Расчет налога на прибыль резидентом СЭЗ

М.И. Жук

аудитор, DipIFR.

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 7 февраля 2025 г.

Содержится порядок расчета налога на прибыль резидентом СЭЗ.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Указ Президента от 20.12.2022 № 430 «О списании курсовых разниц» (далее – Указ № 430)

● Указ Президента от 12.05.2005 № 219 «О страховых взносах по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)» (далее – Указ № 219)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)

● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утв. постановлением Минфина от 30.11.2018 № 73 (далее – НСБУ № 73)

● письмо МНС от 04.04.2023 № 2-2-18/01046 «Об отчислениях в фонд развития СЭЗ» (далее – Письмо № 2-2-18/01046)

Исходные данные для расчета налога на прибыль резидентом СЭЗ

Исходные данные резидента СЭЗ за 2024 год:

Таблица 1


Наименование доходов (расходов)	Отражение в бухгалтерском учете	Отражение для целей налогообложения	Сумма, руб.	Ставка НДС	Примечание
*Доходы*			*14 575 000*
Выручка от реализации продукции собственного производства, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ	Кредит субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»	Выручка от реализации	10 000 000	0 %	п. 7, 8 ст. 168 НК, абз. 6 ч. 1 п. 2, п. 22 Инструкции № 102
Выручка от реализации покупных товаров	Кредит субсчета 90-1	Выручка от реализации	4 200 000	20 %	п. 7, 8 ст. 168 НК, абз. 6 ч. 1 п. 2, п. 22 Инструкции № 102
Доходы от сдачи в аренду (финансовую аренду (лизинг))	Кредит субсчетов 90-1, 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 91-1 «Прочие доходы»	Выручка от реализации	60 000	20 %	ч. 2 п. 1 ст. 168 НК, абз. 3 ч. 1 п. 2, п. 6, абз. 19 п. 13, п. 22 и 29 Инструкции № 102
Выручка от реализации основных средств (далее – ОС)	Кредит субсчета 91-1	Выручка от реализации	120 000	20 %	п. 5, 7 ст. 168 НК, абз. 3 ч. 1 п. 2, абз. 2 ч. 1 п. 14, п. 29 Инструкции № 102
Прочая реализация товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ)	Кредит субсчета 90-7	Выручка от реализации	180 000	20 %	п. 5, 7 ст. 168 НК, абз. 2 п. 13 Инструкции № 102
Излишки ТМЦ, выявленные при инвентаризации	Кредит субсчета 90-7	Внереализационный доход	10 000	–	подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК, абз. 3 п. 13 Инструкции № 102
Курсовые разницы	Кредит субсчета 91-1	Внереализационный доход	5 000		подп. 3.20 п. 3 ст. 174, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102, п. 8 НСБУ № 61, п. 71, 76, 77 Инструкции № 50, п. 1 Указа № 430
*Расходы*			*12 883 600*
Себестоимость продукции собственного производства, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ	Дебет субсчета 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	8 300 000		п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК, ч. 4 п. 34, ч. 10, 11 п. 70 Инструкции № 50
Себестоимость реализации товаров	Дебет субсчета 90-4	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	2 000 000		п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК, ч. 10 п. 32, ч. 10, 11 п. 70 Инструкции № 50
Расходы от сдачи имущества в аренду	Дебет субсчетов 90-4, 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», 91-4 «Прочие расходы»	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	20 000		п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК, абз. 3, 6 ч. 1 п. 2, п. 7, абз. 19 п. 13, п. 35, 41 Инструкции № 102
Расходы, связанные с выбытием ОС	Дебет субсчета 91-4	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	80 000		ч. 1 п. 2 ст. 168 НК, абз. 3 ч. 1 п. 2, абз. 2 п. 14 Инструкции № 102, п. 71 Инструкции № 50
Проценты банка за пользование кредитом	Дебет субсчета 91-4	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	15 000		подп. 2.4 п. 2 ст. 170 НК, абз. 2 п. 15, п. 37 Инструкции № 102, абз. 2 подп. 21.1 п. 21 НСБУ № 74
Лизинговые платежи в сумме дохода лизингодателя у лизингополучателя	Дебет субсчета 91-4	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	5 000		абз. 2 ч. 2 п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК, п. 12, 21 НСБУ № 73
Курсовые разницы	Дебет субсчета 91-4	Внереализационные расходы	7 000		подп. 3.20 п. 3 ст. 174, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102, п. 8 НСБУ № 61, п. 71, 76, 77 Инструкции № 50, п. 1 Указа № 430
Себестоимость прочей реализации ТМЦ	Дебет субсчета 90-10	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	130 000		абз. 2 п. 13 Инструкции № 102, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК
Матпомощь на оздоровление	Дебет субсчета 90-10	Прочие нормируемые затраты	10 000		п. 1 ст. 169, подп. 2.7, 2.9 п. 2 ст. 170, абз. 3 подп. 2.1 п. 2, п. 3 ст. 171 НК, абз. 12 п. 13 Инструкции № 102
Добровольное страхование медицинских расходов работников	Дебет субсчета 90-10	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	5 000		п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, подп. 1.17 п. 1 ст. 173 НК, подп. 1.1¹ и 1.2 п. 1 Указа № 219, абз. 19 п. 13 Инструкции № 102
Единовременное пособие лицам, уходящим на пенсию	Дебет субсчета 90-10	Прочие нормируемые затраты	500		п. 1 ст. 169, подп. 2.7, 2.9 п. 2 ст. 170, абз. 2 подп. 2.1 п. 2, п. 3 ст. 171 НК, абз. 12 п. 13 Инструкции № 102
Вознаграждение по итогам работы за год	Дебет субсчета 90-10	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	10 000		п. 1 ст. 169, подп. 2.9 п. 2 ст. 170 НК, абз. 19 п. 13 Инструкции № 102
Отчисления в СЭЗ	Дебет субсчета 90-5 «Управленческие расходы»	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	1 000		Письмо № 2-2-18/01046, п. 28 Инструкции № 50, ч. 2 п. 32 Инструкции № 102
Расходы, связанные с покупкой инвалюты	Дебет субсчета 90-10	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	100		подп. 2.6 п. 2 ст. 170 НК, п. 13 Инструкции № 102, ч. 4 п. 43, ч. 19 п. 70 Инструкции № 50
Управленческие расходы	Дебет субсчета 90-5	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	1 750 000		п. 28, ч. 2 п. 54, п. 55, ч. 6 п. 59, ч. 12 п. 70 Инструкции № 50, п. 1 ст. 168, ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 1, п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК
Расходы на реализацию	Дебет субсчета 90-6 «Расходы на реализацию»	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	500 000		ч. 4 п. 35, абз. 7 ч. 3, ч. 13 п. 70 Инструкции № 50, п. 1 ст. 168, ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 1, п. 3 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК
Инвестиционный вычет	В бухгалтерском учете в расходах не отражается	Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав	50 000		подп. 2.2 п. 2 ст. 170 НК
*Сумма налогов и сборов, исчисляемых из выручки*			*760 000*
НДС, исчисленный по товарам (кроме инвестиционных активов)	Дебет субсчета 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»	Налоги и сборы, исчисляемые из выручки	700 000		абз. 4 подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41, п. 1 ст. 168 НК
НДС, исчисленный по инвестиционным активам	Дебет субсчета 91-2 «Налог на добавленную стоимость»	Налоги и сборы, исчисляемые из выручки	20 000		абз. 4 подп. 3.2 п. 3 Инструкции № 41, п. 1 ст. 168 НК
НДС, исчисленный от прочих доходов по текущей деятельности	Дебет субсчета 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности»	Налоги и сборы, исчисляемые из выручки	40 000		абз. 5 подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41, абз. 3 ч. 3, ч. 4, 8 п. 53, абз. 9 ч. 3, ч. 15, 16 п. 70 Инструкции № 50, п. 1 ст. 168 НК

Согласно учетной политике организации косвенные затраты, за исключением затрат, распределенных в порядке, определенном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и учтенных в соответствии с подп. 2.1 п. 2 ст. 182 НК, а также проценты по кредитам (займам) и инвестиционный вычет распределяются между операциями, на которые распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, и операциями по реализации, на которые не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, пропорционально сумме выручки, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, полученной по соответствующим операциям.

Прямые затраты резидента СЭЗ

Резиденты СЭЗ обязаны обеспечить раздельный учет выручки (доходов), затрат (расходов), сумм, участвующих при определении налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) по деятельности, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ. При отсутствии раздельного учета указанных выручки (доходов), затрат (расходов) и сумм исчисление и уплата налогов, сборов (пошлин) производятся резидентами СЭЗ без применения особенностей налогообложения в СЭЗ.

Распределение прямых затрат, относящихся к товарам собственного производства одного наименования, между операциями по их реализации, на которые распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, и операциями по их реализации, на которые не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, может производиться пропорционально суммам выручки, полученной по соответствующим операциям (ч. 2 п. 8 ст. 382 НК).

Прямые затраты, которые непосредственно связаны с той или иной операцией, а также затраты, распределенные в порядке, определенном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, относятся к соответствующей операции прямым счетом без распределения на основании первичных учетных документов (подп. 2.1 п. 2 ст. 182 НК).

В приведенном примере к прямым затратам относятся:

● себестоимость продукции собственного производства, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ;

● себестоимость реализации товаров;

● расходы от сдачи имущества в аренду;

● расходы, связанные с выбытием ОС;

● себестоимость прочей реализации ТМЦ.

Таблица 2

Общая величина прямых затрат


Наименование прямых затрат	Сумма, руб.
Себестоимость продукции собственного производства, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ	8 300 000
Себестоимость реализации товаров	2 000 000
Расходы от сдачи имущества в аренду	20 000
Расходы, связанные с выбытием ОС	80 000
Себестоимость прочей реализации ТМЦ	130 000
*Итого:*	*10 530 000*

Косвенные затраты резидента СЭЗ

Косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы), за исключением затрат, распределенных в порядке, определенном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и учтенных в соответствии с подп. 2.1 п. 2 ст. 182 НК, а также проценты по кредитам (займам) и инвестиционный вычет, которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки от реализации товаров, работ (услуг), имущественных прав, иных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Такое распределение косвенных затрат производится нарастающим итогом с начала года (подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК).

Расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете на субсчете 90-10, в налоговом учете являются затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Матпомощь на оздоровление, единовременное пособие лицам, уходящим на пенсию, является затратами, которые входят в перечень прочих нормируемых затрат, учитываемых для исчисления налога на прибыль в пределах норм, установленных НК (подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК).

Добровольное страхование медицинских расходов работников, вознаграждение по итогам работы за год, расходы, связанные с покупкой валюты, являются затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом учете.

Данные расходы фактически не распределены между операциями по реализации, на которые распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, и операциями, на которые не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, согласно нормам бухгалтерского учета, следовательно, указанные расходы будут подлежать распределению на основании подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК при условии включения их в затраты, учитываемые при налогообложении, за исключением расходов, распределенных в порядке, определенном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.

Для распределения между видами деятельности согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК рассматриваются затраты, относимые к затратам на основании НК, а не бухгалтерского учета, независимо от того, как эти затраты отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете на субсчетах 90-5, 90-6, в налоговом учете являются затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и относятся к косвенным затратам согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК, подлежащим распределению.

Расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете на субсчете 91-4:

● проценты банка за пользование кредитом являются затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом учете. Их распределение прямо прописано в подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК;

● лизинговые платежи в сумме дохода лизингодателя у лизингополучателя являются затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом учете. Указанные расходы будут подлежать распределению согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК при условии включения их в затраты, учитываемые при налогообложении, за исключением расходов, распределенных в порядке, определенном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.

Расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, но учитываются в налоговом учете, – инвестиционный вычет. Его распределение прямо прописано в подп. 2.2 п. 2 ст. 182 НК.

Таблица 3

Общая величина косвенных затрат, подлежащих распределению


Наименование косвенных затрат	Сумма, руб.	Примечание
Прочие нормируемые затраты (матпомощь на оздоровление)	10 000	14 560 000 (выручка) × 1 % = 145 600 > 10 000
Добровольное страхование медицинских расходов работников	5 000
Единовременное пособие лицам, уходящим на пенсию	500
Вознаграждение по итогам работы за год	10 000
Расходы, связанные с покупкой валюты	100
Проценты банка за пользование кредитом	15 000
Лизинговые платежи в сумме дохода лизингодателя у лизингополучателя	5 000
Управленческие расходы	1 750 000
Расходы на реализацию	500 000
Инвестиционный вычет	50 000
Отчисления в СЭЗ	1 000
*Итого:*	*2 346 600*

В приведенном примере для целей исчисления налога на прибыль все понесенные затраты являются учитываемыми при налогообложении прибыли.

Определим величину косвенных затрат для распределения на операции по реализации, на которые распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, и на операции, на которые не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ.

Таблица 4

Удельный вес по выручке для распределения косвенных затрат


Наименование	Сумма, руб.	НДС	Выручка без НДС	Удельный вес	Рапределение косвенных затрат
Выручка от реализации продукции собственного производства, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ	10 000 000	0	10 000 000	0,72	1 689 552
Выручка от реализации, на которую не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ	4 560 000	760 000	3 800 000	0,28	657 048
*Итого:*	*14 560 000*	*760 000*	*13 800 000*	*1,00*	*2 346 600*

Внереализационные доходы и расходы резидента СЭЗ

Внереализационные доходы – излишки ТМЦ, выявленные при инвентаризации, курсовые разницы.

Внереализационные расходы – курсовые разницы.

Данная льгота не распространяется на:

● прибыль от реализации ОС;

● прибыль от реализации нематериальных активов;

● прибыль от реализации имущественных прав;

● прибыль от сдачи в аренду (передачи в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное пользование имущества;

● внереализационные доходы, признаваемые таковыми согласно гл. 16 НК (ч. 2 п. 6 ст. 383 НК).

Таблица 5

Общая величина внереализационных доходов и расходов


Внереализационные доходы и расходы	Сумма, руб.
*Внереализационные доходы*
Излишки ТМЦ, выявленные при инвентаризации	10 000
Курсовые разницы	5 000
*Итого:*	*15 000*
*Внереализационные расходы*
Курсовые разницы	7 000
*Итого:*	*7 000*

Финансовый результат по деятельности, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ

Посчитаем финансовый результат по деятельности, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ.

Прибыль, освобождаемая от налога на прибыль, определяется в течение налогового периода нарастающим итогом как сумма прибыли и убытков, полученных с начала года от деятельности, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ (ч. 1 п. 6 ст. 383, п. 1 ст. 185 НК).

Таблица 6

Финансовый результат по деятельности, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ


Наименование	Деятельность, на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ	Деятельность, на которую не распространяются особенности налогообложения в СЭЗ	Итого (руб.)	Отражение в декларации по налогу на прибыль
Выручка от реализации	10 000 000	4 560 000	14 560 000	Строка 1
НДС	0	760 000	760 000	Строка 3
Прямые затраты	8 300 000	2 230 000	10 530 000	Строка 2
Косвенные затраты	1 689 552	657 048	2 346 600	Строки 2, 2.1, 2.3
Внереализационные доходы		15 000	15 000	Строки 4.1, 4.1.1
Внереализационные расходы		7 000	7 000	Строки 4.2, 4.2.1
Прибыль (убыток)	10 448	920 952	931 400
Налоговая база	10 448	920 952	931 400	Строка 10
Прибыль, освобождаемая от налогообложения	10 448	–	10 448	Строка 11 в гр. 3 (подп. 46.10 п. 46 Инструкции № 2)
Прибыль к налогообложению	–	920 952	920 952	Строка 14
Налог на прибыль (20 %)	–	184 190,40	184 190,40	Строка 16

Воспроизведение, распространение, публичная демонстрация и другое подобное использование аналитических материалов, размещенных в ИПС «Нормативка.by», допускается только с письменного согласия ООО «Тэксод Технолоджиз».