Экспорт товаров: бухгалтерский и налоговый учет, документальное оформление

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 11 августа 2026 г.

Излагается процедура отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации операций, связанных с экспортом товаров.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (далее – ТК ЕАЭС)

● Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (далее – Протокол)

● Конвенция от 14.06.1974 «Конвенция об исковой давности в международной купле-продаже товаров с поправками, внесенными Протоколом об изменении Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров» (далее – Конвенция ООН)

● Соглашение от 02.02.2018 «Соглашение о маркировке товаров средствами идентификации в Евразийском экономическом союзе» (далее – Соглашение о маркировке)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 226-З)

● Закон от 10.01.2014 № 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» (далее – Закон № 129-З)

● Указ Президента от 27.03.2008 № 178 «О порядке исполнения внешнеторговых договоров» (далее – Указ № 178)

● Положение о функционировании системы прослеживаемости товаров, утв. Указом Президента от 29.12.2020 № 496 (далее – Положения № 496)

● Положение о маркировке товаров средствами идентификации, утв. Указом Президента от 10.06.2011 № 243 (далее – Положение № 243)

● постановление Совета Министров от 23.04.2021 № 250 «О реализации Указа Президента Республики Беларусь от 29 декабря 2020 г. № 496» (далее – Постановление № 250)

● Инструкция о регистрации резидентами валютных договоров, утв. постановлением Правления Национального банка от 12.02.2021 № 37 (далее – Инструкция № 37)

● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 20.01.2026 № 3 (далее – Инструкция № 3)

● Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58 (далее – Инструкция № 58)

● Инструкция о проведении валютных операций, утв. постановлением Правления Национального банка от 31.05.2021 № 147 (далее – Инструкция № 147)

● Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

Пункт 1

Репатриация при экспорте товаров

Внешнеторговый договор поставки, заключенный между белорусским поставщиком (продавцом) и иностранным покупателем и предусматривающий возмездную передачу товаров, относится к валютным договорам. Такой договор подлежит регистрации на веб-портале Национального банка, если на дату его заключения сумма денежных обязательств не определена либо составляет сумму, эквивалентную 4 000 БВ, или превышает ее (п. 2 приложения 1 к Указу № 178, подп. 1.15 п. 1 ст. 1, подп. 2.3 п. 2 ст. 8 Закона № 226-З, п. 3, 4 Инструкции № 37).

Регистрация валютного договора осуществляется посредством специального веб-портала Национального банка. При этом зарегистрировать договор необходимо до совершения первого из следующих событий: проведения оплаты либо отгрузки товара – в зависимости от того, какое из них наступит раньше (п. 2, 7 Инструкции № 37).

После регистрации договора на резидента возлагается обязанность по представлению через веб-портал сведений об изменении условий договора, а также информации об исполнении обязательств по нему. Такие сведения представляются в порядке и сроки, установленные Инструкцией № 37 (п. 12, 13, 15, 16 Инструкции № 37).

При экспорте товаров (работ, услуг) репатриация означает обязанность юрлица-резидента обеспечить поступление белорусских рублей и (или) инвалюты на свои счета, открытые в банках Республики Беларусь. Исключения из этого правила предусмотрены п. 2 ст. 19 Закона № 226-З (ч. 1 п. 1 ст. 19 Закона № 226-З).

Срок репатриации юрлицо-резидент определяет самостоятельно с учетом условий валютного договора и фактических сроков исполнения обязательств его сторонами (ч. 2 п. 1 ст. 19 Закона № 226-З).

При этом период, необходимый для зачисления денежных средств на счет резидента в банке Республики Беларусь, не должен превышать 30 к.д. Исключение составляют случаи, когда перечисление денежных средств задерживается из-за их замораживания иностранными банками, блокирования финансовых операций вследствие применения международных санкций либо проведения иностранными банками процедур внутреннего контроля (комплаенс-контроля) (ч. 2 п. 8 Инструкции № 147).

Таким образом, срок репатриации при экспорте определяется путем прибавления к установленному экспортным договором сроку исполнения обязательств периода, необходимого для зачисления денежных средств на счет юрлица-резидента в банке Республики Беларусь в соответствии с условиями расчетов, предусмотренными валютным договором (абз. 2 ч. 1 п. 8 Инструкции № 147).

Обязанность юрлица-резидента по репатриации прекращается с даты принятия уполномоченным органом решения об исключении юрлица-нерезидента из государственного реестра организаций (плательщиков) в стране регистрации, что повлекло невозможность возврата белорусских рублей и (или) инвалюты либо удовлетворения требований юрлица-резидента, вытекающих из валютного договора (п. 7 ст. 19 Закона № 226-З). Так же срок репатриации продляется при проведении белорусской организацией претензионно-исковой работы.

Пример 1.

Срок репарация при экспорте в случае направления резидентом претензии и при обращении в суд

Юрлицо-резидент заключило с юрлицом-нерезидентом экспортный валютный договор на поставку товара. Резидент исполнил свои обязательства по договору, однако нерезидент оплату не произвел. В связи с этим резидент направил претензию, а затем обратился в суд.

При экспорте срок репатриации рассчитывается путем прибавления к установленному договором сроку исполнения обязательства нерезидентом периода, необходимого для зачисления денежных средств на счет резидента, открытый в банке Республики Беларусь. Такой период, как правило, не должен превышать 30 к.д.

Если после исполнения экспортного договора резидент направил нерезиденту претензию, а затем обратился в суд, срок репатриации увеличивается на весь период досудебного урегулирования спора и последующего судебного разбирательства, а также на иные периоды, прямо предусмотренные ч. 1 п. 6 ст. 19 Закона № 226-З. Такая отсрочка не рассматривается как нарушение обязанности по репатриации валютной выручки.

Пункт 2

Документальное оформление экспорта товаров

При экспорте товаров с их вывозом за пределы Республики Беларусь факт передачи товара оформляется товарной накладной (ТН). При этом к ТН должны быть приложены документы, подтверждающие принятие товара перевозчиком к доставке (абз. 2, 3 ч. 6 п. 1, ч. 4 п. 4 Инструкции № 58).

Перечень документов, подтверждающих принятие груза к перевозке, зависит от используемого вида транспорта. В частности, такими документами могут являться:

● международная товарно-транспортная накладная «CMR» – при автоперевозках;

● железнодорожная накладная СМГС – при перевозке грузов ж/д транспортом;

● авиационная грузовая накладная (Air Waybill, AWB) – при воздушной перевозке;

● квитанция о приеме международного почтового отправления – при пересылке товаров почтовой связью.

При экспорте товаров, включенных в перечни, утвержденные Постановлением № 250, а также товаров, маркированных средствами идентификации, нанесенными непосредственно на товар, его потребительскую упаковку либо на материальный носитель, не содержащий элементов (средств) защиты от подделки или знака защиты, экспортер обязан оформить электронную накладную (электронное сообщение). Такая обязанность предусмотрена абз. 2 ч. 1 п. 14 Положения № 496 и п. 3 Положения № 243.

Пункт 3

Сроки исковой давности по внешнеторговым договорам

Продолжительность срока исковой давности по внешнеторговым договорам может быть не общепринятой равной 3 года, а иной, например, 4 года. Это зависит от закона страны, право которой стороны выбрали в качестве применимого, а также от норм международных соглашений.

Типичная ошибка в практике проверок – это применение стандартного срока исковой давности, равного 3 годам при списании задолженности.

По требованиям, возникающим из договора международной купли-продажи товаров, а также требованиям, связанным с его нарушением, прекращением или признанием недействительным, Конвенцией ООН установлен 4-летний срок исковой давности.

Вместе с тем данный срок применяется не во всех случаях, а только при наличии одного из следующих условий:

1) на момент заключения внешнеэкономического договора коммерческие организации, являющиеся его сторонами, находились в государствах – участниках Конвенции ООН;

2) в соответствии с нормами международного частного права к договору подлежит применению право государства, являющегося участником Конвенции ООН (п. 1 ст. 3 Конвенции).

Пример 2.

Применение Конвенции ООН в международной купле-продаже товаров между резидентами Беларуси и России

Белорусская организация заключила договор международной купли-продажи товаров с российской компанией. Несмотря на то, что Российская Федерация не является участницей Конвенции ООН, стороны предусмотрели в договоре применение права Республики Беларусь.

Поскольку к договору в соответствии с нормами международного частного права применяется право государства – участника Конвенции ООН, к требованиям, вытекающим из данного договора, а также связанным с его нарушением, прекращением или недействительностью, применяется 4-летний срок исковой давности.

Пункт 4

Маркировка экспортируемых товаров средствами идентификации

При экспорте отдельных категорий товаров в государства – члены ЕАЭС может возникнуть обязанность по их маркировке средствами идентификации.

Экспортер обязан обеспечить маркировку товаров в случаях, если такое требование установлено:

1) законодательством Республики Беларусь;

2) законодательством государства – члена ЕАЭС, на территорию которого осуществляется экспорт.

Правовые основы маркировки товаров средствами идентификации в рамках ЕАЭС определены Соглашением о маркировке. Документ предусматривает взаимное признание государствами – членами ЕАЭС средств идентификации, используемых при введении обязательной маркировки товаров на их территориях.

Пункт 5

Бухгалтерский учет при экспорте товаров

Отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров на экспорт

Отражение в бухгалтерском учете расходов, связанных с реализацией товаров на экспорт

Сумма НДС, исчисленная по товарам, отгруженным на экспорт, по которым нет подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 %, отражается по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41, п. 53, 70 Инструкции № 50).

При получении подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 % производится сторнировочная запись по дебету счета 90 и кредиту счета 68 (подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41).

Пункт 6

Налоговый учет при экспорте товаров

При реализации товаров на экспорт белорусский продавец вправе применить ставку НДС в размере 0 %, но только при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы Республики Беларусь.

Перечень подтверждающих документов и порядок их представления зависят от направления экспорта: в государство – член ЕАЭС либо в государство, не входящее в ЕАЭС (подп. 1.1 п. 1 ст. 115, подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 116, ст. 122–124 НК, Протокол).

При реализации товаров в государства – члены ЕАЭС право на применение ставки НДС в размере 0 % должно быть подтверждено документально. Однако перечень подтверждающих документов отличается от установленного для экспорта товаров в иные государства (подп. 1.2 п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 124 НК, п. 4 Протокола).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС экспортер должен иметь следующие документы:

● внешнеторговый договор (контракт), на основании которого осуществляется реализация товаров;

● транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию государства – члена ЕАЭС;

● заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, оформленное покупателем и подтвержденное налоговым органом государства – члена ЕАЭС, либо перечень таких заявлений.

Именно заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов является основным документом, подтверждающим, что косвенные налоги по экспортируемым товарам исчислены и уплачены в государстве назначения.

При реализации товаров в государства, не являющиеся членами ЕАЭС, применение ставки НДС в размере 0 % возможно только при наличии документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 123 НК).

К таким документам относятся:

● внешнеторговый договор (контракт), заключенный с иностранным покупателем;

● подтверждение таможенного органа о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь для постоянного размещения.

Форма подтверждения зависит от способа таможенного декларирования товаров.

Если товары декларируются в письменной форме с использованием декларации на товары на бумажном носителе, подтверждением служит заверенная копия декларации на товары с отметкой таможенного органа «Товар вывезен», датой выдачи подтверждения и личной номерной печатью должностного лица таможенного органа (подп. 1.2 п. 1 ст. 123 НК).

В отдельных случаях законодательство допускает использование транспортных (перевозочных), коммерческих и иных документов в качестве декларации на товары. Такой порядок применяется, в частности, при экспорте товаров, в отношении которых не установлены вывозные таможенные пошлины, при соблюдении условий, предусмотренных таможенным законодательством, включая ограничение стоимости товаров суммой, эквивалентной 1 000 EUR (ст. 104 ТК ЕАЭС, ст. 89 Закона № 129-З).

В этом случае подтверждением вывоза являются заверенная копия письменного заявления с отметками таможенного органа о выпуске товаров и отметкой «Товар вывезен», а также копии транспортных (перевозочных), коммерческих и (или) иных документов, использованных при таможенном декларировании.

Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 % экспортер одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС, в которой отражен оборот по реализации товаров, облагаемый по нулевой ставке, представляет в налоговый орган по месту постановки на учет один из следующих документов:

● заверенную копию декларации на товары, оформленной на бумажном носителе;

● либо, если вместо декларации использовались транспортные, коммерческие и иные документы, заверенную копию письменного заявления и соответствующих документов;

● либо специальный реестр вывезенных товаров, заверенный таможенным органом, с отметкой «Товар вывезен» и указанием даты выдачи подтверждения (ч. 2 подп. 1.2 п. 1 ст. 123 НК).

Документально подтвержденные экспортные операции отражаются в разделе I налоговой декларации (расчета) по НДС по стр. 7, предназначенной для оборотов, облагаемых по ставке 0 %.

Если документы, подтверждающие право на применение ставки НДС 0 %, получены в течение установленного 180-дневного срока, организация самостоятельно определяет налоговый период, в котором отразить экспортный оборот в налоговой декларации (расчете) по НДС:

● либо в отчетном периоде, в котором получены документы, подтверждающие экспорт;

● либо в следующем отчетном периоде, срок представления налоговой декларации по которому наступает после получения таких документов.

Таким образом, при своевременном получении подтверждающих документов законодательство предоставляет экспортеру возможность самостоятельно выбрать один из двух налоговых периодов для отражения экспортной реализации (подп. 5.2 п. 5 ст. 123, ч. 1 п. 5 ст. 124 НК, подп. 15.4 п. 15 Инструкции № 3).

Если в течение 180 к.д. право на применение ставки НДС 0 % не подтверждено необходимыми документами, организация обязана исчислить НДС по ставке 10 % либо 20 % в зависимости от вида реализуемых товаров либо применить освобождение от налогообложения, если оно предусмотрено законодательством (п. 6 ст. 122 НК).

В этом случае обороты отражаются соответственно по стр. 1, 3 либо 9 (9.1) раздела I декларации по НДС.

Такие операции включаются в декларацию за тот отчетный период, на который приходится 181-й календарный день с даты, определенной законодательством для подтверждения права на применение нулевой ставки.

При заполнении декларации сумма оборота по реализации (гр. 2) указывается с учетом НДС, а сумма налога (гр. 4) определяется расчетным методом по формуле, установленной ч. 2 п. 2 ст. 128 НК:

НДС = налоговая база × ставка НДС / (100 + ставка НДС).

Если документы, подтверждающие право на применение ставки НДС 0 %, получены после истечения 180-дневного срока, когда организация уже исчислила НДС по ставке 10 % или 20 % либо применила освобождение от налогообложения, экспортная операция подлежит повторному отражению в налоговой декларации (расчете) по НДС.

В этом случае необходимо одновременно:

1) отразить оборот по реализации товаров по стр. 7 раздела I декларации как операцию, облагаемую по ставке НДС 0 %;

2) уменьшить ранее отраженный оборот, по которому налог был исчислен по ставке 10 % или 20 % либо применено освобождение от НДС.

Указанные корректировки производятся в одном отчетном периоде (месяце или квартале) и могут быть отражены:

1) в налоговой декларации за отчетный период, в котором получены подтверждающие документы;

2) либо в декларации за следующий отчетный период, срок представления которой наступает после их получения (подп. 5.4 п. 5 ст. 123, п. 5 ст. 124 НК, подп. 15.18 п. 15 Инструкции № 3).

Право на применение ставки НДС 0 % после истечения 180-дневного срока не является бессрочным. Законодательством установлен 3-летний срок, в течение которого плательщик вправе скорректировать ранее исчисленный налог при последующем получении документов, подтверждающих экспорт. Этот срок исчисляется со дня наступления срока уплаты НДС, начисленного в связи с отсутствием подтверждающих документов (ч. 2 подп. 5.4 п. 5 ст. 123, ч. 1 п. 5 ст. 124 НК).

Законодательство предоставляет плательщику право отказаться от применения ставки НДС 0 % даже при наличии оснований для ее использования. В этом случае организация вправе исчислить налог по ставке 10 % или 20 % либо воспользоваться освобождением от НДС в порядке, установленном НК (п. 7 ст. 122 НК).

Следует учитывать, что применение ставки НДС 0 % при экспорте товаров является правом, а не обязанностью плательщика. Поэтому даже при наличии всех предусмотренных законодательством оснований для применения нулевой ставки экспортер вправе отказаться от ее использования и исчислить НДС по ставке 20 %.

В этом случае оборот по реализации экспортируемых товаров отражается в стр. 1 раздела I налоговой декларации (расчета) по НДС в порядке, установленном НК (п. 8, подп. 9.1 п. 9 ст. 122 НК).

Если впоследствии, но в пределах 180-дневного срока, организация получает документы, подтверждающие экспорт товаров, обороты по реализации отражаются в налоговой декларации в строках, соответствующих примененной ставке налога либо освобождению от НДС (подп. 15.1, 15.2 п. 15 Инструкции № 3).

Для сбора документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, законодательством установлен срок 180 к.д. До получения таких документов экспортер вправе не отражать оборот по реализации экспортируемых товаров в налоговой декларации (расчете) по НДС и не исчислять налог.

При отсутствии документов по истечении 180-дневного срока оборот по реализации отгруженных на экспорт товаров отражают в декларации по НДС с исчислением налога по ставкам, предусмотренным для продажи внутри республики (10 и 20 %), либо с освобождением от НДС.

Реализация подакцизных товаров при их вывозе за пределы Республики Беларусь признается объектом обложения акцизами, однако действующее законодательство предусматривает возможность применения освобождения от уплаты акцизов при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров по аналогии с НДС.

В состав внереализационных расходов включаются суммы НДС, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих применение ставки НДС 0 %, по истечении 180 к.д. с даты отгрузки товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) в государства – члены ЕАЭС. Такие расходы отражаются на 181 день с указанной даты (подп. 3.6 п. 3 ст. 175 НК).

Если впоследствии подтверждение обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % будет получено, то на дату поступления документов, обосновывающих применение нулевой ставки, суммы НДС, учтенные в составе внереализационных расходов, отражаются во внереализационных доходах (подп. 3.16 п. 3 ст. 174 НК).

При исчислении налога на прибыль расходы, связанные с реализацией товаров, учитываются в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в том отчетном периоде, к которому они относятся, при соблюдении требований, установленных НК (п. 1 ст. 168, п. 1, 3 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК).