Бухгалтерский и налоговый учет операций с тарой у поставщика (продавца)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 27 октября 2025 г.

На примере практических ситуаций освещаются особенности приобретения и списания тары у поставщика (продавца).

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Национальны стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64 (далее – НСБУ № 64)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2)

● Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)

● письмо МНС и Минфина от 30.01.2019 № 2-1-9/00283/5-1-17/29 «О налогообложении НДС операций с возвратной тарой» (далее – Письмо № 2-1-9/00283/5-1-17/29)

Общие положения о таре

Тара является основным элементом упаковки и представляет собой изделие для размещения товаров. Вся тара делится на 2 вида:

● внутренняя тара – обертки, картонные коробки, флаконы, тюбики и т.д.;

● внешняя тара – тара, в которой транспортируется или хранится товар (продукция) в процессе движения от производителя до потребителя (ящики, бочки, мешки и т.д.).

Требования к таре могут предъявляться как в виде НПА, так и могут быть обусловлены технологическими особенностями производства или пожеланиями покупателей, что отражается в договорах. Согласно ст. 451 ГК, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Если договором не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового – способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

Если в установленном законодательством порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.

Многооборотная возвратная тара используется в обороте многократно и должна обязательно возвращаться поставщику (продавцу) товаров (продукции), если в договоре поставки не предусмотрены иные условия (ст. 487 ГК).

В качестве гарантии возврата многооборотной тары в срок в неповрежденном состоянии в договоре поставки можно предусмотреть взимание с покупателя залога и согласовать его сумму. Если в договоре поставки предусмотрено условие о залоге, залоговая стоимость многооборотной тары в продажную цену товаров (продукции) не включается. Она выплачивается покупателем сверх стоимости затаренных ценностей.

Бухгалтерский учет операций с тарой

Для целей бухгалтерского учета приобретенную (произведенную собственными силами) для затаривания товаров (продукции) тару, в т.ч. залоговую, относят к запасам и в общем случае принимают к учету по первоначальной стоимости (подп. 2.1, 2.2 п. 2 НСБУ № 64). Первоначальной стоимостью приобретенной (произведенной) тары является ее фактическая себестоимость. Если тару приобретают у производителя (поставщика), то ее фактическая себестоимость складывается из суммы всех фактических затрат, связанных с ее приобретением (п. 6, 7 НСБУ № 64).

Учет тары в зависимости от вида деятельности, осуществляемой поставщиком (продавцом), ведут либо на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы», либо на субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя». Принятие к учету поступившей тары отражают по дебету указанных субсчетов в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – если тара приобретена на стороне, кредитом счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») – если тара произведена непосредственно организацией (п. 16, 23, 26, 32, 47 Инструкции № 50).

Пример 1. Принятие к учету тары на условиях 100-процентной предоплаты

Организация на условиях 100-процентной предоплаты приобрела у изготовителя тару для хранения продукции на сумму 4 200,00 руб., в т.ч. НДС 700,00 руб., расходы по доставке тары составили 540,00 руб., в т.ч. НДС 90,00 руб. Учет тары ведется по фактической себестоимости.

Бухгалтерский учет операций по приобретению тары на условиях 100-процентной предоплаты

Запасы могут учитываться в условной оценке с обособленным отражением отклонений (п. 13 НСБУ № 64).

Условную оценку допустимо применять и в отношении многооборотной залоговой тары. В частности, можно установить и прописать в учетной политике в качестве учетной цены такой тары ее залоговую стоимость (п. 4 ст. 9, п. 2 ст. 12 Закона № 57-З).

Если тару отражают на субсчете 10-4, отклонения можно аккумулировать на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов». В случае когда учет тары ведут на субсчете 41-3, для отражения отклонения целесообразно использовать отдельный субсчет в рамках субсчета 41-3 и (или) аналитические счета, открытые к этому субсчету (п. 3, 20, 32 Инструкции № 50). 

Пример 2. Отражение в бухгалтерском учете отклонений залоговой стоимости тары

Торговая организация приобрела 10 ед. многооборотной тары стоимостью 192,00 руб. (в т.ч. НДС 32,00 руб.) за единицу. Залоговая стоимость 1 ед. многооборотной тары установлена 165,00 руб. Согласно рабочему плану счетов к субсчету 41-3 открыты аналитические субсчета:

● 41-3-1 «Залоговая тара на складе» – для учета многооборотной возвратной тары на складе организации по залоговой стоимости;

● 41-3-2 «Отклонение в стоимости залоговой тары» – для учета отклонения фактической себестоимости тары от ее залоговой стоимости;

● 41-3-3 «Залоговая тара у покупателя» – для учета залоговой тары, отгруженной с товарами покупателю.

Бухгалтерский учет операций по отражению отклонений залоговой стоимости тары

Сумма залога не признается доходом поставщика (продавца) и отражается по счетам расчетов с покупателем (п. 1 ст. 310 ГК, п. 3 Инструкции № 102). Расчеты по залогу целесообразно отражать на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», открыв к нему отдельный субсчет, на котором будет отражаться сумма залога, поступившая от покупателя в счет обеспечения возврата тары (п. 48 Инструкции № 50).

Помимо счетов учета расчетов для отражения залоговой стоимости тары используют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств полученные». По дебету этого счета указывают сумму залога, поступившую от покупателя. Суммы обеспечений, учтенные на забалансовом счете 008, списываются с этого счета по мере погашения обязательств. Аналитический учет по забалансовому счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению (п. 86 Инструкции № 50).

Движение многооборотной залоговой тары в пределах установленного срока (передача покупателю вместе с товарами (продукцией) и своевременный возврат поставщику) отражают внутренними записями по тем счетам, на которых тара до этого учитывалась у поставщика (продавца) в зависимости от осуществляемого им вида деятельности, т.е. либо по счету 10 «Материалы» (субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы»), либо по счету 41 «Товары» (субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя») (п. 2 НСБУ № 64, п. 2, 16 Инструкции № 50).

НДС по операциям с тарой

Поскольку при отгрузке товаров (продукции) залоговая возвратная тара покупателю не отчуждается, нет и факта ее реализации. Следовательно, у поставщика (продавца) не возникает оборота по реализации тары для целей исчисления НДС. В связи с этим в момент отгрузки тары НДС не исчисляется, в первичном учетном документе (далее – ПУД) на отгрузку затаренных товаров (продукции) покупателю НДС не предъявляется и ЭСЧФ по таре в его адрес не выставляется (п. 1 ст. 31, подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК; подп. 2.1 п. 2 Письма № 2-1-9/00283/5-1-17/29).

Отсутствует у поставщика и «входной» НДС по возвращенной в срок залоговой таре, т.к. у покупателя товаров (продукции) своевременный возврат тары не является реализацией и, следовательно, не признается объектом налогообложения НДС. В ПУД на возврат продавцу (поставщику) залоговой порожней тары НДС покупателем также не предъявляется (подп. 2.2 п. 2 Письма № 2-1-9/00283/5-1-17/29).

Пример 3. Отражение в бухгалтерском учете возврата залоговой тары

Организация (поставщик) отгрузила покупателю 50 ед. продукции, затаренной в многооборотную возвратную тару. Фактическая себестоимость единицы тары – 60,00 руб., залоговая стоимость единицы тары – 65,00 руб. Вместе с предоплатой за продукцию от покупателя поступил залог за тару. В установленный договором срок покупатель возвратил тару, а поставщик вернул покупателю сумму залога за тару. К субсчету 10-4 открыты субсчета второго порядка:

● 10-4-1 «Залоговая тара на складе»;

● 10-4-2 «Залоговая тара у покупателя».

Бухгалтерский учет операций по отражению возврата залоговой тары

Если по договору поставки не возвращенная в установленный срок тара признается реализованной, поставщик (продавец) товаров (продукции) становится также продавцом тары (п. 1 ст. 236 ГК; п. 1 ст. 31 НК; п. 2 Письма № 2-1-9/00283/5-1-17/29). В связи с этим по истечении срока возврата в отчетном периоде (месяце), в котором истек срок возврата и залоговая тара перешла в собственность покупателя, продавец (поставщик):

● в составе прочих доходов по текущей деятельности по кредиту субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» в корреспонденции с дебетом счета 62 отражает доход (выручку) от реализации невозвращенной залоговой тары и задолженность покупателя за тару соответственно (п. 13, 17, 23 Инструкции № 102, подп. 2.1, 2.2 п. 2 НСБУ № 64, подп. 2.1 п. 2 Письма № 2-1-9/00283/5-1-17/29, п. 48, 70 Инструкции № 50). При несвоевременном возврате залоговой тары поставщик (продавец) вправе удержать стоимость невозвращенной тары из суммы полученного залога. Поэтому сумму залога можно зачесть в счет погашения дебиторской задолженности покупателя, возникшей при отражении дохода (выручки) от реализации тары, или отразить доход по кредиту субсчета 90-7 и дебету счета (субсчета), на котором учитывается залог. 

При признании дохода от реализации невозвращенной тары со счета 008 списывают обеспечение обязательства по ее возврату;

● на прочие расходы по текущей деятельности в дебет одноименного субсчета 90-10 с кредита субсчета 10-4 (41-3) списывают стоимость (первоначальную или залоговую) своевременно не возвращенной тары (п. 2 НСБУ № 64; п. 13, 32 Инструкции № 102; п. 70 Инструкции № 50). Если тару поставщик (продавец) учитывает по залоговой стоимости с обособленным отражением отклонений, на субсчете 90-10 также нужно отразить сумму отклонений, относящуюся к реализованной таре (п. 20 НСБУ № 64);

● от стоимости невозвращенной тары исчисляют НДС по ставке 20 % (подп. 1.1.7 п. 1 ст. 115, п. 23 ст. 120, п. 2 ст. 128 НК; подп. 2.1 п. 2 Письма № 2-1-9/00283/5-1-17/29). 

Исчисленный НДС отражают по дебету субсчета 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41, п. 53, 70 Инструкции № 50).

Поставщик (продавец) отражает стоимость невозвращенной залоговой тары и сумму НДС, исчисленную от этой стоимости:

● в декларации по НДС за тот отчетный период, в котором истек срок возврата тары (подп. 15.1 п. 15 Инструкции № 2);

● ЭСЧФ, выставленном в адрес покупателя не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истек срок возврата тары (п. 4 ст. 121, подп. 2.1 п. 2, п. 4, 5 ст. 131 НК, подп. 2.1 п. 2 Письма № 2-1-9/00283/5-1-17/29).

Налог на прибыль по операциям с тарой

При исчислении налога на прибыль стоимость невозвращенной многооборотной тары, признанной в соответствии с договором реализованной, включают в состав выручки (дохода) от реализации (п. 1, 2 ст. 167, п. 5, 7 ст. 168 НК). В затраты, учитываемые при налогообложении, относят ее фактическую себестоимость (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК).

Выручку (доход) и затраты отражают соответственно в стр. 1, 2 налоговой декларации за отчетный период, в котором истек срок, определенный договором для возврата тары. Исчисленный от стоимости невозвращенной тары НДС отражается по стр. 3 налоговой декларации (п. 1 ст. 168 НК).

Пример 4. Отражение в бухгалтерском учете частичного возврата залоговой тары

Торговая организация (поставщик) по договору поставки отгрузила покупателю 20 ед. продукции, затаренной в многооборотную возвратную тару. Фактическая себестоимость тары – 36,00 руб. за единицу (тара учитывается по фактической себестоимости). До отгрузки продукции от покупателя на расчетный счет поставщика поступил залог за тару.

В договоре поставки предусмотрено, что по истечении срока возврата невозвращенная залоговая тара переходит в собственность покупателя и залог покупателю не возвращается. В установленный договором срок покупатель вернул поставщику 15 ед. порожней залоговой тары в надлежащем состоянии. Оставшиеся 5 ед. в определенный договором срок поставщику не возвращены. Поставщик перечислил покупателю часть суммы залога за возвращенную тару.

Залоговая тара отражается по залоговой стоимости. Учет отклонения фактической себестоимости приобретенной многооборотной тары от ее залоговой стоимости ведется на счете 16. К субсчетам 41-3, 62-1 открыты субсчета второго порядка:

● 41-3-1 «Залоговая тара на складе»;

● 41-3-2 «Залоговая тара у покупателя»;

● 62-1-1 «Расчеты с покупателями (заказчиками)»;

● 62-1-2 «Расчеты по залогу».

Бухгалтерский учет операций по отражению частичного возврата залоговой тары