Контроль трансфертного ценообразования по займам: налог на прибыль и ЭСЧФ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 18 июня 2025 г.

Разбираются вопросы корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в связи с контролем трансфертного ценообразования, а также особенности заполнения ЭСЧФ по займам.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль в связи с контролем трансфертного ценообразования

Контроль трансфертного ценообразования (соответствие рыночным ценам), прежде всего, проводится для целей налога на прибыль. С 2025 года для целей контроля трансфертного ценообразования отдельно выделены сделки с займами.

Сделки, подлежащие контролю трансфертного ценообразования, определены в ст. 88 НК и являются анализируемыми сделками (подп. 1.1 п. 1 ст. 87 НК).

При проведении проверки налоговые органы оценивают, насколько налоговая база по налогу на прибыль, указанная в декларации, соответствует той, которая должна быть рассчитана с учетом рыночных цен. Если выявляется занижение налога на прибыль или завышение убытков, налоговая база подлежит корректировке (п. 4, 5 ст. 87 НК).

С 2025 года сделки с займами признаются анализируемыми, если совершены организацией, которая является плательщиком налога на прибыль (абз. 1 и 4 ч. 1 подп. 1.3 п. 1 ст. 88 НК):

● со взаимозависимым лицом (как с юрлицом, так и с физлицом);

● с плательщиком, применяющим особые режимы.

Перечень взаимозависимых лиц установлен ст. 20 НК, при этом с 2025 года перечень взаимозависимых лиц расшился, и теперь работники организации для нее являются взаимозависимыми лицами.

Физлица и (или) организации (далее – лица) признаются взаимозависимыми лицами при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц. К таким отношениям относятся отношения:

● между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации, если доля прямого и (или) косвенного участия каждого из таких лиц в организации составляет не менее 20 %;

● между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 %, а также когда их подлинным владельцем является одно и то же физлицо;

● между организациями, состав коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более чем на 50 % состоит из одних и тех же физлиц совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в абз. 10 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК;

● когда одно лицо (в т.ч. физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в абз. 10 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК) выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20 %;

● когда одно лицо осуществляет (непосредственно или косвенно) контроль над другим лицом (другими лицами), в т.ч. отношения между: организацией и лицом, осуществляющим полномочия ее единоличного исполнительного органа, или взаимозависимыми с таким лицом физлицами, указанными в абз. 10 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК; организациями, полномочия единоличного исполнительного органа которых осуществляет одно и то же лицо; организацией и работником этой организации;

● когда физлица состоят в браке, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя (удочерителя) и усыновленного (удочеренного), опекуна, попечителя и подопечного, а также между организациями, учредителями (участниками) которых они являются, если доля прямого и (или) косвенного участия таких физлиц в этих организациях составляет не менее 20 %.

Особые налоговые режимы перечислены в разделе 7 НК:

● УСН;

● единый налог с ИП;

● единый налог для производителей сельхозпродукции;

● налог на игорный бизнес;

● налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

● налог на доходы от проведения электронных интерактивных игр;

● сбор за осуществление ремесленной деятельности;

● сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма;

● налог на профессиональный доход.

Анализируемые сделки подлежат контролю, если цена сделки (сумма цен сделок), определенная в соответствии с гл. 11 НК, с одним контрагентом в календарном году превышает (без учета НДС, акцизов) стоимостные пороги, установленные для соответствующей группы анализируемых сделок (п. 3 ст. 88 НК).

По займам стоимостный критерий составляет 400 000 руб. (подп. 3.4 п. 3 ст. 88 НК).

Определение цены сделки для контроля

Цена анализируемой сделки – примененная (установленная) сторонами анализируемой сделки цена товара (работы, услуги), имущественных прав, ценной бумаги (доходность по операциям с ценными бумагами), плата за предоставление (получение) в пользование имущества, ставка процентов (сумма дохода) по кредитам (займам), производным финансовым инструментам (подп. 1.13 п. 1 ст. 87 НК).

Цена анализируемой сделки при предоставлении (получении) беспроцентного кредита (займа) определяется как ставка процентов в размере 0 %.

Пример. Процентные ставки по займам, выданным организацией своему учредителю

В 2025 году организация, применяющая общую систему налогообложения (далее – ОСН) и не являющаяся крупным налогоплательщиком, предоставила займы на общую сумму 450 000 руб. своему учредителю, доля в уставном фонде – 100 %.

Сделки по займам, выданным организацией своему учредителю, владеющему долей в уставном фонде организации в размере 50 %, подпадают под контроль соответствия рыночным ценам, т.к. такие сделки совершены между взаимозависимыми лицами (абз. 2 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК), также общая сумма займа превысила установленный критерий 400 000 руб.

В данной ситуации организации желательно иметь экономическое обоснование примененных процентных ставок по выданным займам, чтобы при необходимости представить его налоговому органу в соответствии с п. 5 ст. 97 НК.

Если примененные организацией процентные ставки по выданным займам не соответствуют рыночным, то можно самостоятельно скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль и доплатить налог на прибыль.

На основании ст. 92 НК для определения рыночной цены в сделках по займам применяется метод сопоставимых рыночных цен. Метод заключается в сравнении цены в анализируемой сделке с диапазоном рыночных цен, примененных в сопоставимых сделках (п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 92 НК).

Критерии для проведения анализа сопоставимости по займам установлены в ч. 2 подп. 2.1 п. 2 ст. 89 НК:

● кредитная история и платежеспособность;

● характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;

● срок, на который предоставляется заем;

● валюта займа;

● порядок определения процентной ставки;

● порядок определения процентов за пользование займом;

● иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки.

При контроле трансфертного ценообразования в части займов для подтверждения корректности определения налоговой базы по налогу на прибыль или размера убытка могут использоваться следующие источники:

● информация о процентах по кредитам и займам, сложившихся по итогам биржевых торгов (абз. 2 ч. 1 п. 1 ст. 90 НК);

● информация о сопоставляемых сделках, совершенных плательщиком и (или) его контрагентом – анализируемой стороной сделки (абз. 6 ч. 1 п. 1 ст. 90 НК);

● данные информационно-ценовых агентств, располагающих сведениями о ставках процентов по кредитам (займам) (абз. 7 ч. 1 п. 1 ст. 90 НК).

Если указанные источники информации отсутствуют или недостаточны, можно использовать данные о банковских вкладах (депозитах), размещенных в сопоставимых условиях в месяце заключения договора займа (внесения изменений в его условия по процентной ставке), либо в месяце выпуска или передачи векселей или облигаций, если заем оформлен в форме долговых бумаг (абз. 4 п. 2 ст. 90 НК).

Предоставление займов белорусской организацией, особенно в случаях, когда заемщиками являются взаимозависимые лица или контрагенты на особых режимах налогообложения, требует особого внимания с точки зрения налогообложения прибыли.

Основные пункты, которые подлежат контролю:

● соответствие процентных ставок рыночным условиям;

● соблюдение пороговых значений для сделок, подлежащих трансфертному контролю;

● корректный расчет и документальное подтверждение налоговой базы по налогу на прибыль;

● учет валютных условий займа и правильное отражение курсовых разниц в налоговом учете.

Также при предоставлении займов организация должна помнить и исходить из того, что целью осуществления хозяйственной деятельности является получение прибыли, поэтому сам факт предоставления организацией займа должен рассматриваться с позиции целесообразности данной операции.

ЭСЧФ при совершении контролируемых сделок по займам

В отношении анализируемых сделок по займам организация на ОСН должна выставить (направить) ЭСЧФ (независимо от суммы займа и от достижения суммового порога 400 000 руб.) (подп. 3.1 и 3.4 п. 3 ст. 88, п. 1 ст. 97, п. 23¹ ст. 131 НК).

При этом в настоящее время не реализована техническая возможность выставить ЭСЧФ, если организация на ОСН выступает получателем займов от белорусских лиц (организаций и физлиц, в т.ч. ИП).

В отношении анализируемых сделок по предоставлению займа ЭСЧФ нужно направить на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата в стр. 3 ЭСЧФ (п. 2 ст. 87, п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 97, подп. 23¹ ст. 131 НК).

Нюансы по заполнению ЭСЧФ при выдаче займа:

● в стр. 6 указывается статус «Продавец», в стр. 6.1 при необходимости проставляется признак взаимозависимости;

● в стр. 7–10 указываются реквизиты организации заимодавца;

● в стр. 15 указывается статус «Покупатель»;

● в стр. 16–19 указываются реквизиты организации-заемщика, если заемщик – физлицо, проставляется признак «Продажа физлицу», стр. 17 не заполняется;

● в стр. 31 указывается «Анализируемая сделка. ЭСЧФ создан в соответствии с п. 1 ст. 97 НК. Операция не отражается в декларации по НДС»;

● в разделе 6 указывается следующая информация: гр. 2 – «предоставление займа, дата погашения займа, процентная ставка по займу, валюта займа», гр. 3.2 – «ОКЭД» код 6499, гр. 12 «Анализируемая сделка», гр. 7 и 11 – сумма займа.

В отношении анализируемых сделок по получению займа ЭСЧФ нужно направить на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата в стр. 3 ЭСЧФ (п. 2 ст. 87, п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 97, подп. 23¹ ст. 131 НК). Технически есть возможность выставить ЭСЧФ при получении займа от иностранного взаимозависимого лица.

Нюансы по заполнению ЭСЧФ при получении займа:

● в стр. 6 указывается статус «Иностранная организация»;

● в стр. 7–10 указываются реквизиты заимодавца;

● в стр. 15 указывается статус «Покупатель», в гр. 15.1 указывается признак взаимозависимости;

● в стр. 16–19 указываются реквизиты организации-заемщика;

● в стр. 31 указывается «Анализируемая сделка. ЭСЧФ создан в соответствии с п. 1 ст. 97 НК. Операция не отражается в декларации по НДС».

● в разделе 6 указывается следующая информация: гр. 2 – «предоставление займа, дата погашения займа, процентная ставка по займу, валюта займа», гр. 3.2 – «ОКЭД» код 6499, гр. 12 «Анализируемая сделка» и «Приобретение за пределами Республики Беларусь», гр. 7 и 11 – сумма займа.