Проверка ЧУП по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов: использование схемы «дробление бизнеса» с целью снижения налоговой нагрузки и минимизации санкционного давления
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 17 июля 2026 г.
На примере практической ситуации показан ход внеплановой проверки ЧУП по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. В ходе проверки установлено использование схемы «дробление бизнеса» с целью снижения налоговой нагрузки и минимизации санкционного давления.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
● Налоговый кодекс (далее – НК)
● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)
● постановление Совета Министров от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» (далее – Постановление № 465)
Факты, установленные при проведении проверки
УДФР КГК проведена внеплановая проверка ЧУП по оказанию услуг «1» (далее – ЧУП «1», частное предприятие «1», предприятие, плательщик, субъект), в т.ч. в части деятельности ЧУП по оказанию услуг «2» (далее – ЧУП «2», частное предприятие «2»), по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов.
Гражданин «X» пояснил, что в 2009 году был трудоустроен на ЧУП «3» на должность юрисконсульта.
В 2011 году гражданином «Y» было создано ЧУП «4» с целью оказания юридических и управленческих услуг различным субъектам хозяйствования. В этом же году «X» перешел в ЧУП «4» на должность юрисконсульта. В 2014 году он стал заместителем директора ЧУП «4».
С 2016 года «X» является директором ЧУП «4». В тот период учредителем по-прежнему являлся гражданин «Y».
В 2021 году «X» приобрел у «Y» долю (100 %) ЧУП «4».
В части реорганизаций предприятий «X» известно следующее: гражданином «Y» было организовано ЧУП «3», которое фактически занималось инвестпроектами. При этом на балансе организации имелось недвижимое имущество.
В 2011 году в отношении «Y» были введены экономические санкции ЕС, в т.ч. на ЧУП «3», в связи с чем тот принял решение о выводе активов ЧУП «3» (недвижимость, автомобили, денежные средства, сотрудники) в адрес других организаций.
В 2011 году вышеуказанная недвижимость перешла в хозяйственное ведение ЧУП «2», учредителем которого являлась мать «Y». Указанное предприятие применяло УСН в 2012 году и с 2019 по 2022 год.
В 2013 году из ЧУП «2» было создано путем выделения ЧУП «4». ЧУП «4» применяло УСН с 2013 по 2022 год.
В 2017 году из ЧУП «2» было создано путем выделения ЧУП «5». Указанное решение было принято «Y». После реорганизации и продажи учредителем ЧУП «2» стал гражданин «Z», однако последнего не устроили ранее оговоренные условия, и договор купли-продажи был расторгнут, после чего «Y» снова стал учредителем ЧУП «2».
При этом в указанный период руководство ЧУП «2» осуществляло ЧУП «4» (в этот период ЧУП «4», как управляющая компания, осуществляло текущую работу), в последующем по решению «Z» руководство ЧУП «2» начал осуществлять гражданин «B».
При этом прибыль ЧУП «2», полученная от деятельности предприятия, принадлежала «Z». «X» пояснил, что «Z» не устроила стоимость ЧУП «2», и договор покупки был расторгнут, в связи с чем ЧУП «2» перешло в собственность «Y».
Далее ЧУП «2» и ЧУП «5» продолжили работать как 2 разных субъекта хозяйствования. При этом ЧУП «5» применяло УСН с 2017 по 2022 год, т.к. предполагалось, что объем выручки не превысит установленные лимиты применения УСН.
В 2019 году после вступления в силу изменений в ст. 33 НК «X» пришел к выводу, что продолжать применять УСН в ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» незаконно.
Суть изменений заключается в том, что при установлении контролирующими органами фактов регистрации и функционирования нескольких субъектов хозяйствования и (или) намеренное разделение деятельности между субъектами хозяйствования, имеющими право на применение особых режимов налогообложения и (или) налоговых льгот, осуществляющих аналогичный вид деятельности, налоговая база таких субъектов хозяйствования будет пересмотрена с доначислением налогов, а сами такие действия будут трактоваться как уклонение от уплаты налогов.
Под действие указанной нормы возможно подпадает деятельность ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5», т.к. данные предприятия имели единого учредителя, директора и главного бухгалтера, также пересекались работники, с которыми заключались трудовые договоры, а рабочие места директора и главного бухгалтера, а также документы финансово-хозяйственной деятельности, учредительные документы, печати, ключи к расчетным счетам, ключи подачи налоговых деклараций, бухгалтерский учет указанных предприятий находятся в одних и тех же офисных помещениях. При этом предприятия осуществляют единый вид деятельности: сдача внаем собственного и арендуемого имущества. С целью избежания ответственности, в т.ч. уголовной, и приведения в соответствие с законодательством деятельности предприятий гражданином «X» было предложено объединить ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» в ЧУП «1», которое на тот момент применяло общеустановленную систему налогообложения.
Гражданин «B-2» пояснил, что являлся заместителем директора ЧУП «3», с 2011 по 2015 год – директором ЧУП «4». В его должностные обязанности входило снятие санкций ЕС, в т.ч. судебные разбирательства, кураторство деятельности некоторых организаций. ЧУП «4» было создано «Y» в 2011 году с целью оказания юридических и управленческих услуг различным субъектам хозяйствования.
Что касается реорганизации предприятий, то «B-2» известно, что «Y» было организовано ЧУП «3», которое фактически занималось инвестпроектами. При этом на балансе организации было недвижимое имущество.
Так, в 2011 году в отношении «Y» были введены экономические санкции ЕС, в т.ч. под их действие попадало ЧУП «3». В связи с этим «Y» принял решение о выводе активов ЧУП «3» (недвижимость, автомобили, денежные средства, сотрудники) в адрес других организаций.
В 2011 году недвижимость перешла в хозяйственное ведение ЧУП «2», учредителем которого в тот период была мать «Y». ЧУП «2» перешло под управление ЧУП «4», однако управлением деятельности ЧУП «2» «B-2» как директор не занимался, его осуществлял его заместитель «А».
ЧУП «2» было реорганизовано путем выделения из него ЧУП «4» вместе с недвижимостью. Управлением деятельности ЧУП «4» занимался «А».
Гражданин «B» пояснил, что в 2010 году начал работать на ЧУП «3» в должности юриста. Через год он перешел в созданное «Y» ЧУП «4» на должность юрисконсульта, а в скором времени – на должность заместителя директора ЧУП «4».
В отношении реорганизации предприятий «B» известно, что «Y» было организовано ЧУП «3», которое фактически занималось инвестпроектами. При этом на балансе организации было недвижимое имущество.
В 2011 году в отношении «Y» были введены экономические санкции ЕС, в т.ч. они касались и ЧУП «3». В связи с чем «Y» принял решение о выводе активов ЧУП «3» (недвижимость, автомобили, денежные средства, сотрудники) в адрес других организаций.
Таким образом, недвижимость перешла в хозяйственное ведение ЧУП «2», учредителем которого являлась мать «Y». Далее ЧУП «2» перешло под управление ЧУП «4». «B», как заместитель директора ЧУП «4», занимался юридическим сопровождением договоров аренды с пользователями объектов недвижимости ЧУП «2», а также представлял интересы арендаторов на собраниях собственников.
ЧУП «2» было реорганизовано путем выделения из него ЧУП «4» вместе с недвижимостью (офисные здания). При этом «B», как заместитель директора ЧУП «4», занимался теми же вопросами в отношении ЧУП «4», что и в отношении ЧУП «2».
При этом «B» отметил, что до выделения ЧУП «4» из ЧУП «2» по объекту недвижимости шли судебные разбирательства с застройщиками, претензия которых была в строительстве объектов коммуникации на прилегающей территории вышеуказанного объекта недвижимости. При этом судебные разбирательства были проиграны.
«B» являлся директором по совместительству ЧУП «2» в период с 2017 по 2018 год. В его должностные обязанности входила передача документации следующему директору, а также оказание содействия в судебных разбирательствах по земельным вопросам, в т.ч. представление интересов не ЧУП «2», а ЗАО. Также «B» отметил, что решение «Z» о назначении его директором по совместительству ЧУП «2» было связано с тем, что на тот момент «B» являлся директором ООО «6». При этом учредителем последнего фактически являлся «Z» У «B» как у руководителя была информация по двум субъектам хозяйствования. Однако по истечении времени «Z» сообщил «В», что тот может уволиться. Дальнейшие обстоятельства ему не известны.
В 2017 году ЧУП «2» было реорганизовано путем выделения из него ЧУП «5» с целью продажи как имущественного комплекса «Z» вместе с недвижимостью.
В период нахождения «Z», как собственника ЧУП «2», фактическое руководство осуществлялось им.
Гражданка «B-3» пояснила, что в 2011 году «Y» было создано ЧУП «4» с целью минимизации санкционного давления на различные субъекты хозяйствования, принадлежащие ему, в дальнейшем – с целью управления. В 2011 году «B-3» являлась заместителем директора ЧУП «4». В ее должностные обязанности входила работа по санкциям, а также инвестпроекты.
В отношении выделения предприятий «B-3» известно, что «Y» принадлежало ЧУП «3», которое фактически занималось инвестпроектами. При этом на балансе организации было недвижимое имущество (офисные здания и помещения).
В 2011 году в отношении «Y» были введены экономические санкции ЕС, в т.ч. они касались и ЧУП «3». В связи с этим «Y» принял решение о выводе активов (недвижимость, автомобили, денежные средства, сотрудники) ЧУП «3» в адрес других организаций.
В этом же году недвижимость перешла в хозяйственное ведение ЧУП «2», учредителем которого на тот момент являлась мать «Y».
В 2013 году ЧУП «2» было реорганизовано путем выделения из него ЧУП «4» вместе с недвижимостью. При этом «В-3» отметила, что целью выделения ЧУП «4» из ЧУП «2» являлась продажа объекта недвижимости в адрес ООО «6». «В-3» известно, что первоначальные условия продажи оговаривались с директором ООО «6», однако в последующем произошла смена руководства, которое посчитало данную сделку нецелесообразной, в связи с чем она сорвалась, и ООО «6» продолжило арендовать объект, но уже у ЧУП «4».
В 2017 году ЧУП «2» было реорганизовано путем выделения из него ЧУП «5».
После выделения ЧУП «5» и продажи ЧУП «2» как имущественного комплекса учредителем ЧУП «2» стал «Z», однако последнего не устроили ранее оговоренные условия, и договор купли-продажи был расторгнут после перехода права собственности в адрес «Z», после чего «Y» вновь стал учредителем ЧУП «2».
При этом «B-3» отметила, что до реорганизации по объекту недвижимости шли судебные разбирательства с застройщиками.
В отношении ЧУП «7» и ЧУП «8» «B-3» пояснила, что эти предприятия были организованы с целью выкупа и объединения недвижимого имущества.
Так, ЧУП «8» выкупило помещение. В дальнейшем указанная недвижимость перешла в собственность ЧУП «7». Также ЧУП «8» приобрело помещение, которое в дальнейшем перешло в собственность ЧУП «1».
В свою очередь, ЧУП «7» полученные объекты недвижимости передало в собственность ЧУП «1».
«B-3» добавила, что недвижимое имущество состояло из нескольких отдельных помещений, которые первоначально принадлежали различным юрлицам.
В последующем объекты недвижимости были переданы под управление ЧУП «7», а один их них остался под управлением ЧУП «8». Также в отношении «Y» в указанный период были введены экономические санкции, в связи с чем сдавать имущество иностранным организациям было достаточно проблематично.
В последующем гражданский объект был передан под управление ЧУП «1», а ЧУП «8» было ликвидировано.
В последующем в отношении гражданина «Y» европейские санкции были отменены, в связи с чем объекты недвижимости были также присоединены к ЧУП «1» путем присоединения ЧУП «8» к ЧУП «1».
Гражданин «B-4» пояснил, что устроился в ЧУП «4» на должность юрисконсульта. В его должностные обязанности входило составление актов по аренде, систематизация договоров.
В 2016 году он стал заместителем директора ЧУП «4».
В 2021 году «X» приобрел у гражданина «Y» долю (100 %) в ЧУП «4».
Фактически ЧУП «4» в своем управлении имело ЧУП «1» и еще несколько субъектов.
В 2017 году ЧУП «2» было реорганизовано путем выделения из него ЧУП «5». Указанное решение было принято «Y», цели данного выделения «B-4» не известны. Документы сделке реорганизации готовил он, как заместитель директора ЧУП «4», при этом указание на их подготовку поступило от «X».
После выделения ЧУП «5» ЧУП «2» было продано, учредителем ЧУП «2» стал «Z», однако примерно через год от «X» поступило указание готовить документы на расторжение сделки, и договор купли-продажи был расторгнут, после чего «Y» вновь стал учредителем ЧУП «2».
После данной процедуры ЧУП «2» и ЧУП «5» продолжили работать, как 2 разных субъекта хозяйствования. При этом ЧУП «5» применяло УСН с 2017 по 2022 год.
В 2019 году после вступления в силу изменений в ст. 33 НК работники уведомили «B-4» и «X» о данных изменениях. Примерно в середине 2022 года «B-4» изучил разъяснения к ст. 33 НК и пришел к выводу, что ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» применяющие УСН, возможно, используют данную систему налогообложения неправомерно. Фактически вышеуказанные организации оказывают одни и те же услуги.
Кроме того, данные организации имели единого учредителя, директора и главного бухгалтера, также пересекались работники, с которыми заключались трудовые договоры. Рабочие места директора и главного бухгалтера, документы финансово-хозяйственной деятельности, учредительные документы, печати, ключи к расчетным счетам, ключи подачи налоговых деклараций, бухгалтерский учет указанных организаций находились в одних и тех же офисных помещениях. Указанные организации осуществляли единый вид деятельности: сдачу внаем собственного и арендного имущества.
Далее «B-4» сообщил «X» свои доводы, после чего тот принял решение с целью избежания ответственности, в т.ч. уголовной, и приведения в соответствие с законодательством деятельность предприятий ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» присоединить к ЧУП «1», которое применяло общеустановленную систему налогообложения.
Гражданка «L» пояснила, что в 2011 году трудоустроилась в ЧУП «2» на должность заместителя главного бухгалтера. Спустя 3 мес. она заняла должность главного бухгалтера.
ЧУП «2» было создано в форме выделения из ЧУП «3». Все объекты недвижимости находились в хозяйственном управлении ЧУП «2», были переданы на баланс ЧУП «2» от ЧУП «3» и оформлены как передача имущества в рамках одного собственника.
В 2013 году по решению учредителя из ЧУП «2» было выделено ЧУП «4», в адрес которого был передан объект недвижимости.
С 2015 года «L» по указанию директоров заняла должность главного бухгалтера ЧУП «4», в штате которого кроме нее никого не было. Также она продолжала работать на ЧУП «2».
На момент ее трудоустройства ЧУП «4» применяло УСН с уплатой НДС. Основным видом деятельности являлась сдача внаем собственного и арендуемого имущества.
Помещения, переданные на баланс ЧУП «4», сдавались в аренду ООО «6», в котором гендиректором был «А».
По решению «Y» было создано ЧУП «5». После создания ЧУП «5» «L» получила от «X» приказ об увольнении и переводе ее и других сотрудников из ЧУП «2» в ЧУП «5».
ЧУП «5» применяло УСН и оказывало услуги по сдаче внаем собственного и арендуемого имущества.
Имущество в адрес ЧУП «5», как и в предыдущих случаях, было передано от ЧУП «2» в пределах одного собственника.
С 2017 по 2023 год «L» работала на ЧУП «5» в должности главного бухгалтера. Кроме того, она продолжала осуществлять бухгалтерскую деятельность на ЧУП «2».
В 2023 году директор ЧУП «5» «X» сообщил сотрудникам, что ЧУП «5» подлежит закрытию по решению собственников и сотрудники будут переведены на ЧУП «1». В ЧУП «1» «L» заняла должность заместителя директора по финансовым вопросам.
Присоединение в 2023 году ЧУП «5», ЧУП «2», ЧУП «4» с УСН на ЧУП «1» с общей системой налогообложения обусловлено решениями учредителей вышеуказанных предприятий об их ликвидации ввиду неполучения вышеуказанными субъектами прибыли.
«L» пояснила, что ЧУП «2» и ЧУП «4» всегда были прибыльными предприятиями, выручка была постоянной, затраты были минимальными: налог на недвижимость, арендная плата за земельные участки, налоги при УСН.
Выручка на ЧУП «2» и ЧУП «4» формировалась от сдачи внаем имущества.
ЧУП «5» было неприбыльным предприятием, т.к. выручка, полученная от сдачи в аренду помещения, соответствовала затратам по причине большого штата сотрудников, расходов на автомобили и их ремонт. При этом «L» сообщала руководству, что ЧУП «5» является неперспективным предприятием ввиду больших затрат, а также о том, что прибыльность данного предприятия была фактически нулевой.
УП «5» передало недвижимое имущество в адрес ЧУП «1». Вышеуказанное недвижимое имущество также было передано в пределах одного собственника, который на тот момент выступал учредителем на ЧУП «1» и ЧУП «5».
«L» указала, что в одном офисном помещении фактически находились все документы финансово-хозяйственной деятельности, регистры бухгалтерского и налогового учета ЧУП «5», ЧУП «2», ЧУП «4». На ее рабочем месте осуществлялась подготовка и подача отчетности в ФСЗН, Белгосстрах, статистика по вышеуказанным предприятиям. Подача налоговых деклараций ЧУП «5», ЧУП «2», ЧУП «4» осуществлялась непосредственно ею. Ключи ЭЦП были оформлены на имя «L» и находились у нее на рабочем месте. О суммах налоговых платежей по предприятиям «L» ежеквартально уведомляла директора «X» и учредителя – как в устно, так и посредством финансового плана, в котором отражались выручка, расходы, прибыль, а также суммы налоговых платежей.
Управление расчетными счетами ЧУП «5», ЧУП «2», ЧУП «4» осуществлялось «L» по указанию фактических собственников, а также директора всех вышеуказанных предприятий «X».
Всей финансово-хозяйственной деятельностью ЧУП «5», ЧУП «2», ЧУП «4» руководит «X».
Гражданка «М» пояснила, что в июне 2014 г. она трудоустроилась в ЧУП «8» на должность бухгалтера. Примерно в начале 2015 года после увольнения предыдущего главного бухгалтера ЧУП «8», «М» заняла должность главного бухгалтера. В ее обязанности входило ведение бухгалтерского учета и налоговой отчетности предприятия.
Во второй половине 2014 года ЧУП «8» были созданы ЧУП «1» и ЧУП «7». О такой реорганизации «М» стало известно от руководителя ЧУП «4», по его указанию она составляла разделительные балансы и иные бухгалтерские документы. Для каких целей производилась реорганизация, ей не поясняли.
При этом недвижимое имущество, которое числилось за ЧУП «8», было разделено между ЧУП «1» и ЧУП «7». Кто принимал решение о таком разделении и определял, какое недвижимое имущество будет передано ЧУП «1», а какое – ЧУП «7», «М» не известно.
В 2015 году ЧУП «7» передало недвижимое имущество ЧУП «1» и было ликвидировано. ЧУП «8» после передачи недвижимого имущества ЧУП «1» и ЧУП «7» фактически деятельность не осуществляло и было ликвидировано в 2018 году.
При реорганизации ЧУП «8» «М» оформляли на должность главного бухгалтера ЧУП «1», потом ЧУП «7». Кроме «М» на вновь созданные предприятия переоформлялись работники, которые ранее работали на ЧУП «8». При этом рабочие места и круг обязанностей оставались неизменными.
С момента создания ЧУП «8», ЧУП «7» и ЧУП «1» осуществляли деятельность, связанную со сдачей в аренду недвижимого имущества. Они являлись плательщиками УСН, но примерно с 2016 года по настоящее время ЧУП «1» является плательщиком общей системы налогообложения.
ЧУП «8», ЧУП «7» и ЧУП «1» были зарегистрированы по одному адресу. Здесь же располагались документы финансово-хозяйственной деятельности, печати, ключи управления расчетными счетами, ключи подачи налоговых деклараций указанных предприятий.
В период работы «М» в ЧУП «8» в здании кроме ЧУП «8», ЧУП «7» и ЧУП «1» также находились ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» и ЧУП «4». По указанному адресу располагались документы финансово-хозяйственной деятельности, печати, ключи управления расчетными счетами, ключи подачи налоговых деклараций всех указанных предприятий.
Руководителем ЧУП «8», ЧУП «7» и ЧУП «1», ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» являлась управляющая организация – ЧУП «4» в лице гражданина «B-2», гражданин «B» (до середины 2017 года), «X» (с середины 2017 года по настоящее время) и заместителя «X».
Собственником ЧУП «8», ЧУП «7», ЧУП «1», ЧУП «2», ЧУП «4» и ЧУП «5» являлся «Y». В последующем произошла смена учредителей указанных предприятий на близких родственников «Y».
ЧУП «8», ЧУП «7», «ЧУП «1», ЧУП «2», ЧУП «4» и ЧУП «5» осуществляли деятельность, связанную со сдачей в аренду недвижимого имущества.
В период работы «М» фактически осуществляла ведение бухгалтерского учета, налоговой отчетности, проведение платежей ЧУП «8» и ЧУП «7» до момента их ликвидации. Ведение бухгалтерского учета, налоговой отчетности, проведение платежей ЧУП «1» осуществлялось «М» с момента его создания до 2024 года. «М» отметила, что по указанию «X» и «B-4» она предоставляла им сведения по деятельности указанных предприятий, в т.ч. о полученной выручке.
ЧУП «2» в ноябре 2022 г. реорганизовано путем присоединения к ЧУП «1». ЧУП «5» в мае 2023 г. реорганизовано путем присоединения к ЧУП «1». ЧУП «4» в августе 2023 г. реорганизовано путем присоединения к ЧУП «1».
В штате ЧУП «8», ЧУП «7», ЧУП «1», ЧУП «2», ЧУП «4» и ЧУП «5» находилась одни и те же работники.
ЧУП «8», ЧУП «7», ЧУП «1», ЧУП «2», ЧУП «4» и ЧУП «5» осуществляли один и тот же вид деятельности – сдачу в аренду недвижимого имущества. Рабочие места руководителей, бухгалтеров и иных работников предприятий, а также документы финансово-хозяйственной деятельности, печати, ключи управления расчетными счетами, ключи подачи налоговых деклараций находились по одному и тому же адресу.
Гражданка «Y-2» пояснила, что С 2024 года по настоящее время является главным бухгалтером в ЧУП «1» на 0,5 ставки, в ЧУП «4» – также на 0,5 ставки, в ЧУП – на 0,25 ставки, в ЧУП «3» – на 0,125 ставки в должности ведущего бухгалтера.
На данных предприятиях она работает с 2019 года, до этого к их деятельности отношения не мела.
«Y-2» указала, что ЧУП «1», ЧУП «2», ЧУП «4», фактически подчинялись руководителю – гражданину «X». ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5», ЧУП «1» осуществляли узконаправленную деятельность, а именно ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» сдавали помещения в аренду, в настоящее время эти субъекты реорганизованы в форме присоединения к ЧУП «1». Также ЧУП «4» занимается управлением (оказывает управленческие услуги) субъектов.
По существу реорганизации ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» в форме присоединения к ЧУП «1» «Y-2» пояснила следующее.
Указанная реорганизация происходила по решению «X» и учредителей субъектов. Процесс происходил постепенно, т.е. ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» в течение 2022–2023 гг. по очереди присоединялись к ЧУП «1». В результате в адрес ЧУП «1» переходило недвижимое имущество, которое ранее данными субъектами сдавалось в аренду сторонним организациями, а также организациям из группы компаний.
При этом деятельность между ЧУП «5», ЧУП «2», ЧУП «4», возможно, была разделена с целью непревышения порогов, установленных налоговым законодательством, для применения УСН. Бухгалтерский и налоговый учет ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «5» вела гражданка «L», которая в т.ч. контролировала пороги превышения лимитов по выручке и устно отчитывалась перед гражданином «X».
Так, в связи с указанными действиями по оптимизации выручки с целью применения УСН решением «X» и предположительно по согласованию с учредителями ЧУП «5», ЧУП «2», ЧУП «4» в период 2022–2023 гг. присоединились к ЧУП «1», а в отношении деятельности по аренде стала применяться общая система налогообложения. Все недвижимое имущество сдавалось в аренду не от нескольких субъектов, а от имени одного – ЧУП «1», применяющего уже общую систему налогообложения.
По результатам изучения материалов, проведения анализа бухгалтерского и налогового учета установлено, что финансово-хозяйственная деятельность ЧУП «2» осуществлялась в рамках не одного юрлица, а нескольких субъектов хозяйствования (ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1»), объединенных общими целями, участием в уставных фондах, фактическим руководителем, договорными отношениями и неформальными договоренностями, что указывает на использование схемы «дробление бизнеса» с целью снижения налоговой нагрузки ЧУП «2».
Основная цель использования схемы «дробление бизнеса» – снижение совокупной налоговой нагрузки субъекта, который намеренно раздробил (разделил) основной бизнес между субъектами хозяйствования с идентичными и (или) связанными между собой видами деятельности, применяющими особый режим налогообложения – УСН.
В рамках осуществляемой в проверяемом периоде ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» предпринимательской деятельности применение схемы «дробление бизнеса» позволяло указанным субъектам хозяйствования, фактическим владельцем которого является «Y», снижать совокупную налоговую нагрузку в части подлежащих уплате в бюджет НДС и налога на прибыль.
Кадровые признаки применения схемы «дробление бизнеса»
Кадровые признаки (учредителями являются одни и те же лица либо между ними родственные отношения, руководство субъектами, как правило, осуществлялось ЧУП «4», кадры взаимозависимых субъектов формировались за счет друг друга).
Согласно имеющейся информации на ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» учредителями являются одни и те же лица либо между ними близкие родственные отношения.
Таким образом, ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» являлись взаимозависимыми по критерию общего учредителя, близкого родства и подлинного владельца в лице «Y», что подтверждает совокупность условий, определенных ст. 20 НК (в ред., действовавших в 2012–2023 гг.).
Согласно имеющейся информации руководителями ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» и ответственными за ведение бухгалтерского учета в них в проверяемом периоде являются (являлись) одни и те же лица.
Кроме того, в ходе проверки установлено, что на ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» работали одни и те же лица.
По фактам осуществления трудовых обязанностей в нескольких взаимозависимых субъектах хозяйствования, по фактам перемещения работников между предприятиями получены пояснения ряда работников.
Установлено, что «Y» в определенные периоды являлся собственником иных предприятий. Вместе с тем указанные предприятия не являлись инструментами для уклонения от уплаты налогов ЧУП «1», в т.ч. в части деятельности ЧУП «2», в проверяемом периоде, поскольку применяли общую систему налогообложения, осуществляли различные виды деятельности и т.д.
Организационные признаки применения схемы «дробление бизнеса»
Организационные признаки (создание субъектов в результате реорганизаций путем выделения из взаимозависимого субъекта либо в качестве дочернего предприятия взаимозависимого субъекта; прекращение деятельности в результате реорганизации в форме присоединения к взаимозависимому субъекту; передача в пределах одного собственника недвижимого имущества и активов, необходимых для осуществления основного вида деятельности; субъекты фактически располагались в одном офисном помещении; осуществляли аналогичный вид деятельности; соединение с порталом электронного декларирования при передаче налоговых деклараций, а также управление расчетными счетами осуществлялось субъектами с одних и тех же IP-адресов):
● в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде собственником (фактическим собственником) ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» гражданином «Y» в различные периоды времени происходила последовательная передача в хозяйственное ведение указанных предприятий объектов недвижимости, фактически ему принадлежащих;
● ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» в проверяемом периоде осуществляли идентичный вид деятельности – сдачу внаем собственного и арендуемого недвижимого имущества;
● в качестве юридического адреса и фактического местоположения ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» в проверяемом периоде использовали одни и те же офисные помещения;
● согласно протоколу осмотра места происшествия в офисном помещении ЧУП «1» установлено нахождение уставных, учредительных и иных документов финансово-хозяйственной деятельности, печатей, штампов, программного продукта «1С:Бухгалтерия» ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1»;
● отправка (загрузка) налоговых деклараций, отчетов, заявлений, а также управление расчетными счетами ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» в проверяемом периоде осуществлялось с одних и тех же источников (IP-адресов).
Налоговые и финансовые признаки применения схемы «дробление бизнеса»
Налоговые и финансовые признаки (между организациями нет разделения деятельности, субъекты организационно не обособлены, их деятельность является частью единого процесса по сдаче в аренду недвижимого имущества, фактически принадлежащего одному лицу, направленного на достижение общего экономического результата; установлены общие контрагенты – арендаторы; взаимозависимые субъекты применяют особые режимы налогообложения; перераспределение между субъектами денежных средств в виде займов, передача активов, основных средств, ТМЦ, финансовых активов).
В качестве плательщиков ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» состояли (состоят) на учете в ИМНС по одному району.
Кроме того, согласно сведениям бухгалтерского учета и представленным документам ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» в проверяемом периоде производилась безвозмездная передача в пределах одного собственника имущества, не связанная с реорганизациями субъектов хозяйствования.
Помимо денежных средств, также производилась безвозмездная передача основных средств и ТМЦ в пределах одного собственника.
В соответствии с п. 2 ст. 288 НК (в ред., действовавшей в 2012 году) налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях гл. 34 НК (в ред., действовавшей в 2012 году) признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.
Согласно п. 2 ст. 288 НК (в ред., действовавшей в 2012 году) к внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК (в ред., действовавшей в 2012 году) в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физлиц, кроме указанных в подп. 3.17 п. 3 ст. 128, подп. 6.2 п. 6 ст. 176 НК (в ред., действовавшей в 2012 году).
Как указано в подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК (в ред., действовавшей в 2012 году), в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в инвалюте, определяемые в порядке, установленном законодательством.
При исчислении налога на прибыль положительные курсовые разницы участвуют в определении налоговой базы налога на прибыль, в то время как при исчислении налога при УСН они не включаются в валовую выручку (налоговую базу), и с сумм положительных курсовых разниц не исчисляется налог при УСН.
Таким образом, ЧУП «2», как плательщику налога на прибыль с IV квартала 2012 г., необходимо было включить полученные от ЧУП «3» курсовые разницы в состав доходов по финансовой деятельности не позднее 2014 года и исчислить налог на прибыль. При этом ЧУП «2» с 2013 года передает данные курсовые разницы ЧУП «4», которое является плательщиком налога при УСН, и сразу же отражает их в составе прочих доходов, что не повлекло исчисление и уплату налога с сумм курсовых разниц.
В ходе проверки на основании данных бухгалтерского учета ЧУП «8» установлено, что в 2013 году на баланс ЧУП «8» в пределах одного собственника были переданы положительные курсовые разницы. В связи с применением ЧУП «8» УСН отраженные в составе доходов положительные курсовые разницы не подлежали налогообложению.
Таким образом, проанализировав данные бухгалтерского учета ЧУП «8», ЧУП «4» и ЧУП «5» проверкой установлено отражение на счетах доходов указанных предприятий положительных курсовых разниц, возникших при переоценке активов и обязательств предприятий, выраженных в инвалюте. Учитывая тот факт, что положительные курсовые разницы не участвуют в налогообложении предприятий – плательщиков налога при УСН, очевидно преимущество в применении вышеуказанными предприятиями УСН и налоговая экономия.
Данные бухгалтерского учета и представленные документы ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5», ЧУП «1» свидетельствуют о наличии в проверяемом периоде общих контрагентов. Так, в связи с реорганизациями при передаче недвижимого имущества на баланс правопреемника с арендаторами производилось заключение новых договоров аренды, при этом менялось лишь название арендодателя.
Таким образом, установленные проверкой перечисленные обстоятельства и признаки осуществляемой ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1» деятельности в совокупности свидетельствует о том, что между субъектами хозяйствования нет фактического разделения деятельности, субъекты организационно не обособлены, осуществляют аналогичный вид деятельности, документы финансово-хозяйственной деятельности, печати, уставные документы располагаются по одному адресу, соединение с порталом электронного декларирования при передаче налоговых деклараций, а также управление расчетными счетами осуществляется субъектами с одних и тех же IP-адресов, деятельность субъектов хозяйствования является частью единого процесса, направленного на достижение общего экономического результата, которым руководит «Y».
В результате валовая выручка, полученная ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1», признается валовой выручкой ЧУП «2», а валовая выручка, полученная ЧУП «4», ЧУП «5» в период с 01.12.2022 по 31.12.2023, признается валовой выручкой ЧУП «1» как правопреемника ЧУП «2».
В соответствии со ст. 54 Гражданского кодекса ЧУП «1» является правопреемником ЧУП «2», ЧУП «4», ЧУП «7» и ЧУП «5».
На основании п. 1 ст. 45 НК при представлении налоговой декларации (расчета), исполнении налогового обязательства и уплате пеней правопреемник реорганизованной организации пользуется всеми правами плательщика и исполняет все обязанности, предусмотренные НК для плательщика налогов, сборов (пошлин).
В связи с самостоятельным применением общей системы налогообложения ЧУП «2» с 01.10.2012 по 31.12.2018 по результатам проверки расчет налогов ЧУП «2» с учетом деятельности ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1» произведен по общей системе налогообложения с 01.10.2012 по 31.12.2018.
В связи с самостоятельным применением общей системы налогообложения ЧУП «1» с 01.07.2015 по настоящее время по результатам проверки расчет налогов ЧУП «1», как правопреемника ЧУП «2», с учетом деятельности ЧУП «4» и ЧУП «5» произведен по общей системе налогообложения с 01.12.2022 по 31.12.2023.
Согласно подп. 6.1, 6.2 п. 6 ст. 286 НК (в ред., действовавшей в 2012 году), подп. 6.3.1, 6.3.2 п. 6 ст. 327 НК (в ред., действовавших в 2019–2022 гг.), подп. 6.3, 6.4 п. 6 ст. 327 НК (в ред., действовавшей в 2023 году), абз. 2 п. 10 Указа Президента от 31.12.2019 № 503 «О налогообложении» применение плательщиками УСН прекращается и они осуществляют исчисление и уплату налогов, сборов в общем порядке начиная с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором:
● численность работников организации в среднем с начала года по отчетный период включительно превысила 100 чел. (в 2012, 2019–2021 гг.), 50 чел. (в 2022 году);
● валовая выручка предприятий нарастающим итогом в течение календарного года превысила 1 200 000 руб. (в 2012 году), 1 949 208,00 руб. (в 2019 году), 2 046 668,00 руб. (в 2020 году), 2 159 235,00 руб. (в 2021 году), 2 150 000,00 руб. (в 2022–2023 годах).
В соответствии с п. 7 ст. 327 НК в случае, когда ошибки, результатом которых является неправомерное применение УСН, выявлены после представления налоговой декларации (расчета) по налогу при УСН за первый отчетный период налогового периода, следующего за последним календарным годом неправомерного применения УСН, организации сохраняют право УСН с 1 января указанного налогового периода и признаются перешедшими на применение УСН с этой даты.
Для целей ч. 1 п. 7 ст. 327 НК:
● неправомерным применением УСН является применение УСН организацией:
● в период, когда согласно действующим в течение него положениям НК и (или) иных актов законодательства они не имели права применять УСН;
● в календарном году, следующем за годом, в котором применение ими УСН прекращается с месяца, иного чем январь;
● календарным годом неправомерного применения УСН признается календарный год, в котором имело место на протяжении всего года или его части неправомерное применение УСН;
● несоблюдение в календарном году неправомерного применения УСН требований законодательства о предельной величине валовой выручки нарастающим итогом за 9 мес., установленной для перехода на УСН, и (или) о представлении в налоговый орган уведомления о переходе на УСН не является основанием для признания следующего за ним года календарным годом неправомерного применения УСН;
● налоговым периодом, с 1 января которого организация и ИП сохраняют право применять УСН и признаются перешедшими на применение УСН, не является налоговый период, следующий за календарным годом, за который численность работников организации в среднем за год и (или) валовая выручка нарастающим итогом с начала года превысили их предельные величины, действовавшие в таком году для применения УСН.
Положение ч. 1 п. 7 ст. 327 НК распространяется на ошибки, выявляемые начиная с 2019 года, независимо от того, когда в результате таких ошибок имело место неправомерное применение УСН.
По результатам проведенного расчета следует, что совокупная валовая выручка ЧУП «2» с учетом деятельности ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1» нарастающим итогом в течение календарного года превышает в III квартале 2012 г., в IV квартале 2019 г., в III квартале 2020 г., IV квартале 2021 г., III квартале 2022 г. установленные в соответствующих налоговых периодах критерии применения УСН с уплатой НДС.
Таким образом, руководствуясь гл. 34 НК (в ред., действовавших в 2012–2018 гг.), гл. 32 НК (в ред., действовавших в 2019–2022 гг.), п. 7 ст. 327 НК (в ред. от 30.12.2018), в рассматриваемой ситуации ЧУП «2» с учетом деятельности ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1» (с 01.12.2022 – ЧУП «1» с учетом деятельности ЧУП «4» и ЧУП «5»):
● с IV квартала 2012 г. по 2018 год применяет общую систему налогообложения (далее – ОСН) (ЧУП «2» являлось плательщиком ОСН);
● в 2019 году сохраняет право на применение УСН с уплатой НДС и применяет УСН с уплатой НДС в I–IV кварталах 2019 г (в IV квартале 2019 г. превышен критерий валовой выручки);
● с 01.01.2020 утрачивает право на применение УСН с уплатой НДС и в 2020 году обязано применять ОСН;
● с 01.01.2021 утрачивает право на применение УСН с уплатой НДС и в 2021 году обязано применять ОСН;
● с 01.01.2022 утрачивает право на применение УСН и в 2022 году обязано применять ОСН (ЧУП «1» являлось плательщиком ОСН);
● в 2023 году применяет ОСН (ЧУП «1» являлось плательщиком ОСН).
Следовательно, создание взаимозависимых субъектов хозяйствования – ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1», прикрывающих деятельность ЧУП «2» (использование схемы «дробление бизнеса»), позволяло получать последним (с 01.12.2022 – ЧУП «1») налоговую экономию в виде неполной уплаты НДС и налога на прибыль, в т.ч. путем использования преимуществ, предусмотренных специальным режимом налогообложения.
При проведении проверки учитывались предписания п. 1, 6, 7 ст. 3 Закона № 57-З (в ред., действовавших в 2012–2023 гг.), подп. 1.3 п. 1 ст. 22, п. 2 ст. 39, п. 2 ст. 62 НК (в ред., действовавших в 2012-2023 гг.), ч. 1 ст. 5, абз. 1 и 2 ст. 7 Закона от 01.07.2010 № 148-З «О поддержке малого и среднего предпринимательства».
В проверяемом периоде «Y», являясь собственником ЧУП «2» и ЧУП «1», путем создания и использования взаимозависимых субъектов хозяйствования (ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1»), в которых он фактически являлся единственным учредителем (подлинным владельцем), распределив между указанными субъектами хозяйствования выручку от осуществляемой в 2012–2023 гг. предпринимательской деятельности, неправомерно использовал УСН, в т.ч. взаимозависимыми субъектами, с IV квартала 2012 г. по 2018 год, с 2020 по 2023 год.
Согласно абз. 2 и 3 п. 4 ст. 33 НК налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
● установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
● основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров.
В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 33 НК при наличии такого основания налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) определяются исходя из фактических сведений об объектах налогообложения, и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций, и (или) имеющихся данных об их совершении при возможности их установления, в т.ч. на основании документов (информации, материалов), предоставленных плательщиком, госорганами, иными организациями и физлицами.
Согласно подп. 1.1, 1.2 п. 1 Постановления № 465 отнесение действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), осуществляется в каждом конкретном случае на основании собранных доказательств, фактических сведений об объектах налогообложения и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций. Особенностью отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), является получение экономической выгоды в виде неуплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов) в результате совершения хозяйственных операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с абз. 7 ч. 1 п. 2 Постановления № 465 для целей Постановления № 465 основанием для отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, не обусловленным разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности может являться намеренная госрегистрация нескольких юрлиц и (или) ИП и (или) намеренное разделение деятельности между юрлицами и (или) ИП, имеющими право на применение особых режимов налогообложения и (или) налоговых льгот.
Согласно ч. 2 п. 2 Постановления № 465 при оценке наличия основания, предусмотренного в абз. 7 ч. 1 п. 2 Постановления № 465, в ходе проверки субъекта хозяйствования в совокупности подлежит изучению деятельность данного субъекта и участников такой деятельности (далее – участники), в т.ч. по вопросам:
● госрегистрации участников и (или) разделения их деятельности;
● прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности) субъекта хозяйствования и участников;
● наличия у участников трудовых, финансовых, материальных и иных ресурсов, достаточных для осуществления реальной предпринимательской и (или) иной экономической деятельности в своих интересах и на свой риск, а также в интересах субъекта хозяйствования;
● организационного взаимодействия субъекта хозяйствования и участников;
● принятия управленческих решений, выполнения координирующих функций органами управления субъекта хозяйствования, участников, а также иными лицами, имеющими право давать обязательные для субъекта хозяйствования, участников указания либо возможность иным образом определять их действия, непосредственно оказывать влияние на их деятельность;
● налоговой нагрузки субъекта хозяйствования и участников;
● осуществления идентичных и (или) связанных между собой направлений (видов) деятельности.
С учетом изложенного установлено искажение сведений об объектах налогообложения ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1»), подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), т.к. основной целью создания и осуществления деятельности ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1» (в период применения УСН) являлась неуплата (неполная уплата) ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1») суммы налогов за 2012–2023 годы.
В результате нарушений п. 1, 6, 7 ст. 3 Закона № 57-З (в ред., действовавших в 2012–2023 гг.), подп. 1.3 п. 1 ст. 22 НК (в ред., действовавших в 2012–2023 гг.), п. 2 ст. 62 НК (в ред., действовавших в 2012–2018 гг.), п. 2 ст. 39 НК (в ред., действовавших в 2019–2023 гг.) и в связи с установлением фактов искажения ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1») сведений о совершении хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), в связи с установлением применения схемы «дробление бизнеса» с целью неуплаты (неполной уплаты) сумм налогов в соответствии с п. 4 ст. 33 НК по результатам проверки подлежат корректировке налоговые базы по НДС, налогу на прибыль и налогу при УСН ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1»), а также суммы подлежащих уплате указанных налогов.
Корректировка налоговых баз по НДС, налогу на прибыль и налога при УСН ЧУП «1», в т.ч. в части деятельности ЧУП «2», произведена с учетом данных бухгалтерского и налогового учета, первичных учетных документов (их копий), налоговых деклараций (расчетов) ЧУП «2», ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «7», ЧУП «5» и ЧУП «1».
Результаты проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов
Проверка исчисления НДС
ЧУП «2» в период с 01.01.2012 по 01.12.2022 являлось плательщиком НДС с представлением налоговых деклараций (расчетов) поквартально.
Взаимозависимые субъекты ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «1», ЧУП «7» являлись плательщиками НДС по 2021 год с представлением налоговых деклараций (расчетов) поквартально, в связи с чем в ходе проверки корректировка налоговой базы по НДС ЧУП «2» на сумму оборотов по реализации ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «1», ЧУП «7» за 2012–2021 гг. не производилась.
ЧУП «5» с момента регистрации не являлось плательщиком НДС. ЧУП «1» в период с 01.12.2022 по 01.12.2023 являлось плательщиком НДС с представлением налоговых деклараций (расчетов) поквартально.
В ходе проверки НДС исчислен за 2017–2018 гг. в соответствии с гл. 12 НК (подп. 1.1 п. 1 ст. 93, подп. 1.1 п. 1 ст. 98, подп. 1.3.1 п. 1 ст. 102, п. 1, 2, 4, ч. 1 п. 5 ст. 103, п. 51 ст. 107 НК (в ред., действовавших в 2017–2018 гг.)), за 2019–2023 гг. – гл. 14 НК (п. 1 ст. 120, подп. 3.1 п. 3 ст. 122, п. 1, 2 ст. 128, подп. 5.1 п. 5 ст. 132, п. 1 ст. 135 НК (в ред., действовавших в 2019–2023 гг.)).
В результате нарушений, изложенных ранее, исходя из фактических сведений об объектах налогообложения и фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций проверкой произведена корректировка налоговой базы и суммы подлежащего уплате ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1») НДС в части деятельности ЧУП «4» за 2022–2023 гг., ЧУП «5» за 2017–2023 гг.
Обороты по реализации ЧУП «5» и ЧУП «4» товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Республики Беларусь, исходя из подлинного экономического содержания являются оборотами по реализации ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1») товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Республики Беларусь, в связи с чем признаются объектом налогообложения НДС.
В 2017–2018 гг. ЧУП «2» применяло ОСН, в связи с чем согласно абз. 2 и 3 п. 4 ст. 33 НК ЧУП «2» подлежит доначисление НДС в части деятельности, осуществляемой в период с 26.04.2017 по 31.12.2018 ЧУП «5».
В 2019–2021 гг. ЧУП «2» применяло УСН с НДС, в связи с чем согласно абз. 2 и 3 п. 4 ст. 33 НК ЧУП «2» подлежит доначисление НДС в части деятельности, осуществляемой в период с 01.01.2019 по 31.12.2021 ЧУП «5».
В 2022 году ЧУП «2» применяло УСН, соответственно, НДС не исчислялся и не уплачивался, в т.ч. взаимозависимыми субъектами ЧУП «5» и ЧУП «4», в связи с чем согласно абз. 2 и 3 п. 4 ст. 33 НК ЧУП «2» подлежит доначисление НДС по оборотам по реализации, подлежащим налогообложению НДС, а также в части осуществляемой в 2022 году деятельности ЧУП «5» и ЧУП «4».
В 2022–2023 гг. ЧУП «1» применяло ОСН, в связи с чем согласно абз. 2 и 3 п. 4 ст. 33 НК ЧУП «1» с 01.12.2022 подлежит доначисление НДС в части осуществляемой с 01.12.2022 по 2023 год деятельности ЧУП «5» и ЧУП «4».
ЧУП «5» (весь период осуществления деятельности), ЧУП «4» (2022–2023 гг.) и ЧУП «2» (2022 год) суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, относились на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав без их отражения на счетах учета НДС.
При этом в ходе проверки представлены восстановленные сведения по суммам «входного» НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), ЧУП «5», ЧУП «4» и ЧУП «2» по дебету счета 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам» с соответствующей корректировкой затратных счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты». Представленные сведения учтены проверкой.
По результатам проверки за 2017–2023 гг. корректируются в сторону увеличения налоговая база по НДС ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1») на сумму оборотов по реализации товаров, работ, услуг ЧУП «2», ЧУП «5» и ЧУП «4», исключая внутренние обороты между предприятиями, а также налоговые вычеты по приобретенным товарам, работам, услугам.
В результате изложенных нарушений, а также в нарушение подп. 1.1 п. 1 ст. 93, ч. 1 п. 5 ст. 103, п. 51 ст. 107 НК (в ред., действовавших в 2017–2018 гг.), подп. 1.1 п. 1 ст. 115, подп. 5.1 п. 5 ст. 132, п. 1 ст. 135 НК (в ред., действовавших в 2019–2023 гг.) ЧУП «1», в т.ч. в части деятельности ЧУП «2», допущено занижение налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по ставке 20 % в 2017–2023 гг., занижение налоговых вычетов по НДС в 2017–2023 гг., что повлекло неуплату, неполную уплату НДС за 2017–2023 гг. в общей сумме более 1 000 000 руб.
Проверка исчисления налога на прибыль
ЧУП «2» утрачивает право на применение УСН с уплатой НДС с 01.01.2020, в связи с чем согласно абз. 2 и 3 п. 4 ст. 33 НК ЧУП «2» подлежит доначисление налога на прибыль, в т.ч. в части осуществляемой в 2020–2022 гг. (по 01.12.2022) деятельности ЧУП «4» и ЧУП «5».
ЧУП «1», как правопреемник ЧУП «2», в 2022–2023 гг. применяло ОСН, в связи с чем согласно абз. 2 и 3 п. 4 ст. 33 НК ЧУП «1» подлежит доначисление налога на прибыль в части осуществляемой с 01.12.2022 по 2023 год деятельности ЧУП «4» и ЧУП «5».
В ходе проверки налог на прибыль исчислен за 2012–2018 гг. в соответствии с гл. 14 НК (п. 1, 2 ст. 126, п. 1, ч. 1 п. 4 ст. 127, п. 1, 2 ст. 128, п. 1, 2 ст. 129, ч. 1 п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 130, п. 1 ст. 141, п. 3 ст. 143 НК (в ред., действовавших в 2012–2018 гг.)), за 2019–2023 гг. – гл. 16 НК (п. 1, 2 ст. 167, ч. 1 п. 1, ч. 1 п. 7 ст. 168, абз. 1 п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, п. 1, 2 ст. 174, п. 1, 2 ст. 175, п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 186 НК (в ред., действовавших в 2019–2023 гг.)).
В результате нарушений, изложенных ранее, а также исходя из фактических сведений об объектах налогообложения и фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций проверкой произведена корректировка налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога на прибыль за IV квартал 2012 г., 2013–2018 гг., 2020–2023 гг., а именно: выручка от реализации товаров (работ, услуг), налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, затраты, учитываемые при налогообложении, внереализационные доходы и расходы ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «1», ЧУП «7» и ЧУП «5» исходя из подлинного экономического содержания являются выручкой, налогами и сборами, уплачиваемыми из выручки, затратами, внереализационными доходами и расходами ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1»), и подлежат включению в состав соответствующих показателей при исчислении налога на прибыль ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1») за вышеуказанные налоговые периоды.
Так, согласно сведениям бухгалтерского и налогового учета, первичным учетным документам и иным сведениям, представленным к настоящей проверке, подлежат корректировке (увеличению) показатели для исчисления ЧУП «2» (с 01.12.2022 – ЧУП «1») налога на прибыль: выручка от реализации товаров (работ, услуг), налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, затраты, учитываемые при налогообложении, внереализационные доходы и расходы, исключая внутренние обороты между предприятиями, за IV квартал 2012 г., 2013–2018 гг., 2020–2023 гг. на следующие суммы по налоговым периодам:
● выручка от реализации товаров (работ, услуг);
● налоги и сборы, уплачиваемые из выручки и рассчитанные по результатам настоящей проверки;
● затраты, учитываемые при налогообложении;
● внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении;
● внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.
Таким образом, проверкой подлежат корректировке в сторону увеличения выручка от реализации товаров (работ, услуг), налоги и сборы, уплачиваемые из выручки, затраты, учитываемые при налогообложении, сальдо внереализационных доходов и расходов ЧУП «1», в т.ч. в части деятельности ЧУП «2», за IV квартал 2012 г., 2013–2018 гг., 2020–2023 гг.
В результате изложенных нарушений, а также в нарушение п. 1, 2 ст. 126, п. 1 ст. 127, п. 1, 2 ст. 128, п. 1, 2 ст. 129, ч. 1 п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 130, п. 1 ст. 141, п. 3 ст. 143 НК (в ред., действовавших в 2012–2018 гг.), п. 1, 2 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, п. 1, 2 ст. 174, п. 1, 2 ст. 175, п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 186 НК (в ред., действовавших в 2020–2023 гг.) ЧУП «1», в т.ч. в части деятельности ЧУП «2», допущено занижение (завышение) налоговой базы по налогу на прибыль.
Проверка исчисления налога при УСН
ЧУП «2» в I–III кварталах 2012 г., 2019–2021 гг. применяло УСН с уплатой НДС, в 2022 году – УСН.
В ходе проверки налог при УСН за I–III кварталы 2012 г. исчислен в соответствии с гл. 34 НК (п. 1, ч. 1, 5 п. 2 ст. 288, ч. 1 п. 3 ст. 290 НК (в ред., действовавшей в 2012 году)), за 2019–2022 гг. – гл. 32 НК (ст. 325, п. 1, подп. 2.2 п. 2 ст. 328, п. 1 ст. 331 НК (в ред., действовавших в 2019–2022 гг.)).
В результате нарушений, изложенных ранее, а также исходя из фактических сведений об объектах налогообложения и фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций проверкой произведена корректировка налоговой базы и суммы подлежащего уплате ЧУП «2» налога при УСН за 2020–2022 гг.
Так, в связи с превышением ЧУП «2» по результатам проверки допустимого критерия валовой выручки за I–IV кварталы 2019 г., за I–IV кварталы 2020 г., за I–IV кварталы 2021 г., за I–IV кварталы 2022 г. последнее обязано было в 2020–2022 гг. производить исчисление и уплату налогов в общем порядке, в результате чего налоговая база ЧУП «2» по налогу при УСН за указанные налоговые периоды подлежит корректировке (уменьшению).
Таким образом, в результате изложенных нарушений, а также в нарушение п. 1 ст. 328, п. 1 ст. 331 НК (в ред., действовавших в 2020–2022 гг.) ЧУП «1» в части деятельности ЧУП «2» допущено завышение налоговой базы налога при УСН, что повлекло излишнюю уплату налога при УСН за 2020–2022 гг. в общей сумме более 190 000 руб.
Выводы по итогу проверки
По результатам проверки установлены хозяйственные операции, оформленные от имени иных плательщиков – ЧУП «8», ЧУП «4», ЧУП «1» (до 01.12.2022), ЧУП «7» и ЧУП «5», подлежащие учету при корректировке налоговой базы ЧУП «1», в т.ч. в части деятельности ЧУП «2», в связи с чем иными плательщиками излишне исчислены и уплачены суммы налогов.
В ходе проверки ЧУП «1», в т.ч. в части деятельности ЧУП «2», доначислены налоги в общей сумме более 4 500 000 руб., в т.ч.:
● НДС – более 1 000 000 руб.;
● налог на прибыль – более 3 500 000 руб.
По результатам проверки излишне уплачены налоги в общей сумме более 200 000 руб.
