внутрицеховые технологические сети сжатого воздуха» как иные аналогичные работы.

В части отражения в бухгалтерском учете работ по подключению станков к сети сжатого воздуха необходимо руководствоваться следующим:

1) первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:

● реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

● переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

● иных случаев, установленных законодательством (п. 14 Инструкции № 26);

2) стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода (п. 2 Инструкции № 102).

Таким образом, станки независимо от того, что они перемещаются, были и являются амортизируемыми объектами основных средств (не выбывают, не ликвидируются, их первоначальная стоимость сформирована), с другой стороны, их подключение к сети сжатого воздуха при перемещении не указано как основание для изменения их первоначальной стоимости.

Иными словами, стоимость работ по подключению станков к доработанной сети сжатого воздуха, руководствуясь терминологией, приведенной в п. 2 Инструкции № 102, подлежит отражению в учете как расходы отчетного периода.

Согласно п. 32 Инструкции № 102 расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

На основании п. 27 Инструкции № 50 информация о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации, отражается на счете 25 «Общепроизводственные затраты». На этом счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работающих в организации лиц, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты (ч. 1 п. 27 Инструкции № 50).

Затраты, учтенные на счете 25, списываются с этого счета в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и других счетов. Затраты, учтенные на счете 25, являющиеся условно-постоянными затратами, могут списываться в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (ч. 3 п. 27 Инструкции № 50).

Ситуация 2. Включение затрат по оформлению паспортов в первоначальную стоимость вентиляционной системы

Организацией в здании ремонтного цеха подрядчиком смонтирована вентиляционная система для удаления сварочной пыли от точильно-шлифовальных станков. Воздуховоды вентиляционной системы подключены к вмонтированным в станки местным отсосам. Воздух от станков с помощью вентилятора выбрасывается в атмосферу. В систему воздуховодов встроен электромагнитный фильтр.

Пусконаладочные работы и услуги по оформлению паспортов, выполненные (оказанные) после окончания монтажных работ, подрядчиком предъявлены к оплате отдельно.

Включаются ли услуги по оформлению паспортов в первоначальную стоимость вентиляционной системы?

В ГОСТ 22270-2018 приведены следующие определения:

● вентиляция – обмен воздуха в помещениях для удаления избытка теплоты, влаги и вредных веществ с целью обеспечения допустимого микроклимата и качества воздуха в обслуживаемом помещении или рабочей зоне (п. 2.12 раздела 2 ГОСТ 22270-2018);

● вентилятор – агрегат, передающий механическую энергию газовоздушной смеси с помощью одного или нескольких рабочих колес и обеспечивающий непрерывное течение газовоздушной смеси при максимальной величине относительного повышения давления (п. 2.10 раздела 2 ГОСТ 22270-2018);

● местная вентиляция – вентиляция, осуществляемая вытяжной или приточной механической системой, предотвращающая или снижающая распространение вредных веществ по объему обслуживаемого помещения или рабочей зоны (п. 2.12.4 раздела 2 ГОСТ 22270-2018).

Конструктивно в систему местной вентиляции может входить местный отсос (вытяжной зонт, вытяжная панель, отсасывающий стол и др.), воздуховод, фильтр, вентилятор.

В соответствии с приложением к Постановлению № 161 местная вентиляция относится к основным средствам с шифром 41602, нормативный срок службы – 6 лет.

Согласно п. 47 Правил № 24/11 металлообрабатывающее оборудование, в процессе эксплуатации которого происходит выделение вредных веществ в виде газа, пыли, должно быть оборудовано уплотнителями, укрытиями, местной вытяжной вентиляционной установкой (отсосом) и (или) иными устройствами, исключающими поступление вредных веществ в воздух рабочей зоны в количестве, превышающем предельно допустимую концентрацию.

ГОСТ 12.4.021-75 определено, что системы вентиляции должны вводиться в эксплуатацию после окончания пусконаладочных работ и оформления техпаспортов наладки системы на проектные расходы воздуха, а также актов о выполнении комплексного опробования (п. 2.2.4 раздела 2 ГОСТ 12.4.021-75).

Формы актов приемки систем вентиляции приведены в СП 4.02.07-2024, в частности:

● акт приемочного контроля качества работ по монтажу системы вентиляции согласно приложению А к СП 4.02.07-2024;

● акт индивидуальных испытаний и регулировки систем вентиляции согласно приложению В к СП 4.02.07-2024;

● акт контрольного опробования систем вентиляции согласно приложению Е к СП 4.02.07-2024;

● паспорт на систему вентиляции согласно приложению К к СП 4.02.07-2024.

Таким образом, услуги по оформлению паспорта на вентиляционную систему являются обязательным условием для принятия вентиляционной системы к эксплуатации, соответственно, подлежат включению в ее первоначальную стоимость как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования (ч. 1 п. 10 Инструкции № 26).

Фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) основных средств, получением основных средств в случаях, предусмотренных в ч. 1–3 п. 11 Инструкции № 26, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования, отражаются по дебету счета 08 и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов. Сформированная первоначальная стоимость основных средств отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 08 (ч. 4, 5 п. 11 Инструкции № 26).

Затраты, учитываемые как прочие расходы по текущей деятельности

Ситуация 3. Учет затрат по перерегистрации погрузчика (снятие с учета в одной регистрирующей организации и постановка на учет в другой организации)

У организации в связи с переездом в другой населенный пункт изменился юридический адрес. На балансе организации как объект основных средств числится телескопический погрузчик. Учитывая, что в результате передислокации изменилось и место регистрации погрузчика, организацией были оплачены услуги по его перерегистрации (снятие с учета в одной регистрирующей организации и постановка на учет в другой организации).

Как в бухгалтерском учете отразить оплату услуг регистрирующих органов?

Правилами № 630 определено, что регистрация самоходных машин осуществляется государственными инспекциями по надзору за техническим состоянием машин и оборудования Минсельхозпрода (далее – инспекции гостехнадзора).

В соответствии с п. 4 Правил № 630 машины регистрируются за юрлицами, зарегистрированными в установленном порядке на территории Республики Беларусь, в инспекциях гостехнадзора по месту их нахождения.

К объектам, подлежащим регистрации, относится в т.ч. дорожно-строительная техника (абз. 6 п. 8 Правил № 630).

Машины подлежат снятию с учета в инспекции гостехнадзора по месту регистрации в случаях:

● изменения места жительства (юридического адреса) собственника, связанного с убытием за пределы территории, обслуживаемой инспекцией гостехнадзора;

● отчуждения машины (прекращения права собственности);

● списания (выбраковки) машины;

● решения суда;

● постановления судебного исполнителя (п. 33 Правил № 630).

В силу Перечня № 548 госрегистрация колесного трактора, прицепа к нему, самоходной машины регулируется п. 5.8 Перечня № 548, в частности:

● госрегистрация машины (подп. 5.8.1 п. 5.8 Перечня № 548);

● снятие машины с учета (подп. 5.8.5 п. 5.8 Перечня № 548).

Регламент административной процедуры, осуществляемой в отношении субъектов хозяйствования, по подпункту 5.8.1 «Государственная регистрация машины» и Регламент административной процедуры, осуществляемой в отношении субъектов хозяйствования, по подпункту 5.8.5 «Снятие машины с учета» утверждены Постановлением № 35.

Учитывая, что погрузчик не выбывает с учета (собственник остается прежний), а перемещается за пределы территории, обслуживаемой инспекцией гостехнадзора, где он был зарегистрирован, оснований для отнесения услуг по его снятию (регистрации) на расходы, связанные с выбытием (счет 91 «Прочие доходы или расходы»), или на затраты, увеличивающие его первоначальную стоимость (счет 01), не имеется (п. 28–30, ч. 4 п. 4 Инструкции № 26).

Доходы и расходы, не относящиеся к инвестиционной или финансовой деятельности, относятся к текущей деятельности (п. 5 Инструкции № 102).

Услуги по перерегистрации погрузчика не относятся к расходам, формирующим себестоимость реализованной продукции (не связаны непосредственно с выполнением работ или оказанием услуг), а также не относятся к управленческим расходам (не являются условно-постоянными косвенными расходами), соответственно, они подлежат учету как прочие расходы по текущей деятельности (п. 8–10, 13 Инструкции № 102).

Таким образом, руководствуясь вышеизложенным, рекомендуем стоимость услуг по перерегистрации трактора включить в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (ч. 1, 3, 19 п. 70 Инструкции № 50).

Ситуация 4. Учет затрат по электроснабжению возведенного объекта строительства после его признания как объекта основных средств, но временно не эксплуатируемого

Организации, являющейся заказчиком по строительству складского корпуса, энергоснабжающей организацией предъявлена к оплате стоимость использованной электроэнергии. Согласно договору строительного подряда в период возведения объекта «Строительство складского здания» обязанность по обеспечению электроэнергией подрядчика возлагается на заказчика. Объект строительства принят в эксплуатацию комиссией, зарегистрирован, но временно не эксплуатируется.

Как правильно организации учитывать затраты по электроснабжению возведенного объекта строительства после его признания как объекта основных средств, но временно не эксплуатируемого?

В соответствии с п. 39 Правил № 1450 обязанность по обеспечению материальными ресурсами несет подрядчик, если договором не предусмотрено, что обеспечение строительства объекта в целом или в определенной части осуществляет заказчик. Материальные ресурсы, обеспечение которыми возложено на заказчика, в установленном договором порядке передаются подрядчику в соответствии с требованиями НПА в согласованные сторонами сроки.

При этом к материальным ресурсам относятся строительные и горюче-смазочные материалы, энергия всех видов, оборудование, конструкции, изделия и другие ресурсы, используемые для строительства объекта (выполнения строительных работ) (абз. 5 п. 3 Правил № 1450).

Согласно п. 9, 10 Инструкции № 44 расходы по договору строительного подряда включают в себя сумму затрат, произведенных подрядчиком в целях выполнения обязательств, предусмотренных договором строительного подряда. Расходы по договору строительного подряда состоят из прямых и косвенных затрат, в частности, в статью «Прочие прямые затраты» включаются затраты на отопление объекта строительства, электро-, газо- и водоснабжение в период его строительства и сдачи в эксплуатацию (абз. 5 ч. 8 п. 10 Инструкции № 44).

Таким образом, стоимость использованной электроэнергии у организации:

● не является затратами, связанными со строительством (обязанность по содержанию объекта строительства до его сдачи в эксплуатацию возлагается на подрядчика) (абз. 5 ч. 8 п. 10 Инструкции № 44);

● является расходами, подлежащими компенсации подрядчиком (по договору строительного подряда обеспечение электроэнергии входит в обязанности заказчика) (п. 39 Правил № 1450);

● после сдачи объекта в эксплуатацию не является затратами, связанными с производством (здание не эксплуатируется) (п. 32 Инструкции № 102).

Учитывая вышеизложенное и руководствуясь п. 13 Инструкции № 102, рекомендуется указанные выше затраты включить в состав прочих расходов по текущей деятельности (субсчет 90-10).