Трансфертное ценообразование: руководство по применению методов с примерами

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 23 апреля 2026 г.

Рассматриваются основные принципы и методы трансфертного ценообразования, а также предлагаются практические примеры методов, их преимущества и недостатки.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

Пункт 1

Общие положения о трансфертном ценообразовании

Трансфертное ценообразование – совокупность правил и методов определения цен сделок между организациями, находящимися под общим контролем или имеющими одного собственника. Установление трансфертных цен позволяет перераспределять общую прибыль группы компаний в пользу лиц, находящихся в юрисдикциях с более льготным налогообложением.

На международном уровне вопросы трансфертного ценообразования курирует Организация экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР) (ОЭСР – международная организация, объединяющая 37 стран мира: большинство государств ЕС, США, Австралию, Швейцарию, Норвегию, Южную Корею, Японию и др.). ОЭСР является глобальным политическим форумом, продвигающим политику сохранения личной свободы и улучшения экономического и социального благосостояния людей во всем мире. В рамках ОЭСР действует план Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) – план действий по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.

Несмотря на то, что Республика Беларусь не является членом ОЭСР, локальное законодательство в целом соответствует ему. Правила трансфертного ценообразования в Республике Беларусь регулируются гл. 11 «Принципы определения цены на товары (работы, услуги), имущественные права для целей налогообложения» НК. В статье 20 НК определены стороны, операции с которыми подлежат трансфертному ценообразованию.

Пункт 2

Сделки, подлежащие контролю соответствия рыночным ценам

Сделки, которые подлежат контролю на их рыночный уровень со стороны налоговых органов, именуются контролируемыми сделками и указаны в ст. 88 НК. Смысл контроля в том, что налоговый орган может сравнить примененные сторонами цены с рыночными и, если они отличаются от рыночных, доначислить налоги исходя из рыночных цен. Налоговый орган не требует установления иной цены, но делает пересчет налогов по свершившимся сделкам по рыночным ценам.

Таблица 1

Виды контролируемых сделок

Пункт 3

Отчетность по трансфертному ценообразованию

В Республике Беларусь 2 формата информирования налоговых органов по трансфертному ценообразованию:

● документация, подтверждающая экономическую обоснованность примененной цены, – должна быть подготовлена в отношении внешнеторговых операций крупных налогоплательщиков со взаимозависимыми лицами и внешнеторговых сделок со стратегическими товарами;

● экономическое обоснование примененной цены – должно быть подготовлено по всем видам других контролируемых операций.

Налогоплательщики обязаны информировать налоговые органы о своих контролируемых операциях в течение соответствующего налогового периода – календарного года. Уведомление осуществляется с помощью ЭСЧФ по НДС, которые подаются через портал ЭСЧФ. Если анализируемая сделка является объектом налогообложения НДС, ЭСЧФ выставляется в общеустановленный срок до 10-го числа месяца, в остальных случаях – не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем совершения операции.

Документация по трансфертному ценообразованию не должна представляться вместе с декларацией по налогу на прибыль, но может быть запрошена налоговыми органами на ежегодной основе.

Налоговый орган вправе истребовать у плательщика такую документацию при проведении проверок, но не ранее 1 августа года, следующего за календарным годом, в котором совершены анализируемые сделки. При проведении проверки, за исключением камеральной проверки, документация истребуется только за проверяемый период (п. 3 ст. 97 НК).

Налоговый орган вправе истребовать у плательщика экономическое обоснование примененной цены по анализируемым сделкам, за исключением тех, по которым плательщик обязан представлять документацию. Экономическое обоснование представляется плательщиком на основании уведомления налогового органа или по его запросу (п. 5 ст. 97 НК).

Таблица 2

Виды отчетности по трансфертному ценообразованию

С 01.01.2019 в отношении отдельных контролируемых сделок налогоплательщики могут заключать соглашения о ценообразовании с МНС. Соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение между плательщиком и МНС о порядке определения им цен для целей налогообложения и (или) применения методов определения рыночных цен в отношении определенной сделки (нескольких однородных сделок) плательщика. Заключение соглашения о ценообразовании освобождает налогоплательщика от необходимости составлять отчетность по трансфертному ценообразованию, дает возможность налогоплательщику и налоговому органу заранее согласовать подход к определению рыночной цены сделок, позволяет минимизировать возможные налоговые риски, связанные с соблюдением требований законодательства по трансфертному ценообразованию в отношении покрытых таким соглашением сделок при условии его соблюдения налогоплательщиками.

Таблица 3

Предмет соглашения и порядок определения цен для целей налогообложения и (или) применения методов определения рыночных цен

Пункт 4

Методы определения рыночных цен

Используются следующие методы определения рыночных цен:

1) методы, основанные на анализе непосредственно самой сделки, являются наиболее предпочтительными в применении согласно рекомендации ОЭСР:

● метод сопоставимых рыночных цен (далее – МСРЦ) – comparable uncontrolled price method (CUP);

● метод цены последующей реализации (далее – МЦПР) – resale price method (RPM);

● затратный метод (далее – ЗМ) – cost plus method (Cost plus);

2) методы, основанные на анализе прибыли от сделки. Данные методы применяются в случаях, когда такие методы точнее отражают особенности совершаемой сделки, например, при условии предоставления одной из сторон ценных или уникальных условий или в случае, если отсутствует или существенно ограничена информация об аналогичных сделках:

● метод сопоставимой рентабельности (далее – МСР) – transactional net margin method (TNMM);

● метод распределения прибыли (МСП) – transactional profit split method (Profit split).

Допускается использование комбинации 2 и более методов.

При выборе метода определения рыночных цен следует руководствоваться следующими подходами:

● исходить из функций организации при совершении анализируемой сделки, используемых активов и понесенных рисков;

● учитывать степень сопоставимости анализируемой сделки и сопоставляемой сделки, включая точность корректировок, произведенных для устранения различий между сделками (если таковые применяются);

● учитывать наличие полной и достоверной информации, необходимой для применения выбранного метода определения рыночных цен;

● сторона анализируемой сделки, осуществляющая функции, вклад которых в полученную прибыль по сделке больше, принимающая большие экономические (коммерческие) риски, должна получать доход (прибыль) больше, чем сторона анализируемой сделки, осуществляющая менее сложные функции, принимающая меньшие экономические (коммерческие) риски (п. 2 ст. 91 НК).

Подпункт 4.1

Метод сопоставимых рыночных цен (МСРЦ)

МСРЦ заключается в сопоставлении цены в анализируемой сделке с диапазоном рыночных цен, примененных в сопоставимых сделках (п. 1 ст. 92 НК).

Диапазон рыночных цен может быть сформирован из цен, рассчитанных с применением корректировок к ценам сопоставимых сделок.

Сопоставление цены анализируемой сделки с диапазоном рыночных цен проводится на основании информации о ценах, сложившихся до даты совершения анализируемой сделки. При этом выбираются даты, ближайшие к анализируемой сделке.

При построении интервала рыночных значений для последующего сопоставления с условиями анализируемой сделки используется выборка цен (показателей рентабельности) из однородных сделок. Сама анализируемая сделка из выборки исключается. Все отобранные значения упорядочиваются по возрастанию, если встречаются одинаковые показатели, каждое из них включается в ряд и получает свой порядковый номер (начиная с одного для минимального). Далее вычисляются нижняя и верхняя границы интервала.

Пример 1.

Расчет нижней границы интервала (минимальное рыночное значение)

Пусть N – общее количество значений в упорядоченной выборке.

Случай 1. Если результат деления N / 4 является целым числом (k), то нижняя граница равна среднему арифметическому двух элементов выборки: с порядковым номером k и со следующим номером (k + 1).

(N = 4): ряд: 3,0 (№ 1), 4,0 (№ 2), 4,1 (№ 3), 4,2 (№ 4).

N / 4 = 1 (целое) → нижняя граница = (3,0 + 4,0) / 2 = 3,5.

Случай 2. Если N / 4 не целое, то берется целая часть этого дробного числа (обозначим ее t), к ней прибавляется 1, и нижней границей становится значение выборки с номером (t + 1).

(N = 5): ряд: 3,0 (№ 1), 4,0 (№ 2), 4,1 (№ 3), 4,3 (№ 4), 6,0 (№ 5).

N / 4 = 1,25 → целая часть = 1 +1 = 2 → нижняя граница = элемент № 2 = 4,0.

Пример 2.

Расчет верхней границы интервала (максимальное рыночное значение)

Вычисляется аналогично, но вместо деления на 4 используется множитель 0,75 × N.

Случай 1. Если 0,75 × N дает целое число (m), то верхняя граница – среднее арифметическое элементов с номерами m и m + 1.

(N = 4): ряд: 3,0 (№ 1), 4,0 (№ 2), 4,1 (№ 3), 4,2 (№ 4).

0,75 × 4 = 3 (целое) → верхняя граница = (4,1 + 4,2) / 2 = 4,15.

Случай 2. Если 0,75 × N дробное, берется целая часть этого произведения (p), прибавляется 1, и верхней границей служит элемент с номером (p + 1).

(N = 5): ряд: 3,0 (№ 1), 4,0 (№ 2), 4,1 (№ 3), 4,3 (№ 4), 6,0 (№ 5).

0,75 × 5 = 3,75 → целая часть = 3 +1 = 4 → верхняя граница = элемент № 4 = 4,3.

Диапазон рыночных цен может быть сформирован из цен, рассчитанных с применением корректировок к ценам сопоставимых сделок. Если в проверяемом налоговом периоде нет информации о сопоставимых сделках, но есть информация за предшествующие налоговые периоды, данные за такие периоды могут быть использованы с учетом их корректировки на индексы цен, определяемые Белстатом, или на изменение официального курса Национального банка (ч. 2, 4 п. 1 ст. 92 НК).

Согласно ч. 5 п. 1 ст. 92 НК сопоставление цены анализируемой сделки по предоставлению (или получению) кредита (займа) с диапазоном рыночных цен проводится:

● при предоставлении (получении) кредита (займа) или его части (транша);

● при внесении изменений в заключенный договор кредита (займа), если такие изменения влияют на размер процентной ставки (или суммы дохода) по кредиту (займу).

При предоставлении (получении) займа частями (траншами) срок возврата суммы займа определяется для каждой части (транша) займа со дня предоставления (получения) части (транша) займа до дня возврата суммы займа (ч. 1–3, 5, 6 п. 1 ст. 92 НК).

Метод сопоставимых рыночных цен допускает применение данных по сделкам, совершенным непосредственно самим налогоплательщиком. Ключевое требование – полная сопоставимость такой сделки с анализируемой, включая анализ коммерческих и финансовых условий (п. 2 ст. 92 НК).

Если анализируемая сделка заключена в форме форвардного или фьючерсного контракта (производного финансового инструмента), то сравнение цен выполняется не на произвольную дату, а на базе рыночных котировок соответствующих срочных инструментов. При этом ключевое правило – выбор цены на дату, максимально приближенную к моменту заключения самого контракта. Иными словами, из всех доступных котировок (например, на день раньше или позже) берется та, временной разрыв до даты сделки минимален (п. 3 ст. 92 НК).

Пример 3.

Выбор фьючерсной цены на дату, максимально приближенную к моменту заключения самого контракта

Компания заключает фьючерс на поставку нефти 10.03.2026. Если официальная фьючерсная цена сформирована только на 09.03.2026 и на 11.03.2026, аналитик обязан использовать цену от 09.03.2026, поскольку она ближе к дате контракта, чем котировка от 11.03.2026. Такой подход обеспечивает экономическую обоснованность сравнения и минимизирует влияние временных рыночных сдвигов.

Подпункт 4.1.1

Определение рыночного диапазона при использовании биржевых котировок

Базовый принцип – если налогоплательщик применяет метод сопоставимых рыночных цен на основе биржевых котировок, диапазон рыночных цен формируется как интервал между минимальным и максимальным значением сделок с идентичными (либо при их отсутствии однородными) товарами. Такие сделки должны быть зарегистрированы на соответствующей бирже, а информация о них опубликована или предоставлена по запросу (п. 4 ст. 92 НК).

Пример 4. 

Определение рыночного диапазона по сделкам с пшеницей при использовании биржевых котировок

Компания экспортирует пшеницу. Для определения рыночного диапазона она запрашивает на бирже котировки по сделкам с пшеницей того же сорта на дату своей отгрузки. Диапазоном будет интервал от минимальной до максимальной цены в выборке.

Подпункт 4.1.2

Дата определения диапазона

Рыночный интервал фиксируется на дату анализируемой сделки. Если в этот день торги не проводились, используется ближайшая предшествующая торговая дата.

Пример 5. 

Дата определения диапазона по котировкам

Сделка заключена 12 июня (выходной). Ближайший торговый день – 11 июня. Диапазон определяется по котировкам за 11 июня.

Подпункт 4.1.3

Корректировки на различия в условиях сделок

При расчете диапазона на основе биржевых котировок необходимо корректировать цены с учетом отличий в коммерческих и (или) финансовых условиях, в частности:

● расходы на доставку товаров до соответствующего рынка;

● суммы вывозных таможенных пошлин;

● условия платежа (отсрочка, аванс, аккредитив);

● вознаграждение торгового посредника (брокера, комиссионера, агента).

Пример 6. 

Увеличение биржевой цену на величину транспортных расходов и пошлин

По биржевой сделке товар поставляется на условиях FCA (склад продавца), а по анализируемой сделке – CPT (с доставкой до границы).

Нужно увеличить биржевую цену на величину транспортных расходов и пошлин, чтобы обеспечить сопоставимость.

Подпункт 4.1.4

Учет котировального периода

Если контракт предусматривает котировальный период (привязку цены к биржевым котировкам за определенный отрезок времени), то цена товара (как биржевого, так и небиржевого, но с привязкой к биржевым котировкам) рассчитывается как среднее арифметическое ежедневных котировок за этот период. Продолжительность котировального периода не может превышать 30 к.д. При этом учитывается согласованный дифференциал (скидка/надбавка).

Пример 7.

Расчет цены товара с учетом котировального периода

Контракт на поставку меди устанавливает котировальный период с 1 по 20 марта. Ежедневные котировки LME за эти дни суммируются и делятся на 20.

Полученная средняя корректируется на оговоренный дифференциал (например, минус 2 % за объем).

Подпункт 4.1.5

Использование данных информационно-ценовых агентств

Допускается опираться на информацию профессиональных ценовых агентств при применении метода сопоставимых рыночных цен к следующим категориям сделок:

1) валютно-обменные операции;

2) сделки с драгметаллами, ценными бумагами, производными финансовыми инструментами;

3) кредиты (займы).

В этом случае минимальным и максимальным значениями диапазона рыночных цен признаются соответственно опубликованные агентством минимальная и максимальная цены по сделкам, совершенным:

● в аналогичный период времени;

● в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях.

Пример 8. 

Проверка рыночности процентной ставки по валютному свопу

Банк проверяет рыночность процентной ставки по валютному свопу. Он использует данные агентства Refinitiv за тот же месяц, выбирая сделки с аналогичным сроком и валютой.

Диапазоном будет интервал между наименьшей и наибольшей ставкой в выборке.

Подпункт 4.1.6

Особые правила для займов без установленного срока возврата

Если договор займа не содержит срока возврата либо он определен моментом востребования («до востребования»), то для определения рыночного диапазона применяются специальные индикаторы (овернайт-ставки центральных банков). Диапазон строится следующим образом:

● минимальное значение = ставка овернайт, уменьшенная на 20 %;

● максимальное значение = ставка овернайт, увеличенная на 20 %.

Таблица 4

Ставки по валютам

Особенности для белорусских рублей:

● по выданному займу (когда компания предоставляет заем в белорусских рублях): минимальная граница диапазона = ставка рефинансирования Национального банка, уменьшенная на 50 %;

● по полученному займу (когда компания берет заем в белорусских рублях): максимальная граница = ставка рефинансирования Национального банка, увеличенная на 20 %.

Подпункт 4.1.7

Фиксированная ставка в договоре

Если договором установлена фиксированная процентная ставка, которая не меняется в течение всего срока займа, то при расчете диапазона применяется ставка овернайт (или ставка рефинансирования), действовавшая на дату заключения договора.

Иные займы (с плавающей или нефиксированной ставкой). Для таких займов используется ставка, действующая на дату признания процентов:

● доходами – по п. 2 ст. 174 НК;

● расходами (затратами) – по п. 3 ст. 169 или п. 2 ст. 175 НК.

Подпункт 4.1.8

Возврат части займа (транша)

При возврате займа или его части (транша) рыночный диапазон сопоставляется с ценой анализируемой сделки исходя из месяца предоставления этого транша и фактического срока, на который он был выдан.

Пример 9. 

Проверка рыночности процентов при возврате части займа (транша)

Транш в 100 тыс. USD выдан 15 марта, возвращен 15 апреля.

Для проверки рыночности процентов используется диапазон по ставке SOFR овернайт за март (месяц предоставления), скорректированный на фактический срок 1 мес.

Подпункт 4.1.9

Случаи отсутствия информации по сопоставимым срокам

Правила, изложенные в ч. 1–4 подп. 4² п. 4 ст. 92 НК, применяются также в ситуациях, когда у налогоплательщика нет информации о сделках с займами, сопоставимыми по сроку и валюте с анализируемой сделкой.

При работе с биржевыми котировками ключевыми действиями являются: выбор правильной даты, проведение корректировок на транспорт, пошлины, условия платежа и посреднические вознаграждения, учет котировального периода (максимум 30 дней). Для займов «до востребования» ориентиром служат овернайт-ставки с коридором ±20 % (с особым правилом для выданных займов в белорусских рублях – минус 50 %). При отсутствии рыночных данных допустимо использовать информацию ценовых агентств.

Подпункт 4.1.10

Определение соответствия цены анализируемой сделки диапазону рыночных цен

Метод сопоставимых рыночных цен базируется на сопоставлении цены анализируемой сделки с диапазоном рыночных цен, сформированным на основе сопоставимых сделок. Диапазон рыночных цен представляет собой интервал между минимальным и максимальным значениями цен, примененных в сопоставимых сделках.

В зависимости от того, в каком соотношении находится цена анализируемой сделки с указанным диапазоном, применяются следующие правила:

1) если цена анализируемой сделки находится внутри диапазона рыночных цен либо равна одному из его граничных значений, то для целей налогообложения такая цена признается рыночной. Иными словами, налогоплательщик не обязан производить корректировку налоговой базы, даже если цена сделки не совпадает с конкретным «среднерыночным» значением, а остается в допустимых пределах;

Пример 10.

Цена анализируемой сделки находится внутри диапазона рыночных цен

Организация реализовала товар по цене 110,00 руб. за единицу. По результатам анализа выявлены сопоставимые сделки, цены в которых составили 100,00 руб., 105,00 руб., 110,00 руб., 115,00 руб. и 120,00 руб.

Соответственно, минимальное значение диапазона – 100,00 руб., максимальное – 120,00 руб. Цена анализируемой сделки (110,00 руб.) находится внутри диапазона, поэтому признается рыночной. Корректировка налоговой базы не требуется.

2) если цена анализируемой сделки ниже минимального значения диапазона рыночных цен, то для целей налогообложения рыночной ценой признается минимальное значение диапазона. В этом случае налогоплательщик обязан скорректировать налоговую базу в сторону увеличения (до величины минимального значения), поскольку цена сделки оказалась занижена;

Пример 11.

Цена анализируемой сделки ниже минимального значения диапазона рыночных цен

Организация реализовала товар по цене 90,00 руб. за единицу. Диапазон рыночных цен по сопоставимым сделкам составляет от 100,00 руб. (минимум) до 120,00 руб. (максимум). Поскольку цена анализируемой сделки (90,00 руб.) меньше минимального значения диапазона, рыночной ценой признается 100,00 руб. Налогоплательщик должен скорректировать выручку (налоговую базу по налогу на прибыль) на разницу в 10,00 руб. на каждую единицу товара.

3) если цена анализируемой сделки превышает максимальное значение диапазона рыночных цен, то для целей налогообложения рыночной ценой признается максимальное значение диапазона. В этом случае цена сделки считается завышенной, что может привести к корректировке налоговой базы в сторону уменьшения (при проверке покупателя) либо к иным последствиям, предусмотренным налоговым законодательством.

Пример 12.

Цена анализируемой сделки превышает максимальное значение диапазона рыночных цен

Организация реализовала товар по цене 130,00 руб. за единицу. Диапазон рыночных цен по сопоставимым сделкам составляет от 100,00 руб. до 120,00 руб. (максимум). Поскольку цена анализируемой сделки (130,00 руб.) превышает максимальное значение диапазона, рыночной ценой признается 120,00 руб. При проверке сделки у покупателя может быть скорректирована сумма учитываемых расходов (уменьшена на 10,00 руб. на каждую единицу товара).

Подпункт 4.1.11

Особенности определения диапазона рыночных цен при наличии только одной сопоставимой сделки

В ситуациях, когда для применения метода сопоставимых рыночных цен имеется информация лишь об одной сопоставимой сделке, законодательством установлены специальные условия, при соблюдении которых цена такой сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значениями диапазона рыночных цен.

Это возможно при одновременном выполнении следующих требований:

● сопоставимость условий сделок. Коммерческие и (или) финансовые условия единственной сопоставимой сделки должны быть сопоставимы с условиями анализируемой сделки. Если имеются различия, они должны быть устранены с помощью корректировок, обеспечивающих сопоставимость;

● отсутствие доминирующего положения продавца. Продавец (поставщик) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сопоставимой сделке не должен занимать доминирующее положение на рынке соответствующих идентичных (при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При соблюдении указанных условий цена единственной сопоставимой сделки принимается и как минимальное, и как максимальное значение диапазона рыночных цен. На практике это означает, что диапазон «стягивается» в точку.

Пример 13.

Определение диапазона рыночных цен при наличии только одной сопоставимой сделки, если продавец не является монополистом

Организация анализирует сделку по продаже нестандартного оборудования, для которого на открытом рынке отсутствуют сопоставимые сделки. Однако в предшествующем налоговом периоде сама организация совершила аналогичную сделку с независимым контрагентом на сопоставимых условиях. Иная информация о сопоставимых сделках отсутствует. Продавец в той сделке не занимал доминирующего положения на соответствующем рынке. В таком случае допускается признать цену этой единственной сделки одновременно минимальным и максимальным значениями диапазона рыночных цен.

Пример 14.

Определение диапазона рыночных цен при наличии только одной сопоставимой сделки, если продавец является монополистом

Та же ситуация, но продавец в единственной сопоставимой сделке является монополистом на соответствующем рынке (например, единственным поставщиком определенного вида сырья). В таком случае использовать цену этой сделки для формирования диапазона рыночных цен не допускается – необходимо искать иные источники информации либо применять другие методы определения рыночных цен, предусмотренные гл. 11 НК.

Подпункт 4.1.12

Сроки корректировки налоговой базы при применении метода сопоставимых рыночных цен

При применении метода сопоставимых рыночных цен и выявлении необходимости корректировки налоговой базы по налогу на прибыль (в т.ч. при обнаружении убытка, подлежащего корректировке) действуют следующие правила, установленные п. 7 ст. 92 НК.

Общее правило: корректировка производится не позднее отчетного периода налога на прибыль, следующего за отчетным периодом, в котором совершена анализируемая сделка. При этом из общего правила есть исключение для сделок, совершенных в IV календарном квартале текущего налогового периода, – по ним корректировка производится за соответствующий налоговый период (т.е. по итогам года).

Пример 15.

Срок корректировки налоговой базы при применении метода сопоставимых рыночных цен по анализируемой сделке, совершенной в I квартале

Анализируемая сделка совершена 15.03.2026 (I квартал 2026 г.). Отчетным периодом по налогу на прибыль для данной организации является квартал. Корректировку налоговой базы необходимо произвести не позднее отчетного периода, следующего за I кварталом, т.е. не позднее II квартала 2026 г. (отражается в декларации за полугодие).

Пример 16.

Срок корректировки налоговой базы при применении метода сопоставимых рыночных цен по анализируемой сделке, совершенной в IV квартале

Анализируемая сделка совершена 15.11.2026 (IV квартал). По общему правилу, корректировку следовало бы произвести не позднее отчетного периода, следующего за IV кварталом, т.е. I квартала 2027 г.

Однако в соответствии с исключением, установленным п. 7 ст. 92 НК, корректировка по сделкам, совершенным в IV квартале, производится за соответствующий налоговый период, т.е. за 2026 год.

Для сделок, которые стали подлежать контролю соответствия рыночным ценам в связи с наступлением условий, определенных п. 3 ст. 88 НК, применяется аналогичный порядок с той разницей, что отчетным периодом признается период, следующий за отчетным периодом, в котором такие сделки признаются анализируемыми.

Пример 17.

Срок корректировки налоговой базы при применении метода сопоставимых рыночных цен по сделкам, которые изначально не подлежали контролю

Сделка изначально не подлежала контролю соответствия рыночным ценам, но впоследствии (например, в связи с изменением условий о взаимозависимости сторон или превышением стоимостного порога) наступили условия, определенные п. 3 ст. 88 НК, и сделка признана анализируемой.

Корректировка налоговой базы производится не позднее отчетного периода налога на прибыль, следующего за отчетным периодом, в котором сделка признана анализируемой (с учетом того же исключения для IV квартала).

Таблица 5

Итоговая таблица по правилам метода сопоставимых рыночных цен

Подпункт 4.1.13

Преимущества метода сопоставимых рыночных цен

Приоритетность. Метод является приоритетным как в белорусском, так и в международном праве (руководство ОЭСР). Он наиболее точно отражает рыночную реальность, поскольку основывается на прямом сравнении цен сделок, а не на косвенных показателях (рентабельность, распределение прибыли). Если есть сопоставимые сделки, налоговики и компании обязаны использовать именно этот метод.

Использование диапазона, а не точечной цены (п. 1, 5 ст. 92 НК). Ключевое преимущество: цена признается рыночной, если она находится в интервале между минимальным и максимальным значениями. Это снижает риски доначислений из-за незначительных колебаний цен, которые неизбежны даже в сопоставимых условиях. Налогоплательщик защищен от требования «идеального попадания» в одну точку.

Гибкость при отсутствии сделок на ту же дату (п. 1 ст. 92 НК). НК позволяет использовать данные за предшествующие налоговые периоды с обязательной корректировкой на индексы цен (инфляцию) или изменения курса валют. Это практичное решение, т.к. найти идеального сопоставимого конкурента на ту же дату часто невозможно.

Специальные упрощенные правила для финансовых сделок (п. 4² ст. 92 НК). Для займов (кредитов) с плавающей ставкой или до востребования законодатель установил «безопасные гавани» (коридоры от ключевой ставки: +/–20 % для инвалюты, +/–50 % / – 20 % для рублевых займов). Это огромное преимущество для компаний, т.к. отпадает необходимость искать реальные рыночные сделки по займам, что на практике крайне сложно.

Четкие правила для биржевых товаров (п. 4 ст. 92 НК). Для биржевых сделок диапазон определяется однозначно – как интервал между минимальной и максимальной ценой сделки на бирже на дату операции. Это исключает субъективизм налоговых органов. Предусмотрен закрытый перечень допустимых корректировок (доставка, пошлины, платежи, комиссии), что упорядочивает расчеты.

Снятие жестких требований при одной сделке (п. 6 ст. 92 НК). Если найдена только одна сопоставимая сделка, ее цена может быть признана одновременно минимумом и максимумом. Это преимущество для компаний в ситуациях, когда рынок узок или сделка уникальна, при условии, что продавец не является доминирующим.

Подпункт 4.1.14

Недостатки и риски метода сопоставимых рыночных цен

Крайне высокая требовательность к сопоставимости. В статье 92 НК говорится о необходимости сопоставимости коммерческих и финансовых условий, функций, активов, рисков. В реальности найти две сделки, отличающиеся только ценой, почти невозможно. Любые различия (условия платежа, объем партии, отсрочка, бонусы) требуют трудоемких корректировок, которые не всегда можно обосновать.

Субъективность корректировок и недостаток данных. Пункт 1 ст. 92 НК допускает «корректировки к ценам сопоставимых сделок». Однако НК не содержит детального алгоритма корректировок (в отличие от руководств ОЭСР). Налогоплательщик и инспектор могут по-разному скорректировать цену на условия платежа или объем, что ведет к спорам. В Республике Беларусь отсутствуют общедоступные коммерческие базы данных по сделкам (как Amadeus, Compustat), что делает поиск сопоставимых сделок внутри страны затруднительным.

«Инерционность» данных. Хотя использование прошлых периодов – плюс, это также минус. Рынок мог кардинально измениться. Корректировка на официальный индекс цен (ИПЦ) не отражает отраслевых колебаний спроса/предложения (п. 1 ст. 92 НК). Например, цена на уникальное оборудование могла рухнуть, а общая инфляция – вырасти. Формальная корректировка даст неверный рыночный диапазон.

Риски для займов «до востребования». Несмотря на наличие «безопасных гаваней», есть скрытый недостаток: сопоставление проводится по ставкам на месяц предоставления займа. Если заем висит несколько лет, а рыночные ставки упали, налоговая может пересчитать проценты по старым высоким ставкам. Кроме того, уменьшение рублевой ставки на 50 % (для выданных займов) – это не рыночный, а заведомо нерыночный коридор, создающий риски для кредитора (если рынок дает минус 30 %, а закон позволяет минус 50 %, то доход может быть занижен) (п. 4² ст. 92 НК).

Формальный подход к биржевым котировкам (п. 4 ст. 92 НК). Минимум и максимум сделки на дату без статистических методов (например, интерквартильный размах, который рекомендован ОЭСР) делает метод чувствительным к аномальным сделкам (ошибка трейдера, единичная крупная сделка). Одна «выпадающая» сделка может сильно исказить диапазон.

Отсутствие метода «5-процентного коридора». В лучшей международной практике часто используется правило: если цена отклоняется от рыночной не более чем на 5 %, корректировка не производится. В статье 92 НК такого порога нет. Любой выход за пределы диапазона (даже на копейку) формально влечет пересчет цены до границы диапазона (минимальной или максимальной), что создает излишнюю жесткость.

Метод сопоставимых рыночных цен по ст. 92 НК является классическим и правильным с теоретической точки зрения. Однако его применение в Республике Беларусь сопряжено с высокими рисками и трудозатратами из-за:

● дефицита доступных качественных данных о сопоставимых сделках;

● отсутствия гибких статистических инструментов (квартили, медиана, средневзвешенные) – используется только минимум/максимум;

● недостаточно детализированных правил внесения корректировок на различия.

Таким образом, организациям следует использовать данный метод только при наличии очевидной и документально подтвержденной сопоставимости (например, регулярные биржевые товары, сделки с одним и тем же независимым контрагентом на аналогичных условиях). В сложных случаях (уникальные товары, длительные контракты, нематериальные услуги) разумнее применять другие методы (затратный или сопоставимой рентабельности), т.к. поиск «сопоставимых рыночных цен» будет формально невозможен и создаст лишь видимость обоснования.

Подпункт 4.2

Метод цены последующей реализации (МЦПР)

МЦПР является одним из ключевых методов трансфертного ценообразования, закрепленных в ст. 93 НК. В международной практике он известен как «метод цены перепродажи» (Resale Price Method, RPM) и традиционно применяется для проверки сделок с участием дистрибьюторов, не вносящих существенного вклада в товар (работу, услугу) перед его перепродажей независимым покупателям.

МЦПР заключается в сопоставлении валовой рентабельности при последующей реализации с диапазоном рыночных показателей рентабельности по сопоставимым сделкам (при их отсутствии – организаций, осуществляющих сопоставимую деятельность) (п. 1 ст. 93 НК).

Ключевая особенность: МЦПР не сравнивает цены напрямую, как МСРЦ (ст. 92 НК). Вместо этого сравнивается валовая рентабельность перепродавца. Это логично, когда цена покупки у взаимозависимого лица не может быть напрямую сопоставлена с рыночными ценами из-за различий в условиях сделок, но известна цена последующей реализации независимому покупателю.

Формула валовой рентабельности (по МЦПР):

Пример 18.

Расчет валовой рентабельности по методу цены последующей реализации

Белорусская компания «Альфа» (дистрибьютор) покупает у взаимозависимого поставщика «Бета» (Республика Беларусь) 1 000 ед. товара по цене 80,00 руб./ед. Затем компания «Альфа» перепродает этот товар независимому покупателю «Гамма» по цене 100,00 руб./ед. Валовая рентабельность компании «Альфа»: (100,00 – 80,00) / 100 = 20 %.

Далее эта рентабельность сравнивается с диапазоном рыночных показателей (например, 15–25 %), рассчитанным по сопоставимым сделкам независимых дистрибьюторов на аналогичном рынке. Если 20 % попадает в диапазон – цена покупки признается рыночной, если нет – производится корректировка.

МЦПР наиболее надежен, когда перепродавец не вносит значительных изменений в товар и не принимает на себя существенных рисков (например, рыночный, кредитный риски). В таких случаях валовая рентабельность перепродавца относительно стабильна и легко сопоставима.

Если перепродавец выполняет дополнительные функции (маркетинг, гарантийное обслуживание, брендирование), необходимо вносить корректировки или использовать иной метод (например, затратный плюс).

Подпункт 4.2.1

Особенности расчета при множественных перепродажах

Если последующая реализация осуществляется по разным ценам при определении диапазона, то используется средневзвешенная цена этих товаров.

При множественности анализируемых сделок допускается применение среднего официального курса, рассчитанного как средняя арифметическая (п. 2 ст. 93 НК).

В реальной деятельности дистрибьютор редко продает весь товар по единой цене. Могут быть скидки, разные партии, разные покупатели. Для корректного расчета валовой рентабельности нужно усреднить цену перепродажи.

Пример 19.

Расчет средневзвешенной цены при множественных перепродажах

Компания «Альфа» перепродала товар 3 независимым покупателям:

● покупатель 1: 500 ед. по 95,00 руб.;

● покупатель 2: 300 ед. по 100 руб.;

● покупатель 3: 200 ед. по 110 руб.

Средневзвешенная цена = (500 × 95,00 + 300 × 100,00 + 200 × 110,00) / (500 + 300 + 200) = (47 500,00 + 30 000,00 + 22 000,00) / 1 000,00 = 99,50 руб.

Далее эта цена используется в формуле валовой рентабельности.

Валютный аспект. Если перепродажа осуществляется в разных инвалютах (например, доллары и евро), закон разрешает пересчитывать их в белорусские рубли по среднему курсу за период. Это упрощает расчеты и снижает трудозатраты, однако на практике может привести к искажению рентабельности при резких колебаниях курса. Лучшая практика рекомендует использовать курсы на дату каждой сделки либо оговаривать метод усреднения в учетной политике.

Метод применяется только при наступлении одного или нескольких обстоятельств (п. 3 ст. 93 НК):

1. Отсутствие существенных нематериальных активов (далее – НМА). Лицо, осуществившее перепродажу, не владеет и соответственно не использовало объекты НМА, которые могут оказать существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.

Если дистрибьютор владеет ценными патентами, ноу-хау, товарным знаком или использует эксклюзивную лицензию, его валовая рентабельность может быть аномально высокой (или низкой) именно из-за НМА, а не из-за цены приобретения. В таких случаях МЦПР даст искаженный результат, и следует применять другие методы (например, метод сопоставимой рентабельности).

2. Отсутствие операций, изменяющих характеристики товара. При перепродаже с товаром не осуществлялись операции, которые повлияли на его характеристики.

Разрешены лишь простые операции: деление на партии, сортировка, переупаковка, смешивание без изменения характеристик конечной продукции.

Пример 20.

Операции, по которым нельзя применять метод цены последующей реализации

Компания «Альфа» покупает сырую нефть у взаимозависимого лица, затем перерабатывает ее в бензин на собственном нефтеперерабатывающем заводе, и продает бензин независимым АЗС.

Товар изменил свои характеристики кардинально. МЦПР не применим – нужно использовать, например, метод затраты плюс или распределения прибыли.

Пример 21.

Операции, по которым можно применять метод цены последующей реализации

Компания «Альфа» покупает упакованный чай, расфасовывает его в подарочные коробки (простая операция) и перепродает. Характеристики чая не изменились – метод применим.

МЦПР считается наиболее надежным для дистрибьюторов, выполняющих ограниченные функции (limited risk distributor). Если дистрибьютор берет на себя рыночный риск (например, гарантирует объем продаж) или осуществляет активный маркетинг под своим брендом, требуется корректировка либо переход к методу трансфертной цены «затраты плюс» или к анализу чистой прибыли (TNMM).

Подпункт 4.2.2

Корректировка цены при выходе рентабельности за диапазон

Если валовая рентабельность у анализируемой стороны сделки превышает максимальное значение диапазона рыночных показателей рентабельности, цена анализируемой сделки определяется исходя из фактической цены последующей реализации и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению такого диапазона (п. 4 ст. 93 НК).

Если валовая рентабельность перепродавца выше рыночного диапазона, значит цена покупки у взаимозависимого лица занижена (перепродавец получает сверхприбыль). Налоговая инспекция вправе увеличить цену покупки до такого уровня, чтобы рентабельность перепродавца не превышала рыночный максимум. Это приводит к доначислению налога на прибыль у покупателя (или у продавца, если сделка контролируемая).

Если рентабельность ниже минимума, то по буквальному прочтению п. 4 ст. 93 НК корректировка не предусмотрена. Однако на практике это может указывать на завышение цены покупки (убыточность перепродавца). В такой ситуации налоговый орган, вероятно, применит иные методы или общие принципы ст. 87 НК. Лучшая практика рекомендует симметричный подход: любое отклонение от диапазона должно корректироваться. Но белорусский законодатель сознательно убрал эту норму, возможно, чтобы не наказывать налогоплательщика за низкую рентабельность (ведь это может быть следствием не только трансфертных цен, но и реальных рыночных проблем).

Пример 22.

Корректировка цены при превышении максимума

Цена перепродажи = 100,00 руб., цена покупки = 80,00 руб., валовая рентабельность = 20 %. Рыночный диапазон рентабельности для сопоставимых дистрибьюторов: 12 % – 15 %. 20 % > 15 % → превышение максимума.

Рассчитываем рыночную цену покупки: рыночная рентабельность = 15 % = (100 – Ц_{покупки рын}) / 100 → 100 – Ц_{покупки рын} = 15 → Ц_{покупки рын} = 85,00 руб.

Таким образом, цена покупки должна быть увеличена с 80,00 до 85,00 руб. Разница 5,00 руб. с каждой единицы – доход, который доначисляется взаимозависимому продавцу (или уменьшает расходы покупателя). Соответственно, корректируется налоговая база по налогу на прибыль.

Пример 23.

Рентабельность находится в пределах диапазона

Та же сделка, но рыночный диапазон 18 % – 22 %. Фактическая ВР = 20 % – находится внутри диапазона. Цена покупки 80,00 руб. признается рыночной, никаких корректировок не производится.

Подпункт 4.2.3

Преимущества и недостатки метода цены последующей реализации

Метод цены последующей реализации (ст. 93 НК) является эффективным инструментом контроля трансфертных цен для дистрибьюторских сделок, где перепродавец выполняет ограниченные функции.

Его преимущества: относительная простота расчета, использование фактической цены перепродажи, допущение средневзвешенных и средних курсовых значений.

Основной недостаток – односторонняя корректировка (только при превышении максимума рентабельности), что не полностью соответствует международному принципу «вытянутой руки». Тем не менее при грамотном функциональном анализе и правильном подборе сопоставимых компаний метод позволяет надежно обосновать рыночность цен и избежать налоговых рисков.

Подпункт 4.3

Затратный метод (ЗМ)

В соответствии с п. 1 ст. 94 НК ЗМ заключается в сопоставлении валовой рентабельности затрат (далее – ВРЗ) стороны анализируемой сделки с диапазоном рыночных показателей. Этот диапазон формируется на основе ВРЗ в сопоставимых сделках. В случае отсутствия таковых используются данные организаций, осуществляющих сопоставимую деятельность на рынке.

ЗМ может применяться в отношении следующих сделок:

● выполнение работ (оказании услуг), за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются НМА, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат исполнителя работ (услуг);

● оказание услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

● продажа сырья или полуфабрикатов взаимозависимому лицу;

● реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами;

● изготовление продукции из давальческого сырья (п. 2 ст. 94 НК).

ЗМ оценивает рыночный характер внутрифирменных сборов на основе показателя рентабельности, определяемого отношением валовой прибыли к себестоимости (валовая рентабельность затрат = валовая прибыль / себестоимость). Этот метод сравнивает надбавку к валовой прибыли, полученную тестируемой стороной за производство продукта или оказание услуги, с надбавкой к валовой прибыли, полученной сопоставимыми компаниями.

Как и метод цены последующей реализации, ЗМ является методом валовой прибыли, т.е. он пытается получить рыночную сумму валовой прибыли, в данном случае за счет коммерческой наценки к себестоимости продукции (услуг).

Пункт 3 ст. 94 НК устанавливает механизм корректировки цены при выявлении отклонений от рыночного диапазона. Если ВРЗ у анализируемой стороны сделки ниже минимального значения диапазона, налоговая база корректируется в сторону увеличения – цена определяется исходя из фактической себестоимости плюс минимальный уровень рентабельности диапазона. Если ВРЗ превышает максимальное значение диапазона, цена для налогообложения корректируется в сторону понижения (максимальная рентабельность диапазона). Такой подход исключает как необоснованное занижение, так и завышение прибыли в целях налогообложения.

При выборе затратного метода крайне важно провести тщательный функциональный анализ для подтверждения сопоставимости выбранных сделок/компаний. Налоговые органы предъявляют высокие требования к качеству экономического обоснования и сопутствующей документации. Как отмечается в аналитических материалах, налоговый контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется в целях выявления фактов занижения суммы налога на прибыль, когда между сторонами устанавливаются условия, отличные от рыночных.

Пример 24.

Корректировка налоговой базы исходя из себестоимости и минимальной рыночной рентабельности

Белорусская производственная компания «Альфа» (исполнитель) оказывает услуги по техобслуживанию оборудования своей взаимозависимой компании «Бета» по трансфертной цене, рассчитанной как «понесенные расходы + 1 %». По результатам бенчмаркинга (анализа сопоставимых компаний) рыночный диапазон ВРЗ для аналогичных услуг в Республике Беларусь составляет от 8 % до 12 %. ВРЗ компании «Альфа» по сделке составила 1 %, что ниже минимального порога.

Согласно п. 3 ст. 94 НК налоговая база по данной сделке для целей налогообложения подлежит корректировке исходя из себестоимости и минимальной рыночной рентабельности (8 %). Это приведет к доначислению налога на прибыль.

Подпункт 4.3.1

Механизм затратного метода

В затратном методе рыночная цена равна затратам контролируемой стороны на производство материального имущества плюс соответствующая надбавка валовой прибыли, определяемая как отношение валовой прибыли к стоимости проданных товаров (без учета операционных расходов) по сопоставимой неконтролируемой сделке.

Финансовый коэффициент, рассматриваемый в соответствии с ЗМ, называется ВРЗ, который определяется как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров производственной компании. Формула валовой рентабельности (по затратному методу):

ВРЗ = валовая прибыль / себестоимость.

Как и в случае с методом цены последующей реализации, согласованность учета чрезвычайно важна при применении затратного метода. Применение разных принципов бухгалтерского учета к контролируемой и неконтролируемой сделке может привести к несогласованности расчета валовой прибыли. Различия в методах оценки запасов также влияют на расчет валовой прибыли.

Пример 25.

Необходимость внесения корректировок в данные при затратном методе при реализации продукции иностранным покупателям

Организация «А» – отечественный производитель компьютерных комплектующих продает свою продукцию своему зарубежному покупателю «FS». A1, A2 и A3 – отечественные производители компьютерных комплектующих, которые продают свою продукцию иностранным покупателям.

Имеются относительно полные данные о выполняемых функциях и рисках, которые несут A1, A2 и A3, а также договорных условиях по неконтролируемым сделкам. Кроме того, доступные данные для обеспечения согласованности учета между всеми неконтролируемыми производителями и организации «А».

Поскольку имеющиеся данные являются достаточно полными, чтобы сделать вывод о том, что все существенные различия между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, вероятно, были выявлены, влияние этих различий является определенным и поддающимся установлению, и для учета различий вносятся надежные корректировки.

Если по контракту организация «А» использует материалы, предоставленные организацией «FS», A1, A2 и A3 с другой стороны покупают свои собственные материалы.

Тот факт, что организация «А» не несет риска запасов, закупая свои собственные материалы, в то время как неконтролируемые производители владеют запасами, является существенной разницей, которая может потребовать корректировки, если эта разница окажет существенное влияние на размер валовой прибыли неконтролируемых производителей.

Пример 26.

Необходимость повышения достоверности результатов неконтролируемых операций

Иностранная организация «В» производит одежду для своей материнской компании «С». Организация «В» закупает материалы у несвязанных поставщиков и производит одежду в соответствии с дизайном, предоставленным компанией «С». Местный налоговый орган определяет 10 неконтролируемых иностранных производителей одежды, которые работают на одном и том же географическом рынке и во многом похожи на компанию «С». Имеются относительно полные данные о выполняемых функциях и рисках, которые несут неконтролируемые производители.

Кроме того, данные достаточно подробные, чтобы можно было внести поправки на различия в методах бухгалтерского учета. Тем не менее недостаточно данных, чтобы определить вероятность всех существенных различий в договорных условиях. Например, невозможно определить, какие стороны в неконтролируемых сделках несут валютные риски. Поскольку различия в этих договорных условиях могут существенно повлиять на цену или прибыль, невозможность определить, существуют ли различия между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, снизит надежность этих результатов.

Поэтому необходимо повысить достоверность результатов неконтролируемых операций.

Подпункт 4.3.2

Сопоставимость с контролируемой сделкой при применении затратного метода

Неконтролируемая сделка считается сопоставимой с контролируемой сделкой при применении затратного метода, если:

● отсутствуют различия между сравниваемыми сделками, существенно влияющие на размер валовой прибыли;

● для корректировки влияния таких различий могут быть выполнены достаточно точные корректировки.

Подпункт 4.3.3

Преимущества и недостатки затратного метода (ЗМ)

Сильная сторона ЗМ заключается в том, что он основан на внутренних затратах, информация о которых обычно легко доступна многонациональному предприятию.

К недостаткам ЗМ можно отнести следующее:

● может существовать слабая связь между уровнем затрат и рыночной ценой;

● данные о размере валовой прибыли могут быть несопоставимы из-за несоответствий в учете и других факторов;

● требуется согласованность учета между контролируемыми и неконтролируемыми операциями;

● анализ фокусируется только на связанной стороне – производителе.

ЗМ обычно применяется в случаях внутригрупповой продажи материального имущества, когда связанная сторона-производитель выполняет ограниченные производственные функции, или в случае оказания услуг внутри группы.

Подпункт 4.4

Методы, основанные на анализе прибыли от сделки

Эти методы анализируют прибыль, полученную от конкретных контролируемых сделок, чтобы определить, является ли трансфертная цена независимой, – метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли.

Эти методы отличаются от традиционных тем, что анализ не обязательно основывается на конкретных сопоставимых неконтролируемых сделках с идентичными или, возможно, даже в целом сопоставимыми продуктами. Часто, в зависимости от фактов и обстоятельств, анализ основывается на чистой прибыли (EBIT – прибыль, определяемая до вычетов процентов и налогов), полученной различными компаниями, занимающимися определенной сферой деятельности.

Подпункт 4.4.1

Метод сопоставимой рентабельности

Метод сопоставимой рентабельности исследует маржу валовой прибыли по отношению к соответствующей базе (например, затратам, продажам, активам), которую налогоплательщик получает от контролируемой операции.

Рентабельность реализации = прибыль от реализации / выручка от реализации (без НДС и акцизов).

Рентабельность затрат = прибыль от реализации / себестоимость + управленческие расходы + расходы на реализацию.

Рентабельность активов = прибыль от реализации / стоимость активов.

Метод сопоставимой рентабельности используется для анализа вопросов трансфертного ценообразования, связанных с материальным имуществом, нематериальным имуществом или услугами. Он может применяться, когда одна из связанных сторон использует НМА, соответствующую отдачу от которых нельзя определить непосредственно. В таком случае независимое вознаграждение связанного предприятия (предприятий), не использующего НМА, определяется путем определения маржи, получаемого предприятиями, выполняющими аналогичные функции с несвязанными сторонами.

Преимуществом этого подхода является то, что, как правило, доступны более сопоставимые данные и требуется меньше корректировок для учета различий в функциях и рисках между контролируемыми и неконтролируемыми операциями. Кроме того, проверяемая сторона обычно владеет ценным нематериальным имуществом.

При выборе конкретного показателя рентабельности учитывается:

● вид деятельности анализируемой стороны сделки;

● распределение функций, рисков, активов сторон сделки;

● экономическая обоснованность выбранного показателя;

● полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета показателя рентабельности (п. 2 ст. 95 НК).

Метод сопоставимой рентабельности менее надежен, когда применяется к совокупной деятельности сложного предприятия, занятого различными операциями или функциями. Этот метод следует использовать для анализа только той прибыли анализируемого предприятия, которая относится к более простым контролируемым операциям или функциям.

Подпункт 4.4.1.1

Преимущества метода сопоставимой рентабельности (МСР)

Преимущества МСР:

● на чистую прибыль меньше влияют операционные различия, чем на цену, и меньше на функциональные различия, чем на валовую прибыль. Таким образом, сопоставимость продуктов и функций менее важна при применении данного метода;

● требуется менее сложный функциональный анализ, поскольку данный метод применяется только к одной из вовлеченных связанных сторон;

● поскольку МСР применяется к менее сложной стороне, ее можно использовать, даже если одна из связанных сторон владеет НМА, для которых невозможно определить сопоставимую доходность;

● МСР применим к любой стороне контролируемой сделки (т.е. либо к связанной стороне-производителю, либо к дистрибьютору).

Подпункт 4.4.1.2

Недостатки МСР

К недостаткам МСР можно отнести следующее:

● недостаток информации, в т.ч. недоступность информации о прибыли, относящейся к неконтролируемым сделкам;

● проблемы с измерением, которые могут затруднить определение выручки от продаж, операционных расходов и активов, относящихся только к соответствующим контролируемым операциям или функциям для расчета выбранного показателя уровня прибыли. Например, если дистрибьютор со связанной стороной покупает продукцию как у связанной стороны, так и у несвязанного предприятия для перепродажи, может оказаться невозможным определить операционные расходы, относящиеся только к контролируемым сделкам, чтобы надежно использовать МСР;

● МСР применяется только к одной из вовлеченных связанных сторон. Таким образом, обнаруженная чистая прибыль на рыночных условиях может привести к экстремальному результату для других связанных сторон, участвующих в контролируемой сделке (например, операционные убытки для одной из сторон, в то время как другой стороне гарантируется чистая прибыль). Этот недостаток также относится к затратному методу и методу цены последующей реализации, но может быть более важным для МСР, поскольку на чистую прибыль влияют факторы, которые могут не иметь ничего общего с трансфертным ценообразованием. Поэтому может быть уместной проверка результата всех вовлеченных связанных сторон;

● некоторые страны не признают использование МСР.

Следовательно, применение МСР к одной из сторон сделки может привести к необоснованному двойному налогообложению, когда результаты анализа МСР не принимаются для другой стороны.

Подпункт 4.4.2

Метод распределения прибыли

Метод распределения прибыли обычно применяется, когда обе стороны контролируемой сделки вносят значительный вклад в нематериальное имущество. Прибыль должна быть распределена так, как ожидается в отношениях совместного предприятия.

Метод распределения прибыли направлен на устранение влияния на прибыль от особых условий, сделанных или наложенных в рамках контролируемой сделки (или контролируемых сделок, которые целесообразно агрегировать) путем определения распределения прибыли, которые независимые предприятия ожидали бы получить от участия в сделке или сделках.

Пункт 2 ст. 96 НК устанавливает 3 критерия для распределения прибыли (убытка) между сторонами сделки:

1) пропорционально вкладу функций, используемых активов и принимаемых рисков. Этот критерий является базовым и требует проведения детального функционально-рискового анализа (ФРА) каждой стороны сделки;

2) пропорционально распределению прибыли (убытка), полученной на вложенный капитал (основные средства, материальные и нематериальные активы). Данный подход учитывает не только операционный вклад, но и капиталоемкость сделки;

3) пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки. Этот критерий предполагает поиск внешних сопоставимых сделок, что на практике может быть затруднительно.

На практике наиболее часто используется первый критерий, основанный на функционально-рисковом анализе. При этом важно, чтобы выбранный подход к распределению отражал реальный экономический вклад каждой стороны в создание совокупной прибыли.

Пункт 3 ст. 96 НК закрепляет 2 разновидности метода распределения прибыли:

1) распределение совокупной прибыли (убытка).

При этом подходе между сторонами анализируемой сделки распределяется сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав всех сторон за налоговый период.

Этот метод подходит для ситуаций, когда все стороны сделки вносят сопоставимый и измеримый вклад в создание прибыли, а также когда функции, активы и риски сторон четко определены и могут быть количественно оценены;

2) распределение остаточной прибыли (убытка).

При этом подходе сначала определяется расчетная прибыль (убыток) каждой стороны на основе одного из методов определения рыночных цен (например, метода сопоставимой рентабельности или затратного метода). Затем остаточная прибыль (разница между совокупной прибылью и суммой расчетной прибыли всех сторон) распределяется между сторонами с учетом их вклада в создание НМА, уникальных рисков и других факторов, не отраженных в расчетной прибыли.

Пример 27.

Применение 2-этапного подхода распределения прибыли

Группа компаний «Альфа» (резидент Республики Беларусь) и «Бета» (резидент Российской Федерации) совместно разрабатывают и производят медицинское оборудование. «Альфа» выполняет НИОКР и владеет патентом на технологию, «Бета» осуществляет производство и маркетинг. По результатам функционального анализа:

● расчетная прибыль «Альфы» (на основе метода сопоставимой рентабельности для контрактного разработчика) составляет 5 млн руб.;

● расчетная прибыль «Беты» (на основе затратного метода для контрактного производителя) составляет 8 млн руб.;

● совокупная прибыль от реализации оборудования за налоговый период составила 25 млн руб.

Остаточная прибыль (25 – 5 – 8 = 12 млн руб.) подлежит распределению между сторонами с учетом вклада в создание НМА и принятия рисков.

Допустим, стороны договорились распределять остаточную прибыль пропорционально затратам на НИОКР и рыночной капитализации патента. В результате «Альфа» получает 8 млн руб. остаточной прибыли, «Бета» – 4 млн руб. Итоговая прибыль «Альфы»: 5 + 8 = 13 млн руб., «Беты»: 8 + 4 = 12 млн руб.

При этом в случае, когда стороны анализируемой сделки ведут бухгалтерский учет на основании различных требований (например, по НСБУ и РСБУ), для целей применения МРП такая отчетность должна быть приведена путем корректировок в соответствие с едиными требованиями к бухгалтерскому учету. Это требование особенно важно для трансграничных сделок, где применяются разные стандарты учета.

Пункт 4 ст. 96 НК устанавливает перечень показателей, учитываемых при распределении совокупной либо остаточной прибыли (убытка):

● размер затрат на создание НМА, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

● характеристики персонала, занятого стороной анализируемой сделки (численность, квалификация, затраченное время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

● стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) стороны анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

● другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами, принимаемыми рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке.

МРП отличается гибкостью и может учитывать широкий круг факторов, в т.ч. использованные НМА, программное обеспечение, данные клиентов и уникальные риски (например, кибербезопасность, конфиденциальность данных, изменения технологий), что может быть важным фактором при определении и распределении вознаграждения между предприятиями.

Пример 28.

Учета показателей при распределении прибыли

Международная группа компаний занимается цифровыми услугами. Белорусская «дочка» (резидент ПВТ) разрабатывает программное обеспечение, затрачивая значительные средства на оплату труда высококвалифицированных разработчиков (характеристики персонала). Иностранная «материнская» компания владеет товарным знаком и клиентской базой (НМА), а также предоставляет платформу для распространения программного обеспечения. При распределении остаточной прибыли учитываются:

● расходы белорусской «дочки» на оплату труда разработчиков;

● стоимость товарного знака и клиентской базы материнской компании;

● соотношение функций, активов и рисков.

Таблица 6

Механизм корректировки прибыли (убытка) плательщика по результатам применения метода распределения прибыли (п. 5 ст. 96 НК)

Пример 29.

Корректировка прибыли при применении МРП

Белорусская организация «Сервис-Трейд» является стороной контролируемой сделки с взаимозависимым иностранным поставщиком. По результатам применения МРП рассчитанная прибыль «Сервис-Трейда» составляет 10 000,00 руб. Фактически полученная прибыль по сделке – 7 500,00 руб.

Поскольку фактическая прибыль (7 500,00 руб.) меньше расчетной (10 000,00 руб.), для целей налогообложения принимается расчетная прибыль в размере 10 000,00 руб. Налоговый орган осуществляет корректировку в сторону увеличения налоговой базы на сумму 2 500,00 руб.

Обратная ситуация: если бы фактическая прибыль составляла 12 000,00 руб., что превышает расчетную (10 000,00 руб.), корректировка не производилась бы – для целей налогообложения принималась бы фактическая прибыль.

Подпункт 4.4.3

Преимущества МРП

К преимуществам МРП относятся:

● учет уникального вклада сторон. МРП признает вклад каждого вовлеченного в сделку предприятия и учитывает его при распределении прибыли. В отличие от односторонних методов, которые тестируют только одну сторону сделки, МРП позволяет оценить все вовлеченные стороны, определяя внесенный или планируемый вклад каждой из них, в результате чего каждое предприятие может получить справедливое вознаграждение, соответствующее принципу рыночной цены;

● гибкость в выборе показателей. МРП может учитывать широкий круг факторов, включая использованные НМА, программное обеспечение, данные клиентов и уникальные риски (например, кибербезопасность, конфиденциальность данных, изменения технологий). Это делает его особенно ценным для анализа сделок в сфере цифровых услуг, высоких технологий и фармацевтики;

● решение проблемы отсутствия сопоставимых данных. Цепочки добавления стоимости международных групп предприятий в наши дни все больше усложняются, затрудняя поиск соответствующих сопоставимых данных. Традиционные методы ТЦО в таких ситуациях не способны обеспечить достоверные результаты. МРП предлагает решение в ситуациях, когда обе стороны сделки вносят уникальный и ценный вклад;

● применимость для высокоинтегрированных операций. МРП лучше всего использовать в случаях, когда действия, совершаемые в сделках между зависимыми сторонами, плотно интегрированы и элементы группы тесно сотрудничают между собой, однако обладают независимыми функциями, рисками и активами. При расчете прибыли, распределяемой между зависимыми сторонами, важно учитывать вклад каждого предприятия в ценностную цепочку, которому обычно не удается дать надлежащую оценку другими методами ТЦО;

● соответствие международным принципам. МРП (транзакционный метод распределения прибыли – transactional profit split method) признан Руководством ОЭСР и активно используется налоговыми администрациями по всему миру, что упрощает межстрановое налоговое планирование и снижает риски двойного налогообложения;

● отраслевая специфика. В отдельных отраслях у МРП есть особые преимущества. Например, этот метод используется для определения вкладов и распределяемой прибыли предприятий, основная деятельность которых тесно связана с оказанием цифровых услуг или созданием (улучшением) интеллектуальной собственности.

Подпункт 4.4.4

Недостатки МРП

К недостаткам МРП относятся:

● сложность применения и высокая трудоемкость. МРП является наиболее сложным методом ТЦО с точки зрения практической реализации. Он требует проведения детального функционально-рискового анализа, сбора и обработки значительного объема данных по всем сторонам сделки. При этом данный метод оказывается слишком сложным и не дает достаточно достоверного результата, чтобы убедительно оценить соответствие контролируемых сделок принципу рыночной цены;

● субъективность при выборе критериев распределения. Пункт 2 ст. 96 НК предлагает 3 возможных критерия распределения прибыли (по вкладу функций/активов/рисков; по вложенному капиталу; по распределению прибыли в сопоставимой сделке). Выбор конкретного критерия в значительной степени субъективен и может стать предметом спора с налоговым органом;

● зависимость от качества функционально-рискового анализа. Результаты МРП напрямую зависят от качества и глубины проведенного функционально-рискового анализа. Ошибки или неполнота анализа могут привести к необоснованному распределению прибыли и, как следствие, к налоговым рискам;

● отсутствие приоритета. МРП применяется только в случае невозможности использования других методов (МСРЦ, метода цены последующей реализации, затратного метода, МСР). Налогоплательщик должен документально подтвердить, почему традиционные методы не могут быть применены, что создает дополнительную административную нагрузку;

● сложность поиска сопоставимых сделок. Для применения третьего критерия распределения (пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки) требуется найти внешние сопоставимые сделки, что на практике может быть затруднительно или невозможно, особенно в уникальных или узкоспециализированных отраслях;

● проблема приведения отчетности к единым стандартам. Если стороны анализируемой сделки ведут бухгалтерский учет на основании различных требований (например, по РСБУ и МСФО), для целей применения МРП такая отчетность должна быть приведена путем корректировок в соответствие с едиными требованиями к бухгалтерскому учету. Это требует дополнительных трудозатрат и может быть сопряжено с техническими сложностями, особенно при трансграничных сделках;

● риски судебных споров при ненадлежащем обосновании. Налоговые органы могут оспорить применение МРП, если налогоплательщик не представил достаточного обоснования выбора метода, критериев распределения и использованных показателей. Обязанность документально подтвердить обоснованность примененного метода и достоверность произведенных расчетов лежит на налогоплательщике.

Пункт 5

Выбор метода трансфертного ценообразования

Основания, связанные с выбором метода трансфертного ценообразования, должны быть наиболее подходящими в каждом конкретном случае и могут включать: соответствующие сильные и слабые стороны каждого метода, характер контролируемой сделки, наличие надежной информации, в частности, о неконтролируемых сопоставимых объектах, и степень сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми сделками.

Если существует возможность использования метода сопоставимых рыночных цен или любого другого метода, применяется метод сопоставимых рыночных цен.

При невозможности использования метода сопоставимых рыночных цен выбирается один из следующих методов:

● МЦПР;

● ЗМ;

● МСР;

● МРП.

Отправной точкой при выборе метода является понимание контролируемой операции (входящей или исходящей) на основе тщательного анализа, который необходим независимо от того, какой метод трансфертного ценообразования выбран.