Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, исполнения обязанностей налогового агента, налоговое мошенничество: комментарий к ст. 243–243-3 Уголовного кодекса

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 5 ноября 2025 г.

Комментируются нормативные правовые предписания ст. 243–243-3 Уголовного кодекса, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, уклонение от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, сборов, налоговое мошенничество, уклонение от уплаты страховых взносов.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Уголовный кодекс (далее – УК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Кодекс об административных правонарушениях» (далее – КоАП)

● Закон от 15.07.2021 № 118-З «О взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь» (далее – Закон № 118-З)

● Закон от 05.01.2008 № 322-З «О профессиональном пенсионном страховании» (далее – Закон № 322-З)

Уклонение от уплаты налогов, сборов (ст. 243 УК)

Объект преступления – установленный порядок экономической деятельности, обеспечивающий функционирование финансовой системы государства в связи со своевременным поступлением в бюджет налогов, сборов.

Предметом преступления выступают налоги и (или) сборы, вносимые физлицами и юрлицами в государственный бюджет.

Уклонение от уплаты таможенных пошлин и таможенных сборов влечет ответственность в соответствии со ст. 231 УК.

В Республике Беларусь устанавливаются республиканские налоги, сборы (пошлины) и местные налоги и сборы.

Объективная сторона преступления характеризуется смешанным бездействием, которое совершается одним из альтернативных способов:

1. Сокрытие налоговой базы – умышленное невнесение в налоговую декларацию (расчет) и иные документы, представляемые в налоговый орган, сведений о наличии объектов, с которых подлежат уплате налоги, сборы, и фактическая их неуплата в крупном (особо крупном) размере в установленные сроки. Иными словами, это неполное отражение или неотражение в документах фактических данных об объектах налогообложения.

2. Умышленное занижение налоговой базы – внесение в документы, представляемые в налоговый орган, заведомо ложных сведений об объекте налогообложения, корректирующих его величину в сторону уменьшения, и фактическая неуплата в установленные сроки сумм налогов, сборов в значительном (крупном, особо крупном) размере, исчисленных на основе заниженной налоговой базы. Иными словами, это внесение в документы заведомо искаженной информации, которая уменьшает стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения.

3. Уклонение от представления налоговой декларации, расчета – умышленное непредставление декларации, расчета в установленный срок в налоговый орган при наличии возможности выполнить предусмотренную налоговым законодательством обязанность представить ее и фактическая неуплата в установленные сроки подлежащих уплате сумм налогов, сборов в значительном (крупном, особо крупном) размере. От иных способов уклонение от представления декларации, расчета отличается тем, что итоговое деяние выражается в пассивном поведении (бездействии).

4. Внесение в налоговую декларацию ложных сведений – включение в декларацию заведомо ложных сведений, влекущих уменьшение сумм налогов, сборов, и фактическая неуплата в установленные сроки сумм налогов, сборов в значительном (крупном, особо крупном) размере, исчисленных на основе указанных заведомо ложных сведений. Иными словами, это включение любой недостоверной информации, которая влечет занижение суммы налога в случаях, когда действие не охватывается иным из вышеуказанных способов уклонения (например, с целью неправомерного применения налоговых льгот, пониженных ставок).

Обязательным признаком объективной стороны состава преступления является причинение ущерба в значительном размере, т.е. на сумму, в 2 000 и более раз превышающую размер БВ, установленной на момент совершения преступления. При определении размера ущерба необходимо исходить не из величины налоговой базы, сокрытой или заниженной виновным, а из суммы фактически неуплаченного налога, сбора. Из размера причиненного ущерба исключаются суммы пени, возникшей в связи с неисполнением налоговых обязательств. Если неуплата налога осуществлялась в течение нескольких налоговых периодов, то размер ущерба определяется исходя из суммы неуплаченных налогов в рублях и ее деления на размер БВ на день истечения срока уплаты налогов, сборов по последнему налоговому периоду.

Неуплата или неполная уплата (умышленная или неосторожная) меньшей суммы налога, сбора влечет административную ответственность в соответствии со ст. 14.4 КоАП. В КоАП есть ряд иных правонарушений, связанных с нарушением установленного порядка уплаты налогов, сборов, а также с оформлением и представлением связанных с этим документов.

По конструкции объективной стороны состав преступления материальный. Преступление признается оконченным с момента истечения установленного законодательством срока уплаты соответствующего налога, сбора. При уклонении от подачи налоговой декларации (расчета) преступление также признается оконченным не после истечения срока подачи декларации (расчета), а после истечения установленного законодательством срока уплаты сумм налогов, сборов.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает, что уклоняется от уплаты налога, сбора путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, предвидит, что это повлечет ущерб в виде неуплаты налога в значительном размере, и желает этого результата.

Арифметические ошибки, недостаточная квалификация и иные обстоятельства подобного рода, как правило, свидетельствуют об отсутствии умысла в неуплате налогов. Ответственность в таком случае наступает в соответствии с положениями КоАП.

Субъект специальный – плательщики налогов, сборов или лица, уполномоченные на выполнение обязанностей плательщика налогов, сборов (т.е. лица, в обязанности которых в соответствии с их должностными обязанностями входит подписание документов налогового учета и (или) отчетности, обеспечение полной и своевременной уплаты сумм налогов, сборов, а равно иных лиц, если они были специально уполномочены органом управления организации-плательщика на совершение таких действий). Уголовная ответственность наступает с 16 лет.

Лицо, фактически осуществлявшее руководство плательщиком, может признаваться посредственным исполнителем преступления, предусмотренного ст. 243 УК, при условии, что директор или иное ответственное лицо плательщика не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (например, являлось «подставным» руководителем организации).

В контексте ролей должностных лиц организации следует учитывать, что руководитель организации, как правило, всегда является исполнителем, т.к. на него возложена обязанность по обеспечению уплаты налогов и он подписывает отчетность. Главный бухгалтер (или иное лицо, ведущее учет в соответствии с законодательством) является исполнителем только в том случае, если это лицо специально уполномочено подписывать налоговые декларации, в противном случае (например, при подготовке документов с ложными сведениями, что охватывалось его умыслом) действия главного бухгалтера квалифицируются как пособничество (ч. 6 ст. 16, ст. 243 УК).

Повышенная уголовная ответственность (квалифицированный состав, ч. 2 ст. 243 УК) наступает в случае, если преступление влечет ущерб в крупном размере, т.е. в 3 500 и более раз превышающем размер БВ на день совершения преступления. Повышенная уголовная ответственность (особо квалифицированный состав, ч. 3 ст. 243 УК) наступает в случае, если преступление влечет ущерб в особо крупном размере, т.е. в 30 000 и более раз превышающем размер БВ на день совершения преступления.

Особенности квалификации. Уклонение от уплаты налогов, сборов отграничивается от уклонения от уплаты платежей, взимаемых таможенными органами (ст. 231 УК), и причинения имущественного ущерба без признаков хищения в первую очередь исходя из признаков предмета преступления. При совершении преступления, предусмотренного ст. 231 УК, предметом преступления выступают платежи, взимаемые таможенными органами (таможенные платежи; специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины и иные пошлины, применяемые в целях защиты внутреннего рынка другие платежи (см. Таможенный кодекс Евразийского экономического союза, НК)), тогда как при совершении преступления, предусмотренного ст. 243 УК, – налоги, сборы, которые в соответствии с законодательными актами не взимаются таможенными органами. Причинение имущественного ущерба без признаков хищения путем уклонения от уплаты налогов, сборов способами, указанными в ст. 243 УК, должно оцениваться исходя из признаков, предусмотренных ст. 243 УК, а не признаков, предусмотренных ст. 216 УК.

Уклонение от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, сборов (ст. 243-1 УК)

Объект преступления – установленный порядок экономической деятельности, обеспечивающий функционирование финансовой системы государства в связи со своевременным поступлением в бюджет налогов, сборов.

Предметом преступления выступают налоги и (или) сборы, вносимые физлицами и юрлицами в государственный бюджет.

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, сборов, подлежащих исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет. Исчисление, удержание налогов, сборов в рассматриваемом контексте является обязательной предпосылкой для перечисления, поэтому соответствующие фактические обстоятельства также должны устанавливаться и оцениваться в рамках расследования по уголовному делу.

Налоговые агенты – лица, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которых в силу налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин) (ст. 23 НК). Например, налоговыми агентами для плательщиков подоходного налога – физлиц являются организации, ИП, являющиеся источником дохода этих плательщиков-физлиц. Примером рассматриваемого преступления (при наличии соответствующего признака размера ущерба), побудившим законодателя включить ст. 243-1 в текст УК, являются «серые» выплаты зарплаты – случаи выплаты зарплаты «в конвертах».

Налоговый агент обязан исчислять, удерживать из денежных средств, причитающихся плательщику, если иное не предусмотрено НК или иными актами налогового законодательства, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы. При исчислении налога налоговый агент определяет налоговую базу для исчисления и производит расчет налога. Как правило, налоговые агенты удерживают налог, т.е. используют для перечисления налога в бюджет часть суммы, подлежащей выплате плательщику. Перечисление – выплата в адрес соответствующего бюджета исчисленного и, как правило, удержанного из дохода плательщика налога.

Обязательным признаком преступления выступает ущерб в крупном размере (т.е. в 1 000 и более раз превышающем размер БВ, установленной на день совершения преступления) в результате уклонения от исполнения соответствующих обязанностей налогового агента. Преступление признается оконченным с момента истечения установленного законодательством срока уплаты соответствующего налога, сбора. В случае если ущерб в крупном размере не был причинен, ответственность наступает в соответствии со ст. 14.5 КоАП.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает, что уклоняется от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, сборов, подлежащих исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет, предвидит, что это повлечет ущерб в виде неуплаты налога в крупном размере, и желает этого результата. Арифметические ошибки, недостаточная квалификация и иные подобные обстоятельства, как правило, свидетельствуют об отсутствии умысла в неуплате налогов. Ответственность в таком случае наступает в соответствии с КоАП.

Субъект преступления специальный – физлицо, ИП или должностное лицо юрлица, ответственные за исполнение обязанностей налогового агента по перечислению налогов, сборов, подлежащих исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет. Уголовная ответственность наступает с 16 лет.

Квалифицированный состав (ч. 2 ст. 243-1 УК). Повышенная ответственность наступает за те же деяния, повлекшие причинение ущерба в особо крупном размере.

Отграничение от уклонения от уплаты налогов, сборов (ст. 243 УК). Разграничение проводится в первую очередь по субъекту преступления: в соответствии со ст. 243 УК оцениваются действия плательщика в отношении собственных платежей. В силу ст. 243-1 УК оцениваются действия налогового агента за неисполнение обязанности по уплате налога за другое лицо (плательщика).

Налоговое мошенничество (ст. 243-2 УК)

Объект преступления – установленный порядок экономической деятельности, обеспечивающий функционирование финансовой системы государства в связи с формированием бюджетов на основании поступления сумм налогов, сборов.

Предметом преступления являются перечисленные плательщиком в бюджет суммы налогов и (или) сборов.

Объективная сторона преступления выражается в представлении уполномоченному органу документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо предоставление заведомо ложных сведений иным способом, направленные на возврат ранее уплаченных налогов, сборов при отсутствии признаков более тяжкого преступления.

Плательщики имеют право на возврат излишне уплаченных налогов, сборов, если они переплатили указанные платежи или они были излишне взысканы налоговым органом, а также в некоторых иных случаях при возникновении специфических обстоятельств, влекущих для плательщика право не уплачивать налог, сбор или уплачивать их в меньшем размере. Как правило, вариантами совершения налогового мошенничества являются случаи возврата сумм путем фальсификации обстоятельств, связанных со специфическими налоговыми механизмами и практиками, например:

● возврат суммы превышения налоговых вычетов над суммой НДС, исчисленной по реализации, в частности, при применении пониженных ставок НДС;

● возврат суммы уплаченного подоходного налога с физлиц при применении имущественного налогового вычета;

● возврат суммы единого налога с ИП или физлиц при временной нетрудоспособности, чрезвычайной ситуации и иных предусмотренных НК обстоятельствах.

Наиболее частым случаем совершения рассматриваемого преступления является мошенничество с возвратом НДС, порядок которого регулируется ст. 137 НК.

Право возврата имеют также правопреемники реорганизованных организаций. Излишне уплаченные налоги, сборы в таком случае отражаются в передаточном акте, который составляется при присоединении, слиянии и преобразовании (п. 1, 2, 5 ст. 54 ГК), в разделительном балансе, который составляется при разделении и выделении (п. 3, 4 ст. 54 ГК).

При совершении налогового мошенничества лицо использует подложный документ и (или) предоставляет заведомо ложные сведения иным способом. Сведения, предоставляемые в налоговый орган для возврата уплаченных сумм налогов, сборов, определяются налоговым законодательством, законодательством об административных процедурах.

Обязательным признаком преступления выступает ущерб в крупном размере (т.е. в 1 000 и более раз превышающем размер БВ, установленной на день совершения преступления). Преступление признается оконченным с момента возврата (перечисления на счет плательщика или налогового агента) налога, сбора. Если лицо представило в налоговый орган подложный документ и (или) заведомо ложные сведения иным способом с целью необоснованного возврата сумм налогов, сборов, что было выявлено налоговым органом, то при наличии соответствующих признаков и отсутствии добровольного отказа ответственность наступает за совершение покушения на налоговое мошенничество (со ссылкой на ст. 14 УК).

Субъект преступления – специальный, ИП, уплатившие налог, сбор или должностное лицо юрлица, ответственное за исполнение обязанностей плательщика уплаченного налога, сбора. Ответственность наступает с возраста 16 лет.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает, что представляет уполномоченному органу документы, содержащие заведомо ложные сведения, либо предоставляет заведомо ложные сведения иным способом в целях необоснованного возврата налогов, сборов, предвидит возможность возврата сумм уплаченных налогов, сборов в крупном размере и желает перечисления в свой адрес указанных сумм.

Повышенная уголовная ответственность (квалифицированный состав, ч. 2 ст. 243-2 УК) наступает в случае, если преступление влечет ущерб в особо крупном размере, т.е. в 2 000 и более раз превышающем размер БВ на день совершения преступления.

Отграничение налогового мошенничества от преступления, предусмотренного ст. 243 УК, и иных преступлений. Отграничение от преступления, предусмотренного ст. 243 УК, осуществляется исходя из того обстоятельства, что при совершении налогового мошенничества лицо завладевает чужим имуществом (в его адрес осуществляется возврат денежных средств), тогда как при уклонении от уплаты налогов, сборов лицо не исполняет своих денежных обязательств перед бюджетом, но не завладевает чужими денежными средствами. Статья 243-2 УК не применяется, если деяние содержит признаки мошенничества, совершенного организованной группой (ч. 4 ст. 209 УК). Если налоговое мошенничество совершает организованная группа, их действия квалифицируются по статье о мошенничестве, предусматривающей более строгую санкцию.

Уклонение от уплаты страховых взносов (ст. 243-3 УК)

Объект преступления – установленный порядок экономической деятельности, обеспечивающий функционирование социальной и финансовой системы государства в связи с формированием бюджета государственного внебюджетного фонда соцзащиты населения на основании поступления обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование.

Предметом преступления являются обязательные страховые взносы, взносы на профессиональное пенсионное страхование (далее – взносы), подлежащие уплате в бюджет государственного внебюджетного фонда соцзащиты населения (далее – Фонд). Обязательные страховые взносы включают взносы на пенсионное (достижение застрахованным лицом пенсионного возраста, инвалидности и потеря кормильца) и социальное (временная нетрудоспособность, беременность и роды, рождение ребенка и некоторые другие страховые случаи) страхование (ст. 5 Закона № 118-З). Профессиональное пенсионное страхование осуществляется работодателями в отношении работников, занятых в особых условиях труда и отдельными видами профессиональной деятельности (ст. 1 Закона № 322-З). Взносы на этот вид страхования уплачиваются за счет работодателя и являются его обязательными платежами.

Объективная сторона преступления заключается в неначислении и неуплате взносов в Фонд, повлекших причинение ущерба в крупном размере. Деяние начинается с неначисления (или неполного начисления) взносов, а завершается их неуплатой в установленный срок.

При начислении взносов плательщик определяет объект (базу) для начисления взносов и производит расчет взносов с учетом установленных законодательством ставок. Уплата взносов – перечисление начисленной суммы в адрес Фонда, как правило, путем удержания из зарплаты (дохода) физлица. Занижение или сокрытие объекта (базы) для начисления взносов или искажение правовой природы сумм, выплачиваемых физлицу, при котором такая сумма исключается из объекта начисления взносов, влекут заниженный расчет суммы взносов и, соответственно, неуплату или неполную уплату взносов. Однако возможны и другие варианты совершения преступления (неправильный расчет, например, с применением льготных ставок при отсутствии к тому оснований и т.д.).

Плательщиками обязательных страховых взносов в Фонд в зависимости от обстоятельств выплаты дохода физлицам являются:

● работодатели (юрлица, ИП и физлица (абз. 9 п. 1 ст. 1 Закона № 118-З));

● сами работающие физлица, в т.ч. самостоятельно уплачивающие страховые взносы (например, ИП, нотариусы, адвокаты, «самозанятые», граждане, работающие за пределами Республики Беларусь и др. (абз. 8, 12 п. 1 ст. 1 Закона № 118-З)).

Белгосстрах (например, при проведении выплат за неработающих инвалидов вследствие трудового увечья (п. 2 ст. 3 Закона № 118-З)).

Организации, обеспечивавшие денежным довольствием, уплачивают обязательные страховые взносы за лиц, проходивших срочную военную службу (п. 4 ст. 8 Закона № 118-З).

Объектом для начисления и выплаты взносов являются:

● выплаты по трудовому договору (контракту);

● выплаты физлицам по гражданско-правовому договору;

● доход физлиц (для ИП, нотариусов, адвокатов, «самозанятых»).

Обязательным признаком преступления выступает ущерб в крупном размере (т.е. в 2 500 раз и более превышающем размер БВ, установленной на день совершения преступления). Преступление признается оконченным с момента неуплаты или неполной уплаты взносов, когда в соответствии с законодательством соответствующая сумма должна была быть уплачена.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Лицо осознает, что не начисляет и не уплачивает взносы в Фонд, имея обязанность делать это, предвидит, что неначисление и неуплата повлекут непоступление в Фонд взносов в крупном размере, и желает этого.

Арифметические ошибки, недостаточная квалификация и иные подобные обстоятельства, как правило, свидетельствуют об отсутствии умысла в неуплате взносов. Ответственность в таком случае наступает в соответствии с КоАП (ст. 12.15 КоАП).

Субъект преступления – специальный, плательщики взносов (физлица) или должностные лица юрлица – плательщика взносов, уполномоченные в соответствии с законодательством и ЛПА юрлица на выполнение обязанностей плательщика взносов. Уголовная ответственность наступает с 16 лет. Применительно к организации ответственность несет то должностное лицо, на которое в полном объеме возложены обязанности по начислению и уплате взносов (это может быть не только руководитель, но и, например, главный бухгалтер, если это определено его должностной инструкцией).

Повышенная уголовная ответственность (квалифицированный состав, ч. 2 ст. 243-3 УК) наступает в случае, если преступление влечет ущерб в особо крупном размере, т.е. в 5 000 раз и более превышающем размер БВ на день совершения преступления.

Отграничение от преступлений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 243, 243-1 УК. Отграничение рассматриваемого преступления от уклонения от уплаты налогов, сборов (ст. 243 УК) и уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, сборов (ст. 243-3 УК) осуществляется по предмету преступления. В статьях 243 и 243-1 УК предмет преступления определен как налоги, сборы, тогда как в норме об уклонении от уплаты страховых взносов (ст. 243-3) – обязательные страховые взносы, взносы на профессиональное пенсионное страхование.