Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя при покупке предприятия (его части) как имущественного комплекса

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 21 июля 2026 г.

Приводится порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете покупателя сделки купли-продажи предприятия (части предприятия) как имущественного комплекса.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (далее – Закон № 133-З)

● Положение о порядке совершения регистрационных действий в отношении предприятия как имущественного комплекса, утв. постановлением Совета Министров от 01.06.2004 № 650 (далее – Положение № 650)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● Регламент административной процедуры, осуществляемой в отношении субъектов хозяйствования по подпункту 16.1.5 «Государственная регистрация создания, изменения, прекращения существования предприятия как имущественного комплекса, возникновения, перехода, прекращения прав, в том числе долей в праве, ограничений (обременений) прав на него, сделок с ним», утв. постановлением Госкомимущества от 25.03.2022 № 11 (далее – Регламент по подп. 16.1.5)

Общие положения купли-продажи предприятия (его части) как имущественного комплекса

Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности (ч. 1 п. 1 ст. 132 ГК).

В состав предприятия как имущественного комплекса (далее – ПИК) входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, капстроения (здания, сооружения), незавершенные законсервированные капстроения, изолированные помещения, машино-места, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законодательством или договором (ч. 2 п. 1 ст. 132 ГК).

Перечень имущества, включаемого в состав ПИК, определяется собственником этого имущества самостоятельно или в установленном порядке юрлицом, которому данное имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, оперативного управления, либо уполномоченным в соответствии с законодательством (п. 4 Положения № 650).

ПИК относится к недвижимому имуществу (ч. 2 п. 1 ст. 130 ГК) и подлежит госрегистрации (подп. 1.6 п. 1 ст. 3 Закона № 133-З).

Исходя из п. 2 ст. 132 ГК объектом купли-продажи может быть как предприятие в целом, так и его часть.

В целях продажи часть предприятия должна быть зарегистрирована продавцом как объект недвижимого имущества – имущественный комплекс (подп. 1.4 п. 1 ст. 3 Закона № 133-З, ч. 1 п. 5 Положения № 650).

Продажная стоимость ПИК определяется по соглашению сторон.

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 1 ст. 531 ГК).

Договор продажи предприятия подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 531 ГК).

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации (п. 1 ст. 532 ГК).

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами документ, которым оформлены результаты инвентаризации, бухгалтерский баланс (КУДиР), аудиторское заключение о составе и стоимости ПИК, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 2 ст. 532 ГК). Названные документы в обязательном порядке прилагаются к договору купли-продажи ПИК.

Передача ПИК продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту (ч. 1 п. 1 ст. 534 ГК).

Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором (ч. 2 п. 1 ст. 534 ГК).

Со дня подписания передаточного акта обеими сторонами предприятие считается переданным покупателю. С этого момента риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе ПИК, переходит на покупателя (п. 2 ст. 534 ГК).

Право собственности на ПИК переходит к покупателю с момента госрегистрации этого права (п. 1 ст. 535 ГК).

Моментом госрегистрации являются время и дата приема документов, представленных для осуществления госрегистрации, которые внесены в единый государственный регистр недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним (ст. 43 Закона № 133-З).

Для госрегистрации сделки и перехода права собственности покупатель представляет в регистрирующий орган заявление и документы по перечню, установленному для осуществления такой административной процедуры подп. 2.1 п. 2 Регламента по подп. 16.1.5.

Вид и размер платы, взимаемой за осуществление административной процедуры по регистрации сделки с ПИК, установлены в п. 4 Регламента по подп. 16.1.5.

Если иное прямо не установлено договором купли-продажи ПИК, расходы по госрегистрации такой сделки несет покупатель ПИК.

Регистрационные действия в отношении предприятия как имущественного комплекса совершаются регистратором республиканской организации по госрегистрации в соответствии со ст. 45 Закона № 133-З в порядке, установленном Положением № 650.

Бухгалтерский учет у покупателя при покупке предприятия (его части) как имущественного комплекса

Действующее законодательство не регламентирует вопросы бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с выделением ПИК, его регистрацией и последующим отчуждением, а также приемкой ПИК на учет покупателем.

В связи с этим при осуществлении сделки купли-продажи ПИК следует руководствоваться общими подходами, а в случаях, когда такие подходы не определены, – профессиональным суждением.

Для целей отражения в бухгалтерском учете ПИК, зарегистрированное как объект недвижимого имущества, рассматривается как совокупность входящих в его состав разнородных активов и обязательств, перечисленных в передаточном акте.

Следует отметить, что в передаточный акт активы и обязательства включаются в тех суммах, по которым они числятся в бухгалтерском учете продавца, и их оценка не корректируется в зависимости от продажной стоимости ПИК. После подписания передаточного акта покупатель принимает к бухгалтерскому учету долгосрочные активы, запасы, дебиторскую и кредиторскую задолженность в суммах, указанных в передаточном акте. При этом общая стоимость указанных активов за вычетом обязательств (долгов) не совпадает с продажной стоимостью ПИК.

Это следует, в частности, из того, что цена продажи предприятия – это результат договоренности между сторонами сделки, а стоимость активов и обязательств в составе ПИК – это учетные данные его продавца.

Принятие покупателем ПИК передаваемых ему в составе предприятия активов может, по мнению автора, отражаться в бухгалтерском учете записями по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с продавцом ПИК» (ч. 1 п. 13, ч. 17 п. 16, ч. 3 п. 23, ч. 2 п. 48 Инструкции № 50).

Одновременно отражается перевод на покупателя кредиторской задолженности продавца, включенной в состав ПИК и указанной в передаточном акте: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с продавцом ПИК» – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчет с кредиторами ПИК».

Как результат, у покупателя ПИК по субсчету 60-1 «Расчеты с продавцом ПИК» формируется разница между стоимостью полученных в составе ПИК активов и обязательств (долгов) перед третьими лицами.

Поскольку обязательства (долги) в составе ПИК являются составной частью ПИК, очевидно, что сальдо по данному субсчету будет дебетовым.

Поскольку указанная разница положительная, можно говорить о получении покупателем чистых активов, стоимость которых соответствует такой разнице.

Финансовый результат по сделке купли-продажи ПИК будет зависеть от величины затрат покупателя на приобретение ПИК (цена ПИК (без НДС)) и балансовой стоимости активов и обязательств (долгов), «наполняющих» ПИК (чистые активы ПИК), которые передаются покупателю по передаточному акту.

Пример определения финансовых результатов по сделке купли-продажи ПИК в зависимости от цены приобретения ПИК и «наполняющих» его активов и обязательств (чистых активов)

Рассмотренные варианты расчета финансовых результатов, обусловленных приобретением ПИК, позволяют сделать следующие принципиальные выводы:

● если цена приобретения ПИК превышает разницу между величиной передаваемых активов и передаваемых долгов, то у покупателя будет иметь место убыток от сделки (вариант 1),

● если цена приобретения ПИК будет меньше такой разницы (вариант 2), то у покупателя непосредственно по данной сделке будет иметь место прибыль.

В бухгалтерском учете разницы между стоимостью приобретения ПИК (без НДС) и указанной в передаточном акте стоимостью его чистых активов, которая соответствует стоимости передаваемого покупателю имущества (активов) за минусом передаваемых долгов (обязательств), следует отражать следующими записями:

1) если разница отрицательная: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с продавцом ПИК» – Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы»;

2) если разница положительная: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-4 «Прочие расходы» – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с продавцом ПИК».

Расчеты по перешедшим к покупателю в составе ПИК долгам продавца отражаются в общем порядке: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчет с кредиторами ПИК» – Кредит счета 51 «Расчетные счета» и др.

Объекты основных средств, полученные в составе ПИК, принимаются к бухгалтерскому учету по факту формирования первоначальной стоимости каждого объекта записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» (ч. 4 п. 6 Инструкции № 50, ч. 6 п. 11 Инструкции № 26).

Следует отметить, что предметом договора купли-продажи ПИК является сделка с ПИК, а не с отдельными активами, входящими в его состав. В связи с этим стоимость услуг регистрирующего органа, связанных с совершением сделки с ПИК, на увеличение стоимости отдельных активов, приобретенных в составе ПИК, не относится.

Вместе с тем, поскольку ПИК является объектом недвижимого имущества (ч. 2 п. 1 ст. 130 ГК), стоимость услуг регистрирующего органа, связанных с совершением сделки с ПИК, представляется возможным признавать в качестве расходов по инвестиционной деятельности (абз. 3 п. 2, абз. 2 п. 14 Инструкции № 102).

Поскольку бухгалтерские записи по отражению операций принятия к учету ПИК и стоимости услуг регистрирующего органа, связанных с совершением сделки с ПИК, законодательством не установлены, покупатель ПИК, руководствуясь п. 5 ст. 9 Закона № 57-З, может самостоятельно установить порядок отражения в бухгалтерском учете указанных операций и оговорить его в своей учетной политике.

Суммы НДС, предъявленные к оплате продавцом и регистрирующим органом, оказавшим услугу по госрегистрации сделки купли-продажи ПИК, отражаются в учете покупателя записью: Дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части расчетов с регистрирующим органом) (ч. 2 п. 21 Инструкции № 50).

Налоговый учет у покупателя при покупке предприятия (его части) как имущественного комплекса

Налог на прибыль у покупателя при приобретении предприятия (его части) как имущественного комплекса

Доходы и расходы по операциям, обусловленным приобретением ПИК, непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг) покупателя, однако возникают при осуществлении покупателем своей деятельности.

Соответственно, их следует относить к внереализационным доходам и внереализационным расходам, которые влияют на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль покупателя (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167, п. 1 ст. 174, п. 1 ст. 175 НК).

Если стоимость приобретения ПИК (без НДС) оказалась меньше, чем стоимость чистых активов, указанная в передаточном акте (разница между стоимостью переданного имущества и переданными обязательствами (долгами)), то у покупателя образуется внереализационный доход по подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК, который должен отражаться не позднее даты его получения.

Применительно к рассматриваемой сделке полагаем, что внереализационный доход, возникший у покупателя ПИК, может отражаться на дату его включения в состав доходов по инвестиционной деятельности в бухгалтерском учете покупателя.

Если стоимость приобретения ПИК (без НДС) оказалась больше стоимости чистых активов, указанных в передаточном акте, то у покупателя ПИК образуется внереализационный расход по подп. 3.52 п. 3 ст. 175 НК. Такой расход согласно названному подпункту должен отражаться не ранее даты его фактического осуществления (возникновения).

Применительно к рассматриваемой сделке внереализационный расход, обусловленный приобретением чистых активов ПИК по большей стоимости, чем их стоимость, указанная в передаточном акте, может отражаться на дату его включения в состав расходов по инвестиционной деятельности в бухгалтерском учете покупателя.

Расходы на оплату услуг регистрирующего органа, связанные с приобретением ПИК, не поименованы в ст. 173 НК как затраты, не учитываемые при налогообложении прибыли. Соответственно, указанные расходы могут признаваться покупателем внереализационными и отражаться в целях исчисления налога на прибыль не ранее даты их фактического осуществления (возникновения) (п. 1, подп. 3.52 п. 3 ст. 175 НК).

НДС у покупателя при приобретении предприятия (его части) как имущественного комплекса

Суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются налоговыми вычетами (подп. 1.1 п. 1 ст. 132 НК).

Суммой НДС, предъявленной при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, признается сумма НДС, выделенная продавцом покупателю в ЭСЧФ (абз. 2 ч. 1 п. 3 ст. 132 НК).

Налоговые вычеты на основании ЭСЧФ, полученных от продавцов, производятся при условии подписания плательщиком ЭСЧФ ЭЦП (подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).

Суммы НДС, предъявленные покупателю продавцом ПИК и регистрирующим органом, оказавшим услугу по госрегистрации сделки купли-продажи ПИК, подлежат вычету независимо от даты проведения расчетов за ПИК и услуги по госрегистрации после отражения указанных сумм НДС в бухгалтерском учете покупателя и книге покупок (при условии ее ведения) (ч. 1 п. 4 ст. 132 НК).

В рассматриваемом случае вычет НДС, предъявленного продавцом ПИК, производится покупателем на основании передаточного акта, а вычет НДС, предъявленного к оплате регистрирующим органом, – на основании акта сдачи-приемки оказанных услуг.

В отношении разницы между стоимостью приобретения ПИК (без НДС) и стоимостью чистых активов ПИК, указанной в передаточном акте, которая отражается покупателем по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (субсчет 60-1 «Расчеты с продавцом ПИК») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку указанная разница не позиционируется как реализация товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 31, подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).

Пример.

Порядок отражения в бухгалтерском учете покупателя хозяйственных операций, связанных с приобретением ПИК

Организация-покупатель приобретает у продавца (юрлицо) выделенное из него ПИК.

Продажная стоимость ПИК согласно заключенному с продавцом договору купли-продажи ПИК – 400 000 руб.

Согласно передаточному акту в состав отчуждаемого ПИК включены:

● основные средства (по остаточной стоимости) – 380 000 руб.;

● материалы – 100 000 руб.;

● дебиторская задолженность – 50 000 руб.

Балансовая стоимость имущества, входящего в состав ПИК, составляет 530 000 руб. (380 + 100 + 50).

Кроме того, на покупателя переведена кредиторская задолженность продавца перед поставщиками в сумме 30 000 руб.

Стоимость чистых активов ПИК согласно передаточному акту – 500 000 руб. (380 + 100 + 50 – 30).

Данные по исчисленному продавцом НДС выделены в продажной стоимости ПИК, указаны в передаточном акте и переданы покупателю для принятия их к вычету.

Сумма НДС к вычету – 60 375 руб.

Покупатель ПИК оплатил приобретаемый им за 400 000 руб. имущественный комплекс и принял активы и обязательства (долги) ПИК к себе на учет.

Покупатель произвел оплату госрегистрации сделки (договора) купли-продажи ПИК и перехода к нему права собственности на ПИК.

Плата за госрегистрацию сделки и перехода права собственности на ПИК составила 22,5 БВ, или 1 012,5 руб. (45 руб. × 22,5), в т.ч. НДС – 168,75 руб.

Учетной политикой покупателя ПИК установлено:

1) для учета поступающего в составе приобретенного ПИК имущества и обязательств (долгов), а также расчетов с продавцом ПИК и новыми кредиторами покупателя к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открыты следующие субсчета:

● субсчет 60-1 «Расчеты с продавцом ПИК»;

● субсчет 60-2 «Расчеты с кредиторами ПИК»;

2) для расчета с регистрирующим органом открыт субсчет 60-3 «Расчеты с регистрирующим органом»;

3) расходы, обусловленные необходимостью госрегистрации сделки купли-продажи ПИК, относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

4) разница между стоимостью приобретения ПИК (без НДС) и указанной в передаточном акте стоимостью его чистых активов, образующаяся на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражение операций, связанных с приобретением ПИК, в бухгалтерском учете покупателя

Применительно к рассматриваемой в примере ситуации у покупателя ПИК с учетом расходов, обусловленных регистрацией сделки, по операциям, связанным с приобретением ПИК, будет иметь место прибыль в сумме 159 531,25 руб. ((530 000 – 30 000) – (400 000 – 60 375) – 843,75).