Бухгалтерский и налоговый учет экспортных операций по бивалютному договору

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 14 августа 2026 г.

Излагаются особенности бухгалтерского и налогового учета экспортных операций в рамках бивалютного договора (когда цена установлена в одной валюте, а оплата поступает в другой).

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 226-З)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Указ Президента от 27.03.2008 № 178 «О порядке исполнения внешнеторговых договоров» (далее – Указ № 178)

● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 20.01.2026 № 3 (далее – Постановление № 3; Инструкция № 3)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● письмо МНС и Минфина от 10.06.2016 № 2-2-10/01209/15-1-6/525 «О порядке определения выручки» (далее – Письмо № 2-2-10/01209/15-1-6/525)

Общие положения по учету экспортных операций по бивалютному договору

В соответствии со ст. 1 Закона № 226-З под экспортом понимается передача резидентом товаров, имущества в аренду (в т.ч. по сделкам, не связанным с перемещением товаров через Государственную границу Республики Беларусь), нераскрытой информации, исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на возмездной основе субъекту хозяйствования – нерезиденту.

В приложении 1 к Указу № 178 применяются термины:

● внешнеторговая операция – отгрузка (поступление) товаров, передача (получение) имущества в аренду, нераскрытой информации, исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг, оформленных товаросопроводительными, коммерческими и иными документами, проведение платежей, включая возврат платежей, осуществляемый в результате отказа одной из сторон от исполнения своих обязательств, по внешнеторговому договору;

● внешнеторговый договор – валютный договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий возмездную передачу товаров (в т.ч. по договорам комиссии и договорам, не связанным с перемещением товаров через Государственную границу Республики Беларусь), имущества в аренду (в т.ч. по договорам, не связанным с перемещением товаров через Государственную границу Республики Беларусь), нераскрытой информации, исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, имущественных прав, возмездное выполнение работ, оказание услуг;

● экспортер (импортер) – резидент, который заключил внешнеторговый договор либо к которому перешли права и обязанности по внешнеторговому договору.

Пунктом 1 Указа № 178 определено, что в соответствии с каждым заключенным внешнеторговым договором резиденты обязаны в т.ч. предусмотреть во внешнеторговом договоре сумму (ориентировочную сумму) денежных обязательств сторон по договору, а также условия расчета, под которыми понимается обязательство осуществления одной стороной расчета до исполнения либо по факту исполнения обязательств другой стороной.

Согласно п. 1 ст. 298 ГК денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях (ст. 141 ГК). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте или в условных денежных единицах, если иное не предусмотрено ГК или иными законодательными актами. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.

Использовать инвалюту, а также платежные документы в инвалюте при осуществлении расчетов в Республике Беларусь по обязательствам можно в случаях, порядке и на условиях, определенных законодательством (п. 2 ст. 298 ГК). Если расчеты между юрлицом-резидентом и юрлицом-нерезидентом имеют безналичную форму, валютные операции в инвалюте совершаются без ограничений (п. 1 ст. 13 Закона № 226-З).

Субъекты хозяйствования в предпринимательской деятельности экспортируют продукцию и товары за рубеж. Во многих договорах на реализацию стоимость товара в договоре (валюта договора) определена в одной валюте, а оплата за него предусмотрена в другой валюте (валюта платежа). Такие договоры называют бивалютными. Это вызывает определенные особенности и трудности отражения хозяйственных операций по таким сделкам в учете.

НДС при экспортных операциях по бивалютному договору

Налоговая база в целях исчисления НДС определяется

● исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 120 НК).

При реализации за инвалюту товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, предусматривающим расчеты в инвалюте, на условиях предоплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансовой аренды (лизинга), предусматривающим выкуп предмета лизинга) пересчет инвалюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей инвалюте, установленному Национальным банком на:

● дату получения предоплаты, аванса, задатка, – в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предоплаты, аванса, задатка;

● момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в остальной части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 6.2 п. 6 ст. 120 НК).

В пункте 9 ст. 120 НК указано, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансовой аренды (лизинга), предусматривающим выкуп предмета лизинга) определяется в белорусских рублях путем пересчета:

● суммы в иной инвалюте по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства;

● подлежащей оплате суммы в инвалюте по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в случае, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним.

В случае когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в инвалюте по официальному курсу Национального банка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Официальный курс Национального банка для пересчета подлежащей оплате суммы в инвалюте принимается и увеличение (уменьшение) налоговой базы на сумму разницы производится на дату поступления платы за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части).

При этом под датой определения величины обязательства по такому договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется сумма, подлежащая уплате в инвалюте по обязательствам, выраженным в иной инвалюте.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК ставка НДС в размере 0 % в т.ч. устанавливается при:

● реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в порядке, установленном ст. 123 НК;

● реализации товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены ЕАЭС (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам международного лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в порядке, установленном ст. 124 НК;

● реализации работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров, указанных в подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 122 НК;

● реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки;

● увеличении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1.1–1.12 п. 1 ст. 122 НК, на суммы, указанные в п. 4, абз. 2 ч. 2 п. 8 и ч. 2 п. 9 ст. 120 НК.

В подпунктах 4.1, 4.2 п. 4 ст. 120 НК отмечено, что налоговая база увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в т.ч.:

● за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

При определении налоговой базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 120 НК).

На суммы увеличения налоговой базы по НДС, фактически полученные (причитающиеся к получению) в соответствии с п. 4 ст. 120 НК, исполнитель должен создать и направить на Портал дополнительный ЭСЧФ без выставления его заказчику (абз. 3 п. 3 ст. 128, подп. 8.10 п. 8, абз. 4 ч. 2 п. 11 ст. 131 НК).

В случае возникновения разницы договорного курса и курса Национального банка на дату оплаты или если договорной курс равен курсу Национального банка, но определен на иную дату, чем дата оплаты, исполнителю следует выставить заказчику дополнительный ЭСЧФ на такую разницу (п. 7, 8 ст. 120, абз. 5 ч. 2 п. 11 ст. 131 НК).

Налоговая декларация (расчет) по НДС – это заявление плательщика по установленной форме с информацией, необходимой для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 40 НК). Порядок заполнения декларации по НДС изложен в гл. 2 Инструкции № 3.

Форма декларации по НДС приведена в приложении 1 к Постановлению № 3.

Плательщики НДС обязаны представлять в налоговый орган декларацию по НДС по установленному формату в виде электронного документа (п. 4 ст. 40 НК).

Налоговая база по операциям, облагаемым по нулевой ставке, увеличение налоговой базы по таким операциям отражается в стр. 7 налоговой декларации. Отражаются операции, облагаемые по ставке 0 % на основании представленных в налоговый орган документов, подтверждающих право на применение такой ставки. Обороты по реализации объектов отражаются в стр. 7 не ранее отчетного периода, в котором наступает момент фактической реализации.

Налоговая декларация (расчет) по НДС включает:

● титульный лист;

● раздел I «Налоговая база» (далее – раздел I);

● раздел II «Налоговые вычеты» (далее – раздел II);

● раздел III «Сумма НДС» (далее – раздел III);

● раздел IV «Другие сведения» (далее – раздел IV);

● раздел V «Сведения о занижении (завышении) суммы НДС, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» (далее – раздел V);

● приложения.

Налоговая декларация (расчет) по НДС заполняется нарастающим итогом с начала налогового периода за отчетный период, определяемый в соответствии с п. 2 ст. 127 НК.

В строке 13 раздела 1 декларации не отражаются суммы увеличения налоговой базы, указанные в п. 4 ст. 120 НК (подп. 15.11 п. 15 Инструкции № 3).

В подпункте 15.18 п. 15 Инструкции № 3 указано, что при подтверждении плательщиком обоснованности применения по товарам (работам, услугам) ставки НДС в размере 0 % по истечении срока (в случаях, определенных ч. 2 п. 5 ст. 122, подп. 5.4 п. 5 ст. 123, п. 5 ст. 124 НК, т.е. после 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, с даты отгрузки этих товаров на территорию государств – членов ЕАЭС) производится уменьшение по соответствующим строкам раздела I ранее отраженных оборотов по реализации этих товаров (работ, услуг) и одновременное их отражение в стр. 7 раздела I налоговой декларации (расчета) по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено подтверждение.

Если сумма уменьшения оборотов по реализации (в случаях, определенных ч. 6 подп. 1.11 п. 1, ч. 2 п. 5 ст. 122, подп. 5.4 п. 5 ст. 123, п. 5 ст. 124, п. 1 ст. 129 НК) превышает отраженные по соответствующим строкам раздела I обороты по реализации, показатели гр. 2, 4 (в случае их заполнения) по этим строкам проставляются со знаком «–» (минус). Отрицательное значение оборотов по реализации принимается равным нулю в целях распределения сумм налога между оборотами по реализации и их отражения в стр. 18, 18а, 18б, 18в раздела II. Если сумма показателей гр. 4 по стр. 1–16 раздела I имеет отрицательное значение, то в гр. 4 по стр. 17 проставляется ноль.

Налог на прибыль при экспорте товаров (выполнении работы, оказании услуг) иностранным организациям-нерезидентам по бивалютному договору

Для целей исчисления налога на прибыль данная прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 168 НК).

Пунктом 7 ст. 168 НК определено, что выручка от реализации на возмездной основе товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством.

Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в инвалюте.

Дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

● даты их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

● в иных случаях наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Датой отражения выручки от выполнения работ, оказания услуг признается дата ее признания в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 168 НК).

На основании п. 4, 5 НСБУ № 61 выраженная в инвалюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

● дату совершения хозяйственной операции, если не было принято немонетарное обязательство (переведено монетарное обязательство в немонетарное обязательство) в инвалюте;

● дату (даты) принятия немонетарного обязательства (перевода монетарного обязательства в немонетарное обязательство) в инвалюте, если было принято немонетарное обязательство (переведено монетарное обязательство в немонетарное обязательство) в инвалюте в размере полной суммы доходов;

● дату (даты) принятия немонетарного обязательства (перевода монетарного обязательства в немонетарное обязательство) в инвалюте в части суммы доходов, приходящейся на немонетарное обязательство, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на немонетарное обязательство, если было принято немонетарное обязательство (переведено монетарное обязательство в немонетарное обязательство) в инвалюте в размере частичной суммы доходов.

Порядок определения суммы доходов от реализации каждой единицы (части) активов (части доходов) закрепляется в положении об учетной политике организации.

Выраженная в инвалюте стоимость монетарного актива (за исключением денежных средств) или монетарного обязательства на дату частичного погашения пересчитывается в погашаемой части.

В целях исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов включаются:

● курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов и обязательств, списанные согласно законодательству в бухгалтерском учете и отчетности в состав доходов по финансовой деятельности (у бюджетных организаций – на увеличение источников финансирования по внебюджетной деятельности), за исключением возникающих у получателей (вторичных (последующих) получателей) иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в инвалюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи. Дата отражения таких внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК);

● положительные разницы (т.н. суммовые разницы), возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп. 3.21 п. 3 ст. 174 НК).

Аналогично в целях исчисления налога на прибыль в состав внереализационных расходов включаются:

● курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов и обязательств, списанные согласно законодательству в бухгалтерском учете и отчетности в состав расходов по финансовой деятельности (у бюджетных организаций – на уменьшение источников финансирования по внебюджетной деятельности), за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в инвалюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи, а также возникающих при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов и обязательств, возникших в связи с предоставлением и (или) получением займов. Дата отражения таких внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете (подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК);

● отрицательные разницы (т.н. суммовые разницы), возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов). Такие расходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп. 3.27 п. 3 ст. 175 НК).

Таким образом, положительные и отрицательные (т.н. суммовые) разницы при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в валюте, отличной от валюты обязательства, учитываются при налогообложении и такие разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп. 3.21 п. 3 ст. 174, подп. 3.27 п. 3 ст. 175 НК).

Бухгалтерский учет при экспорте товаров (выполнении работ, оказании услуг) нерезидентам Республики Беларусь по бивалютному договору

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками (п. 48 Инструкции № 50).

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков отражается по дебету счета 62 и кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» и других счетов.

Погашение дебиторской задолженности покупателями и заказчиками, включая полученные авансы и предоплату, отражается по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и других счетов и кредиту счета 62. При этом суммы полученных авансов и предоплаты учитываются обособленно.

Пунктом 15 Инструкции № 102 установлено, что в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются:

● курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в инвалюте, за исключением случаев, установленных законодательством о бухгалтерском учете и отчетности;

● разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.

При этом Письмом № 2-2-10/01209/15-1-6/525 разъяснено, что при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции, товаров, от выполнения работ, оказания услуг, а также доходов от реализации иных активов по договорам, в которых валюта договора (валюта цены) и валюта платежа (валюта расчета) не совпадают, при соблюдении условий, предусмотренных п. 17, 18 Инструкции № 102, выручка и стоимость относящейся к ней дебиторской задолженности в валюте договора подлежат отражению в белорусских рублях путем пересчета по официальному курсу белорусского рубля к валюте договора, установленному Национальным банком на соответствующую дату, вне зависимости от валюты платежа.

При погашении обязательства (кредиторской задолженности) в валюте, отличной от валюты обязательства, и при погашении дебиторской задолженности в валюте, отличной от валюты договора, возникают разницы, которые в соответствии с п. 15 Инструкции № 102 подлежат включению в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-4 «Прочие расходы»).

На основании п. 8 НСБУ № 61 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях, кроме случаев, указанных в п. 6, 7 НСБУ № 61 (по вкладам в уставный капитал, целевое финансирование), отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено Президентом.

Пример.

Отражение в бухгалтерском учете экспортера – резидента Республики Беларусь экспортной выручки по внешнеэкономическому договору с резидентом Российской Федерации

Резидент Республики Беларусь заключил внешнеэкономический договор с резидентом Российской Федерации на поставку товара стоимостью 5 000 USD. Договором предусмотрена последующая оплата резиденту Республики Беларусь 100 % в российских рублях по курсу Центробанка Российской Федерации, повышенному на коэффициент 1,1 после отгрузки товара.

Отгрузка товара в Российскую Федерацию произведена 25.06.2026 на 5 000 USD.

Оплата резиденту Республики Беларусь поступила 10.07.2026.

Курсы валют

Корреспонденция счетов по учету экспортной выручки в учете экспортера – резидента Республики Беларусь