Проверка ООО по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов: выявление схемы «дробление бизнеса»

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 30 октября 2025 г.

На примере практической ситуации показан ход проверки УДФР КГК ООО по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет и выявления схемы «дробление бизнеса». Приводятся организационные, кадровые, налоговые и финансовые признаки применения ООО схемы «дробление бизнеса».

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 01.07.2010 № 148-З «О поддержке малого и среднего предпринимательства» (далее – Закон № 148-З)

● Закон от 15.07.2021 № 118-З «О взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь» (далее – Указ № 118-З)

● Указ Президента от 16.01.2009 № 40 «О Фонде социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты» (далее – Указ № 40)

● постановление Совета Министров от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» (далее – Постановление № 465)

УДФР проведена проверка ООО «1» (далее – общество, организация, проверяемый субъект, плательщик), в ходе которой проверены финансово-хозяйственные операции, данные бухгалтерского и налогового учета, договоры аренды, акты выполненных работ, договоры займа, ТТН-1, ТН-2, оборотно-сальдовые ведомости по счетам, табеля учета рабочего времени, ведомости по начислению зарплаты, карточки счетов, выписки банка о движении денежных средств по расчетным счетам, расчеты (декларации) по налогам за проверяемый период и другие документы финансово-хозяйственной деятельности ООО «1», ООО «2», ООО «3» методом документальной и выборочной проверки.

ООО «1», ООО «2», ООО «3» в проверяемом периоде применялась автоматизированная форма ведения учета с использованием бухгалтерской программы «1С: Предприятие».

Правовые основания для проведения проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов

В силу п. 1 ст. 3 Закона № 57-З бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.

Принцип правдивости означает, что активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности при выполнении условий признания их таковыми, установленных законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (п. 6 ст. 3 Закона № 57-З).

Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона № 57-З).

Первичный учетный документ составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения (п. 4 ст. 10 Закона № 57-З (п. 5 ст. 10 Закона № 57-З (в ред. от 17.07.2017))).

Своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 8 ст. 10 Закона № 57-З (п. 9 ст. 10 Закона № 57-З (в ред. от 17.07.2017))).

Учетная информация, содержащаяся в первичных учетных документах, подлежит своевременной регистрации в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 Закона № 57-З).

Регистры бухгалтерского учета составляются в соответствии с применяемой организацией формой бухгалтерского учета с соблюдением требований, установленных ст. 11 Закона № 57-З (п. 2 ст. 11 Закона № 57-З).

В силу подп. 1.3 п. 1 ст. 22 НК плательщик обязан вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым или таможенным законодательством.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).

Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 148-З государство гарантирует субъектам малого и среднего предпринимательства, субъектам инфраструктуры поддержки малого и среднего предпринимательства равные права для осуществления деятельности, защиту их прав и законных интересов, а также создание благоприятных условий для развития конкуренции.

В целях реализации госполитики в сфере поддержки малого и среднего предпринимательства в Республике Беларусь законодательством могут предусматриваться особые режимы налогообложения для субъектов малого предпринимательства (абз. 2 ст. 7 Закона № 148-З).

На основании п. 4 ст. 33 НК налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

● установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

● основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров;

● отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

При наличии оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК, налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) определяются исходя из фактических сведений об объектах налогообложения, и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций, и (или) имеющихся данных об их совершении при возможности их установления, в т.ч. на основании документов (информации, материалов), предоставленных плательщиком, госорганами, иными организациями и физлицами (п. 5 ст. 33 НК).

В соответствии с подп. 1.1–1.3 п. 1 Постановления № 465 отнесение действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), осуществляется в каждом конкретном случае на основании собранных доказательств, фактических сведений об объектах налогообложения и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций.

Особенностью отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), является получение экономической выгоды в виде неуплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов) в результате совершения хозяйственных операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Реальная суть хозяйственных операций и фактические обстоятельства их совершения имеют преимущество над их оформлением в первичных учетных и иных документах.

Согласно абз. 7 ч. 1 п. 2 Постановления № 465 для целей Постановления № 465 основаниями для отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, не обусловленным разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности может являться намеренная госрегистрация нескольких юрлиц и (или) ИП и (или) намеренное разделение деятельности между юрлицами и (или) ИП, имеющими право на применение особых режимов налогообложения и (или) налоговых льгот.

В силу ч. 2 п. 2 Постановления № 465 при оценке наличия основания, предусмотренного абз. 7 ч. 1 п. 2 Постановления № 465, в ходе проверки субъекта хозяйствования в совокупности подлежит изучению деятельность субъекта и участников такой деятельности (далее – участники), в т.ч. по вопросам:

● госрегистрации участников и (или) разделения их деятельности;

● прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности) субъекта хозяйствования и участников;

● наличия у участников трудовых, финансовых, материальных и иных ресурсов, достаточных для осуществления реальной предпринимательской и (или) иной экономической деятельности в своих интересах и на свой риск, а также в интересах субъекта хозяйствования;

● организационного взаимодействия субъекта хозяйствования и участников;

● принятия управленческих решений, выполнения координирующих функций органами управления субъекта хозяйствования, участников, а также иными лицами, имеющими право давать обязательные для субъекта хозяйствования, участников указания либо возможность иным образом определять их действия, непосредственно оказывать влияние на их деятельность;

● налоговой нагрузки субъекта хозяйствования и участников;

● осуществления идентичных и (или) связанных между собой направлений (видов) деятельности.

Установление по результатам проведения проверки ООО применения схемы «дробление бизнеса»

По результатам изучения первичных учетных документов и проведения анализа бухгалтерского и налогового учета установлено, что финансово-хозяйственная деятельность ООО «1» осуществлялась в рамках не одного юрлица, а нескольких юрлиц (ООО «1», ООО «2», ООО «3»), объединенных общими целями, участием в уставных фондах, фактическим руководителем, договорными отношениями и неформальными договоренностями, что указывает на использование схемы «дробления бизнеса» с целью снижения налоговой нагрузки ООО «1».

Основная цель «дробления бизнеса» – снижение совокупной налоговой нагрузки субъекта, который «раздробил» основной бизнес на множество субъектов с аналогичным видом деятельности, применяющих особый режим налогообложения – УСН.

Применение схемы «дробления бизнеса» позволяло организациям, фактическим владельцем которых является гражданин А., не достигая предельного порога валовой выручки от осуществления финансово-хозяйственной деятельности, применять УСН.

В ходе проверки собраны доказательства, подтверждающие применение схемы «дробление бизнеса», на основании организационных, кадровых, налоговых и финансовых признаков.

Организационные признаки применения схемы «дробление бизнеса»

Организационные признаки применения схемы «дробление бизнеса»: даты регистрации субъектов хозяйствования (последовательность), участники зарегистрированы по одному юридическому адресу либо фактически располагаются в одном офисе, участники осуществляют аналогичный вид деятельности, расчетные счета открыты в одних и тех же банках, соединение с порталом электронного декларирования при передаче налоговых деклараций осуществляется субъектами с одних и тех же IP-адресов, осуществляется использование одних и тех же обозначений (вывесок, логотипов) и т.д.

ООО «1», ООО «2», ООО «3», в т.ч. их органы управления, фактически располагаются по одному адресу, в одном офисном помещении, осуществляют аналогичный вид деятельности, расчетные счета открыты в одних и тех же банках.

При анализе полученных из налоговых органов сведений об IP-адресах, которые использовались для соединения с порталом электронного декларирования, установлено, что при подаче заявлений, налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и ином взаимодействии с налоговой инспекцией ООО «1», ООО «2», ООО «3» использовали идентичные IP-адреса.

По результатам анализа движения денежных средств на расчетных счетах ООО «1», ООО «2», ООО «3» установлено, что при осуществлении платежей с расчетных счетов указанных субъектов хозяйствования устанавливалось соединение с единых IP-адресов.

В ходе мониторинга сети Интернет в отношении ООО «1», ООО «2», ООО «3» установлено, что указанные субъекты хозяйствования осуществляют деятельность как сеть ресторанов общепита «1», расположенных в г. Минске.

Собственные интернет-сайты ООО «1», ООО «2», ООО «3» имеют схожее визуальное оформление, на них представлен схожий ассортимент блюд, а также указана единая стоимость блюд на аналогичные пункты меню.

На основании данных Национального центра интеллектуальной собственности, установлено, что ООО «1» зарегистрировало товарный знак – изображение, о чем выдано свидетельство на товарный знак.

ООО «1», ООО «2», ООО «3» используют единый, узнаваемый логотип, изображение.

Вышесказанное свидетельствует о том, что между субъектами хозяйствования нет фактического разделения деятельности, субъекты организационно не обособлены, органы управления всех организаций располагаются по одному и тому же адресу, документы по финансово-хозяйственной деятельности, печати (штампы), уставные документы, электронные цифровые ключи для работы с расчетными счетами, электронные цифровые ключи для подачи налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности в налоговую инспекцию располагаются по одному адресу, субъекты осуществляют аналогичный вид деятельности, расчетные счета открыты в одних и тех же банках, соединение с порталом электронного декларирования при передаче налоговых деклараций, управление расчетными счетами осуществляется ООО «1», ООО «2», ООО «3» с одних и тех же IP-адресов, используют одни и те же обозначения (вывески, логотипы), деятельность субъектов хозяйствования является частью единого процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Кадровые признаки применения схемы «дробление бизнеса»

Кадровые признаки применения схемы «дробление бизнеса»: учредителями и (или) руководителями, главными бухгалтерами субъектов хозяйствования являются одни и те же лица либо между ними существуют родственные (свойские) отношения, кадры созданных субъектов формируются за счет работников основной организации (формально перераспределены) либо отсутствуют вовсе.

Согласно сведениям из ЕГР и имеющейся информации в отношении ООО «1», ООО «2», ООО «3», учредителями и (или) руководителями, главными бухгалтерами вышеуказанных субъектов хозяйствования являются либо одни и те же лица, либо лица, над которыми осуществляется (непосредственно или косвенно) контроль.

Учредитель ООО «1» не смогла указать название организации, в которой является учредителем. По ее словам, она является учредителем ООО «3», а не ООО «1».

А. пояснил, что фактически руководство предприятием ООО «1» осуществляет лично, бухгалтерский учет общества осуществляет Н. Управление расчетным счетом и подачу налоговых деклараций осуществляет Н.

В должностные обязанности А. как директора ООО «1» входит осуществление общего руководства, подписание документов по финансово-хозяйственной деятельности.

В штате ООО «1» ориентировочно состоит 12–15 чел.

Зарплату сотрудникам ООО «1» выплачивает Л., который фактически является управляющим. Как выплачивается зарплата, А. точно не знает, предположил, что часть зарплаты могла выплачиваться «в конвертах», суммы выплат устанавливал Л.

В 2021 году А. совместно с Л. создали ООО «3» с целью осуществления деятельности в сфере общепита. А. лично предложил Л. стать соучредителем, чтобы Л. стал управляющим рестораном.

Директором ООО «3» является Л., ведением бухгалтерского учета занимается Н.

А. пояснил, что знает О., т.к. ранее О. работал барменом в ООО «1».

В октябре 2023 г. А. попросил О. стать единственным учредителем ООО «3» и выкупить долю в размере 100 %, чтобы А. не фигурировал в составе учредителей, т.к. у налоговых органов были подозрения о применении схемы «дробление бизнеса».

Фактически О. функции руководителя ООО «3» не осуществляет.

Зарплату сотрудникам ООО «3» выплачивает Л., который фактически является управляющим в ООО «3». А. пояснил, что часть зарплаты могла выплачиваться «в конвертах», суммы выплат устанавливал Л.

В 2022 году А. совместно с Л. создали ООО «2» с целью осуществления деятельности в сфере общепита. А. лично предложил стать Л. учредителем ООО «2», чтобы Л. стал управляющим рестораном.

Директором ООО «2» является Л., ведением бухгалтерского учета занимается Н.

Зарплату сотрудникам ООО «2» выплачивает Л., который фактически является там управляющим. А. предположил, что часть зарплаты могла выплачиваться «в конвертах», суммы выплат устанавливал Л.

Также А. пояснил, что в 2023 году после посещения налоговых органов начал предполагать, что деятельность ООО «1», ООО «2», ООО «3» может быть связана применением схемы «дробление бизнеса».

О. пояснил, что он является единственным учредителем ООО «3», но формально, поскольку об этом его попросил А.

О. пояснил, что не знает, какую систему налогообложения применяет ООО «3» и изменялась ли в последующем система налогообложения.

Каков был штат сотрудников ООО «3», О. не известно. Как выплачивается зарплата работникам, график их работы, а также прочие вопросы, касающиеся функционирования ООО «3», О. не известны, поскольку он никогда не занимался хозяйственной деятельностью ООО «3».

О. дополнительно отметил, что также работает как исполнитель поручений у А. Зарплата выплачивается наличными денежными средствами на руки без отражения в бухгалтерском учете («в конверте»).

Л. пояснил, что работает в должности директора ООО «2», а также является единственным учредителем ООО «2» с момента его регистрации. Основным видом деятельности ООО «2» является деятельность ресторанов.

Ранее Л. работал в должности директора ООО «3» и также являлся учредителем ООО «3». Основным видом деятельности ООО «3» является деятельность ресторанов.

Л. ранее работал в должности директора ООО «1». Основным видом деятельности ООО «1» является деятельность ресторанов.

А. знаком Л. как учредитель ООО «1».

В 2021 году по результатам эффективного функционирования ресторана ООО «1» А. и Л. принято решение о расширении деятельности и открытии нового ресторана. С указанной целью ими зарегистрировано ООО «3».

В 2022 году по результатам эффективного функционирования ООО «1» и ООО «3» зарегистрировано ООО «2».

ООО «1», ООО «3», ООО «2», применяя особый режим налогообложения – УСН, являются взаимозависимыми субъектами хозяйствования и фактически их деятельность является частью единого процесса, направленного на достижение общего экономического результата в рамках одного субъекта хозяйствования – ООО «1».

Признаки взаимозависимых лиц

В силу ст. 20 НК (в ред. от 22.04.2024) физлица и (или) организации признаются взаимозависимыми лицами при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц.

К таким отношениям относятся отношения:

● между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации, если доля прямого и (или) косвенного участия каждого из таких лиц в организации не менее 20 %;

● между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 %, а также когда их подлинным владельцем является одно и то же физлицо;

● между организациями, состав коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более чем на 50 % состоит из одних и тех же физлиц совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в абз. 7 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК (в ред. от 22.04.2024);

● когда одно лицо (в т.ч. физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в абз. 7 ч. 2 п. 1 ст. 20 НК (в ред. от 22.04.2024)) выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20 %;

● когда одно лицо осуществляет (непосредственно или косвенно) контроль над другим лицом (другими лицами);

● когда физлица состоят в браке, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя (удочерителя) и усыновленного (удочеренного), опекуна, попечителя и подопечного, а также между организациями, учредителями (участниками) которых они являются, если доля прямого и (или) косвенного участия таких физлиц в этих организациях составляет не менее 20 %.

Прямое и (или) косвенное участие Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных органов, республиканских органов госуправления и иных госорганизаций, подчиненных Правительству, в организациях не является основанием для признания таких лиц взаимозависимыми (ч. 3 п. 1 ст. 20 НК (в ред. от 22.04.2024)).

Под подлинным владельцем организации понимается физлицо, которое непосредственно или через взаимозависимых с ним лиц имеет возможность оказывать решающее влияние на управление организацией или на ее предпринимательскую деятельность путем:

● реализации права собственности на все имущество организации;

● реализации права назначать единоличный исполнительный орган организации, либо формировать коллегиальный исполнительный орган или совет директоров (наблюдательный совет) организации, либо оказывать решающее влияние на формирование его состава;

● прямого или косвенного участия в уставном фонде организации в размере, позволяющем влиять на принимаемые ею решения по осуществлению предпринимательской деятельности.

Таким образом, субъекты хозяйствования: ООО «1», ООО «2», ООО «3» являются взаимозависимыми, что подтверждает совокупность условий, определенных ст. 20 НК. Указанные субъекты хозяйствования оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

Н. пояснила, что в ООО «1» трудоустроилась главным бухгалтером по предложению А. Какую должность на тот момент в ООО «1» занимал А., она не помнит. В период с 2006 года и по настоящее время Н. ведет весь бухгалтерский учет и отчетность ООО «1». В период с 2019 года по настоящее время ООО «1» осуществляет деятельность в сфере общепита (деятельность ресторанов). ООО «1» применяет УСН без НДС с 2018 года по настоящее время. Решение о переходе на УСН без НДС принимал А., который состоял в штате ООО «1» в качестве директора в период с 2014 по 2020 год. Также по ноябрь 2023 г. А. являлся учредителем ООО «1». В период с 2020 по 2023 год директором ООО «1» являлся Л. С декабря 2023 г. по настоящее время директором ООО «1» вновь является А.

Контроль выручки ООО «1» Н. осуществляла сама. Кроме того, у гражданина Л. имелась возможность самостоятельно получить сведения о полученной выручке ООО «1».

Поскольку ООО «1» осуществляет деятельность в сфере общепита, реализация услуг обществом осуществляется через кассу.

ООО «3», как и ООО «1», осуществляет деятельность в сфере общепита и применяет УСН без НДС. Решение о применении УСН принималось А. либо Л. Руководство ООО «3» осуществляли А. и Л., но в основном по рабочим вопросам с Н. общался Л.

В 2022 году Л. зарегистрировал ООО «2» и предложил Н. осуществлять ведение бухгалтерского учета ООО «2». С даты регистрации ООО «2» и по настоящее время Н. ведет весь бухгалтерский и налоговый учет ООО «1», ООО «3» и ООО «2».

ООО «2», как ООО «1» и ООО «3», применяет УСН без НДС. О том, что ООО «2» будет применять УСН, Н. сообщил Л.

ООО «2», как ООО «1» и ООО «3», осуществляет деятельность в сфере общепита.

О том, что в деятельности ООО «1» и ООО «3» имеются признаки «дробления бизнеса», Н. сообщала Л. либо А., скорее всего, в 2022 году. Они приняли ее опасения во внимание, но не предприняли никаких мер.

Несмотря то, что в октябре 2023 г. Л. уволился из ООО «3» и вышел из состава учредителей, а на его место был назначен О. (бывший работник ООО «1»), который также стал и новым учредителем, фактически указания по работе ООО «3» Н. продолжала получать от Л. Он также продолжал давать указания Н. на осуществление платежей с расчетных счетов ООО «3».

О выплате зарплаты «в конвертах» и сокрытии наличной выручки в ООО «1», ООО «3», ООО «2» Н. ничего не известно. Все управленческие решения принимаются А. и Л.

Н. осуществляет контроль выручки ежемесячно и сообщает о ее размере А. и Л. Они ее расчеты принимают к сведению.

В ходе проверки установлено, что в ООО «1», ООО «2», ООО «3» попеременно или одновременно осуществляют (осуществляли) трудовую деятельность одни и те же физлица.

Финансовые и налоговые признаки применения схемы «дробление бизнеса»

Финансовые и налоговые признаки применения схемы «дробление бизнеса»: участники схемы несут расходы друг за друга, между субъектами хозяйствования нет разделения деятельности, субъекты организационно не обособлены, их деятельность является частью единого процесса, направленного на достижение общего экономического результата, у субъектов хозяйствования единые контрагенты, взаимозависимый субъект применяет особые режимы налогообложении, выручка взаимозависимых субъектов перечисляется на счета друг друга по мере необходимости в качестве займов и т.д.

В ходе анализа сведений о движении денежных средств по счетам ООО «1», ООО «3», ООО «2», их данных бухгалтерского учета, договоров займа установлено, что в силу наличия одного собственника (фактического владельца) между субъектами хозяйствования производится перераспределение денежных средств в рамках заключения договоров беспроцентных займов.

В ходе анализа счета 60 «Расчеты с поставщиками» у всех 3 организаций установлены общие поставщики товарно-материальных ценностей.

ООО «1», ООО «2», ООО «3» применяли весь проверяемый период УСН без НДС.

Согласно п. 1 ст. 328 НК налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

Создание взаимозависимых субъектов хозяйствования ООО «1», ООО «2», ООО «3», прикрывающих действия одного субъекта ООО «1», позволяло получать налоговую экономию путем использования преимуществ, предусмотренных специальным режимом налогообложения, в виде неуплаты НДС и налога на прибыль.

По результатам проведенного анализа следует, что общая валовая выручка ООО «1» (с учетом валовой выручки ООО «3», ООО «2») нарастающим итогом превышает критерии применения УСН без уплаты НДС в IV квартале 2021 г.

Таким образом, руководствуясь гл. 32, п. 7 ст. 327 НК, в рассматриваемой ситуации ООО «1»:

● с 01.01.2022 утрачивает право на применение УСН и в 2022 году обязано применять общеустановленный порядок налогообложения;

● с 01.01.2023 утрачивает право на применение УСН и в 2023 году обязано применять общеустановленный порядок налогообложения;

● с 01.01.2024 утрачивает право на применение УСН и в 2024 году обязано применять общеустановленный порядок налогообложения.

Учитывая, что финансово-хозяйственная деятельность ООО «1» осуществлялась в рамках не одного юрлица, а нескольких (ООО «1», ООО «3», ООО «2»), суммы выручки от реализации товаров, затрат, учитываемых при налогообложении, налоговая база по НДС, налоговые вычеты по НДС вышеуказанных субъектов хозяйствования по результатам проведения проверки признаются показателями финансово-хозяйственной деятельности ООО «1».

Следовательно, в проверяемом периоде создание ООО «3», ООО «2», разделяющих (дробящих) деятельность одного субъекта – ООО «1», позволило ООО «1» минимизировать налоговую нагрузку от деятельности субъектов хозяйствования ООО «3», ООО «2», т.к. вся выручка, получаемая указанными субъектами хозяйствования, облагалась налогом при УСН по ставке 6 % без НДС, тем самым занижалась налоговая база по НДС и налогу на прибыль.

Таким образом, установлено искажение сведений об объектах налогообложения ООО «1», подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), посредством создания бизнес-модели, суть которой состоит в распределении единой хозяйственной деятельности ООО «1» между тремя последовательно зарегистрированными субъектами хозяйствования, применяющими УСН без уплаты НДС, повлекшее занижение налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль и неуплату этих налогов в бюджет.

В результате нарушений п. 1, 6, 7 ст. 3 Закона № 57-З, подп. 1.3 п. 1 ст. 22, п. 2 ст. 39 НК и в связи с установлением фактов искажения ООО «1» сведений о совершении хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), в связи с установлением применения схемы «дробление бизнеса» с целью неуплаты (неполной уплаты) сумм налогов в соответствии с абз. 2, 3 п. 4 ст. 33 НК по результатам проверки подлежат корректировке налоговые базы по НДС, налогу на прибыль, суммы подлежащих уплате налогов.

Выплата зарплаты работникам без отражения на счетах бухгалтерского учета при применении схемы «дробление бизнеса»

Основным видом деятельности ООО «1» является деятельность ресторанов. В рамках осуществления текущей хозяйственной деятельности должностные лица общества привлекали физлиц для выполнения работ без заключения трудовых договоров и документального оформления в соответствии с требованиями Трудового кодекса. Вознаграждение за выполненную работу указанным лицам выплачивалось наличными денежными средствами «в конвертах», без отражения выплат в бухгалтерском и налоговом учете.

Л. пояснил, что всем работникам ООО «1», ООО «3», ООО «2» ежемесячно часть зарплаты выплачивается неофициально, наличными денежными средствами, без отражения в бухгалтерском учете.

Выплата зарплаты работникам ООО «1», ООО «3», ООО «2», происходит следующим образом: ежемесячно 1-го и 15-го числа официальная часть зарплаты перечисляется работникам на их личные карт-счета в размере около 1 000 руб., а 10-го и 25-го числа каждого месяца, как правило, после отработанной работниками смены, выплачивается неофициальная часть зарплаты наличными денежными средствами в соответствии с количеством отработанного ими времени в размере более 700 руб. Таким образом, помимо официальной части зарплаты, ежемесячно работникам каждого субъекта хозяйствования – ООО «1», ООО «3», ООО «2», в период с января 2023 г. и по настоящее время выплачивалась неофициальная часть зарплаты наличными денежными средствами без отражения в бухгалтерском учете указанных обществ в размере не менее 15 000 руб. в месяц.

Наличные денежные средства для выплаты неофициальной части зарплаты работникам ООО «1», ООО «3», ООО «2» снимались в качестве дивидендов с расчетных счетов указанных обществ.

А. пояснил, что зарплату сотрудникам ООО «1», ООО «2», ООО «3» выплачивает Л., который фактически является управляющим. Как выплачивается зарплата, А. точно не знает, но может предположить, что часть зарплаты могла выплачиваться «в конвертах», а суммы выплат устанавливал Л.

Опрошенные сотрудники ООО «1» подтвердили, что официально не были трудоустроены в организации либо были трудоустроены не сразу и получали зарплату наличными денежными средствами. Также были установлены факты частичных доплат наличными денежными средствами официально трудоустроенным сотрудникам.

Проверкой установлено, что источником выплат зарплаты сотрудникам являлись полученные дивиденды Л. и А. Поскольку подоходный налог с физлиц при выплате дивидендов был исчислен, удержан и перечислен в бюджет, то проверкой при выплате зарплаты в «конвертах» подоходный налог не исчислялся.

Таким образом, проверкой установлены факты выплаты сотрудникам ООО «1», ООО «2», ООО «3» зарплаты «в конвертах» с целью минимизации уплаты страховых взносов в бюджет государственного внебюджетного фонда соцзащиты населения (далее – бюджет фонда).

Основания для корректировки налоговой базы по НДС, налогу на прибыль при выявлении схемы «дробление бизнеса»

В результате нарушений п. 1, 6, 7 ст. 3 Закона № 57-З, подп. 1.3 п. 1 ст. 22, п. 2 ст. 39 НК и в связи с установлением фактов искажения ООО «1» сведений о совершении хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), в связи с установлением применения схемы «дробление бизнеса» с целью неуплаты (неполной уплаты) сумм налогов, в связи с установлением фактов выплаты зарплаты «в конвертах» в соответствии с абз. 2, 3 п. 4 ст. 33 НК по результатам проверки подлежат корректировке налоговая база по НДС, налогу на прибыль ООО «1», сумм подлежащих уплате налогов.

Основания для доначисления обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей на государственное соцстрахование при выявлении схемы «дробление бизнеса»

В силу ст. 2 Закона от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь» (далее – Закон № 138-XIII), действовавшего до 21.01.2022, и п. 1 ст. 4 Закона № 118-З, действующего с 21.01.2022, объектом для начисления обязательных страховых взносов в бюджет фонда являются для работодателей и работающих граждан – выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования (далее – выплаты), включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы, в т.ч. на профессиональное пенсионное страхование, в бюджет фонда, и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах, устанавливаемым Советом Министров, но не выше 5-кратной величины средней зарплаты работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом.

Размер обязательных страховых взносов составляет 28 % + 1 % + 6 %.

Согласно п. 4 Положения об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, утв. Указом № 40 (далее – Положение об уплате), действовавшего до 21.01.2022, и ст. 8 Закона № 118-З, действующего с 21.01.2022, установлены сроки уплаты обязательных страховых взносов и иных платежей.

ООО «1» установлен срок выплаты зарплаты за проверяемый период (окончательный расчет) – 1-е число месяца, следующего за отчетным, с 01.01.2025 – 15-е число месяца, следующего за отчетным. Срок уплаты обязательных страховых взносов и иных платежей – 1-е число месяца, следующего за отчетным кварталом, с 01.01.2025 – 15-е число месяца, следующего за отчетным кварталом.

Пунктом 26 Положения об уплате и ст. 21 Закона № 118-З предусмотрена обязанность плательщика вести учет начисленных и перечисленных взносов в бюджет фонда, а также представлять в органы ФСЗН установленные законодательством сведения и отчетность, и др.

Согласно п. 15 Положения о Фонде социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты, утв. Указом № 40, органы ФСЗН при установлении фактов умышленного неначисления и неуплаты взносов, на основании результатов проверок и иных контрольных мероприятий уполномоченных госорганов, независимо от факта отражения плательщиком взносов доначисленных взносов в регистрах бухгалтерского учета, имеют право осуществлять доначисление взносов до суммы взносов, подлежащей уплате в соответствии с законодательными актами.

В ходе изучения и анализа информации и документов, на основании собранных проверкой доказательств установлены обстоятельства, свидетельствующие о фактах получения работниками ООО «1» зарплаты «в конвертах» без отражения полученных выплат в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, в проверяемом периоде в нарушение ст. 2 Закона № 138-XIII, п. 1 ст. 4 Закона № 118-З ООО «1» не включены в объект для начисления обязательных страховых взносов выплаты зарплаты «в конвертах» в пользу работающих граждан ООО «1» на общую сумму более 350 000 руб.

В связи с этим в ходе проверки доначислены обязательные страховые взносы на общую сумму более 100 000 руб.

В нарушение п. 4, 26 Положения об уплате и ст. 8, 21 Закона № 118-З обществом не начислены обязательные страховые взносы в сумме более 100 000 руб., что составляет более 20 БВ, и не уплачены в установленный срок в бюджет фонда.

Исчисление налога при УСН в ходе проведения проверки и выявления применения схемы «дробление бизнеса»

В ходе проверки налог при УСН исчислен в соответствии с гл. 32 НК.

Согласно ст. 325 НК объектом налогообложения налогом при УСН признается валовая выручка.

На основании п. 1 ст. 328 НК налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях гл. 32 НК признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

В соответствии с п. 1 ст. 331 НК сумма налога при УСН исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы и ставки налога.

В связи с тем, что ООО «1» по результатам проверки в результате превышения допустимого критерия валовой выручки обязано было осуществлять исчисление и уплату налогов, сборов (пошлин) в общем порядке начиная с 01.01.2022, налоговая база ООО «1» по налогу при УСН за 2022–2024 годы подлежит корректировке в сторону уменьшения.

В результате нарушений, изложенных ранее, а также в нарушение ст. 325, п. 1 ст. 328, п. 1 ст. 331 НК ООО «1» допущено завышение налоговой базы налога при УСН по ставке 6 % за 2022–2024 годы, что повлекло излишнюю уплату налога при УСН в общей сумме более 300 000 руб.

Согласно ст. 66 НК излишне уплаченные иными плательщиками суммы налогов могут быть зачтены.

Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС

В ходе проверки НДС исчислен в соответствии с гл. 14 НК.

Согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (п. 1 ст. 120 НК).

Налоговая база определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 120 НК).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав общая сумма НДС исчисляется (п. 1 ст. 128 НК):

● нарастающим итогом с начала налогового периода по истечении каждого отчетного периода;

● по всем оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемым объектом налогообложения НДС (за исключением освобождаемых от налогообложения), момент фактической реализации которых приходится на соответствующий отчетный период, и по всем изменениям налоговой базы (за исключением освобождаемой от налогообложения) в соответствующем отчетном периоде.

Общая исчисленная сумма НДС по итогам отчетного периода по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и всем изменениям налоговой базы в отчетном периоде определяется путем сложения сумм, исчисленных отдельно по каждой операции в порядке, установленном ст. 128 НК.

Сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как произведение налоговой базы и процента налоговой ставки (п. 2 ст. 128 НК).

Согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 132 НК налоговыми вычетами признаются суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Суммой НДС, предъявленной при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, признается сумма НДС, выделенная продавцом покупателю в электронных счетах-фактурах (абз. 2 ч. 1 п. 3 ст. 132 НК).

В силу п. 4 ст. 132 НК вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком.

Налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав – на основании электронных счетов-фактур, полученных от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком ЭСЧФ ЭЦП (подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).

Согласно п. 1 ст. 135 НК сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов.

В результате изложенных нарушений, а также исходя из фактических сведений об объектах налогообложения и фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций проверкой произведена корректировка налоговой базы и суммы подлежащего к уплате НДС.

Выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг ООО «1», ООО «3», ООО «2», исходя из подлинного экономического содержания, является выручкой ООО «1», в связи с чем корректируется в сторону увеличения и признается объектом налогообложения НДС по ставке 20 %.

Согласно первичным учетным документам ООО «1», ООО «3», ООО «2», сведениям Портала ЭСЧФ сумма налоговых вычетов по НДС ООО «1», ООО «3», ООО «2» в период с 2022 по 2024 год составила более 1 000 000 руб.

В результате изложенных нарушений, а также в нарушение подп. 1.1 п. 1 ст. 115, п. 1, 3 ст. 120, п. 1, 2 ст. 128, подп. 1.1 п. 1, п. 4, подп. 5.1 п. 5 ст. 132, п. 1 ст. 135 НК, выразившихся в занижении налоговой базы по НДС по ставке 20 %, занижении, искажении налоговых вычетов по НДС, ООО «1» допущена неуплата НДС в общей сумме более 1 000 000 руб.

Исчисление налога на прибыль в ходе проведения проверки и выявления применения схемы «дробление бизнеса»

В ходе проверки налог на прибыль исчислен в соответствии с гл. 16 НК.

Согласно п. 1, 2 ст. 39 НК налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, которая определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1, 2 ст. 167 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 168 НК).

Выручка от реализации на возмездной основе товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (абз. 1 п. 7 ст. 168 НК).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

На основании п. 1 ст. 182 НК налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению.

В результате изложенных нарушений, а также исходя из фактических сведений об объектах налогообложения и фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций проверкой произведена корректировка налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога на прибыль. В частности:

● выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг ООО «1», ООО «3», ООО «2», исходя из подлинного экономического содержания, является выручкой ООО «1», в связи с чем подлежит включению в выручку от реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль;

● налоги и сборы из выручки, рассчитанные по результатам проверки ООО «1», ООО «3», ООО «2», признаются налогами и сборами, уплачиваемыми из выручки ООО «1», в связи с чем подлежат включению в налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, в целях исчисления налога на прибыль;

● затраты, отраженные в бухгалтерском учете ООО «1», ООО «3», ООО «2», исходя из подлинного экономического содержания, признаются затратами ООО «1», в связи с чем подлежат включению в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в целях исчисления налога на прибыль.

В результате изложенных нарушений, а также в нарушение п. 1, 2 ст. 167, п. 1, 7 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, п. 1 ст. 182 НК ООО «1» допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль, что повлекло неуплату налога на прибыль в общей сумме более 400 000 руб.

В ходе проверки доначислены налоги в общей сумме более 1 400 000 руб., в т.ч.:

● НДС – более 1 000 000 руб.;

● налог на прибыль – более 400 000 руб.

В ходе проверки доначислены обязательные страховые взносы и пени в общей сумме более 100 000 руб.