Незаконное дробление бизнеса, влекущее доначисление налогов: правовое регулирование и судебная практика

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 4 сентября 2026 г.

Анализируются положения налогового, административного, уголовного и смежного законодательства, регулирующие корректировку налоговой базы субъектов хозяйствования, допустивших умышленную неуплату налогов (уклонение от уплаты налогов) с применением схемы «дробление бизнеса».

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП)

● Уголовный кодекс (далее – УК)

● Закон от 30.12.2025 № 127-З «Об изменении законов по вопросам налоговых правоотношений» (далее – Закон № 127-З)

● постановление Совета Министров от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» (далее – Постановление № 465)

● постановление Пленума Верховного Суда от 19.12.2019 № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений» (далее – Постановление № 6)

● постановление МНС от 26.05.2026 № 18 «О зачете излишне уплаченной суммы налога, сбора» (далее – Постановление № 18)

В конце 2018 года в НК появились нормы, наделявшие налоговый орган полномочиями на корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора). Результат корректировки налоговой базы хозяйствующего субъекта, выражающийся в ее увеличении, вел и к увеличению размера подлежащих к уплате налогов, их доначислению.

Анализ правоприменительной практики доначисления налогов указывает на отсутствие единообразного подхода к решению указанного вопроса налоговыми органами, органами уголовного преследования и судами общей юрисдикции при проведении налоговых проверок, доследственных проверок, проводимых органами уголовного преследования, подготовке дел об административных правонарушениях к рассмотрению или при рассмотрении в судах гражданских или уголовных дел, дел об административных правонарушениях.

Длившийся не один год процесс определения того, как исчислять размер доначисляемых налогов при корректировке налоговой базы, осуществленной на основании обстоятельств, указанных в п. 4 ст. 33 НК, получил разрешение усилиями законодателя (Закон № 127-З) и МНС (Постановление № 18).

Корректировка налоговой базы в соответствии с НК

С 2019 года вступил в силу НК, изложенный в новой редакции Законом от 31.12.2018 № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь» (далее – Закон № 159-З).

Появившаяся в НК ст. 33, ранее не известная налоговому закону, содержала нормы, согласно которым при наличии одного из 3 оснований, указанных в п. 4 этой статьи, налоговый орган по результатам проверки был обязан произвести корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора). При этом корректировка налоговой базы в сторону ее увеличения вела к увеличению и суммы подлежащих к уплате налогов, их доначислению.

В пункте 4 ст. 33 НК (в ред. Закона № 159-З) было предусмотрено, что налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

● установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

● основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);

● отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

Ключевым в перечисленных основаниях корректировки налоговой базы и сумм, подлежащих уплате налогов, является указание на хозяйственную операцию, имеющую признаки фиктивной или искаженной.

Из содержания взятых в системном единстве норм абз. 4 п. 4 ст. 33, подп. 1.24 п. 1 ст. 107 НК, абз. 26 ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» следует, что под хозяйственной операцией понимается действие (операция с товарами (нематериальными активами), работами и услугами) или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.

Изложенное в самом общем виде, без детализации каждое из указанных оснований позволяло интерпретировать его по-разному как налоговому органу, так и плательщику, а равно экономическим судам, рассматривающим жалобы плательщика на действия налогового и иных уполномоченных органов по корректировке налоговой базы и сумм доначисляемых налогов.

Проблема интерпретации положений п. 4 ст. 33 НК, с которой столкнулись экономические суды, не осталась без внимания Верховного Суда, который разъясняет рассматриваемый вопрос в письме от 25.04.2019 № 14-22/2839 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее – Разъяснение).

В конце 2019 года Пленум Верховного Суда принял Постановление № 6, в п. 14 которого приводит примерный перечень действий плательщика, указывающих на наличие предусмотренных п. 4 ст. 33 НК оснований для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора).

Законом от 31.12.2021 № 141-З «Об изменении законов по вопросам налогообложения) (далее – Закон № 141-З) второе основание для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) конкретизировано методом дополнения абз. 3 п. 4 ст. 33 НК отсылочной нормой, согласно которой особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров.

Во исполнение указанного решения законодателя Правительство приняло Постановление № 465, в котором неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора) как основная цель совершения хозяйственной операции определяется как получение экономической выгоды в виде неуплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов) в результате совершения хозяйственных операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Ввиду невозможности всеобъемлющего охвата всех возможных действий и (или) событий, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), в Постановлении № 465 приведен примерный перечень таких действий и (или) событий.

Ни в одном из приведенных документов нормативного и рекомендательного характера не содержалось указаний относительно того, как следует исчислять сумму подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора), подвергшегося корректировке вследствие корректировки налоговой базы (далее – доначисленные налоги). Отсутствует ответ на этот вопрос и в Положении о порядке определения размера причиненного вреда (в том числе реального ущерба), утв. постановлением Совета Министров от 07.12.2016 № 1001 (далее – Положение № 1001), в которое вносились изменения и дополнения в 2023 и 2025 годах.

Между тем указанный вопрос, наряду с другими, имел принципиальное значение как для плательщика, так и для уполномоченных лиц плательщика, представлявших его в отношениях с налоговым органом.

Правовые последствия доначисления налогов

Решение о доначислении налогов имеет различные правовые последствия как для плательщика – хозяйствующего субъекта, так и для лиц, уполномоченных представлять его интересы в налоговых отношениях.

Так, размер подлежащих уплате доначисленных налогов оказывает непосредственное влияние на финансовое положение плательщика, особенно в тех случаях, когда такое доначисление осуществляется ввиду корректировки налоговой базы за несколько налоговых периодов, приводящей к значительному увеличению размера подлежащих уплате налоговых платежей.

Размер пени за просрочку уплаты налогов находится в прямой зависимости от размера подлежащих уплате доначисленных налогов, что также негативно влияет на финансовое положение плательщика, если из суммы доначисленных налогов не исключаются суммы налогов, уплаченных хозяйствующими субъектами, принявшими участие в хозяйственных операциях, основной целью совершения которых являлась неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налогов.

Наконец, от размера подлежащих уплате плательщиком доначисленных налогов зависит решение вопроса об ответственности ИП, руководителя и иных уполномоченных лиц юрлица-плательщика за неуплату (уклонение от уплаты) налогов. В зависимости от размера подлежащих уплате налогов, доначисленных вследствие совершения умышленных действий, предусмотренных п. 4 ст. 33 НК, и с учетом положений ст. 4.6, 14.4 КоАП, в ст. 243 УК решается вопрос о привлечении ИП, юрлица-плательщика, должностных лиц юрлица-плательщика, совершивших эти действия, к административной ответственности либо уголовной ответственности, строгость которой также ранжируется в зависимости от размера доначисленных налогов.

В КоАП понятие «доначисляемые налоги» охватывается словосочетанием «неуплаченные или не полностью уплаченные налоги», в уголовном законе – понятием «ущерб».

Так, при умышленной неуплате или неполной уплате налогов ИП, явившейся следствием совершения им действий, предусмотренных п. 4 ст. 33 НК, повлекших их доначисление в размере, не являющемся значительным (на сумму более 40 БВ (нижняя граница)), но не превышающем в 2 000 и более раз размер БВ (верхняя граница), установленный на день их совершения, ИП может подлежать административной ответственности по ч. 1 ст. 14.4 КоАП. Юрлицо-плательщик может подлежать административной ответственности по ч. 1 ст. 14.4 КоАП за совершение таких же действий, повлекших доначисление налогов на сумму более 40 БВ, но при этом без ограничения по указанной верхней границе, установленной для административной ответственности ИП.

Умышленная неуплата или неполная уплата налогов, совершенная должностным лицом юрлица, повлекшая доначисление налогов в размере, не превышающем в 2 000 и более раз размер БВ, установленный на день ее совершения, может влечь его административную ответственность по ч. 7 ст. 14.4 КоАП.

Если в результате предусмотренных п. 4 ст. 33 НК действий ИП, должностного или иного уполномоченного лица юрлица будет причинен ущерб в значительном размере (плательщику будут доначислены налоги в значительном размере (на сумму, превышающую в 2 000 и более раз размер БВ, установленный на день их совершения)), содеянное признается преступлением, которое может влечь уголовную ответственность указанных лиц по ч. 1 ст. 243 УК.

При доначислении налогов в крупном или особо крупном размере (на сумму, соответственно превышающую в 3 500 или 30 000 раз размер БВ, установленный на день совершения указанных действий) тяжесть уголовной ответственности возрастает, поскольку содеянное подлежит квалификации соответственно по ч. 2 или 3 ст. 243 УК, содержащим санкции, более строгие в сравнении с санкцией ч. 1 ст. 243 УК, а санкция ч. 3 – более строгую в сравнении с санкцией ч. 2 ст. 243 УК.

Среди лиц, осужденных по ст. 243 УК, немалое число составляли лица, использовавшие при уклонении от уплаты налогов различные схемы незаконного дробления бизнеса, ущерб от которых определялся в виде сумм доначисленных налогов.

Ввиду отсутствия в НК, Постановлении № 465, Положении № 1001, Разъяснении и Постановлении № 6 каких-либо указаний относительно того, как следует исчислять сумму доначисленных налогов, практика контролирующих органов, должностных лиц и органов, ведущих административный процесс, органов уголовного преследования и судов была не единообразной, а подходы к решению этого вопроса указанными госорганами – не совпадающими.

В литературе по этому поводу применительно к схеме «дробление бизнеса» как разновидности действий, предусмотренных п. 4 ст. 33 НК, отмечалось, что белорусские контролирующие органы при налоговой реконструкции учитывали только налоговые платежи, уплаченные проверяемым субъектом, без учета фискальных обременений раздробленных субъектов. Взыскание налоговых платежей (в полном объеме, без учета налоговых платежей раздробленных субъектов предпринимательской деятельности) означало не что иное, как возложение на налогоплательщика налогового бремени в объеме, превышающем те налоговые изъятия, которые он должен был бы претерпеть при осуществлении полной налоговой реконструкции. Такое налогообложение обоснованно предлагалось признавать избыточным, неправомерным¹.

Практика исчисления сумм доначисленных налогов экономическими судами

Как показала правоприменительная практика, ключевым при исчислении суммы доначисленных налогов, произведенном вследствие корректировки налоговой базы при выявлении фактов, подпадающих под действие п. 4 ст. 33 НК, явился указанный выше вопрос о зачете налоговыми органами уплаченных хозяйствующими субъектами налогов.

В частности, этот вопрос всегда возникал при выявлении фактов упомянутого выше незаконного дробления бизнеса – схемы, при которой деятельность основного хозяйствующего субъекта умышленно дробится на деятельность 2 и более других хозяйствующих субъектов, применяющих особый режим налогообложения и (или) налоговые льготы. В отличие от законного дробления бизнеса путем создания (реорганизации) хозяйствующих субъектов, незаконное дробление бизнеса с использованием тех же способов имеет своей основной целью неуплату (неполную уплату) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора) при отсутствии для этого законных оснований.

Указанная цель действий плательщика – критерий отграничения незаконного дробления бизнеса от его противоположности – законного дробления бизнеса, которое, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в одном из своих постановлений, заключается «в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа»².

В Постановлении № 465, равно как и в налоговом законодательстве, не используется понятие «дробление бизнеса». Однако из содержания абз. 7 п. 2 Постановления № 465 следует, что под дроблением бизнеса надлежит понимать намеренную госрегистрацию нескольких юрлиц и (или) ИП и (или) намеренное разделение деятельности между юрлицами и (или) ИП, имеющими право на применение особых режимов налогообложения и (или) налоговых льгот.

Применение такой схемы направлено на незаконное снижение налоговой нагрузки основного хозяйствующего субъекта, налоговая база которого уменьшается за счет незаконного перевода ее части в разряд налоговой базы других хозяйствующих субъектов, в качестве которых могут выступать как ИП, так и юрлица. Использование рассматриваемого способа позволяет им воспользоваться правом на применение особых режимов налогообложения и (или) налоговых льгот.

При корректировке налоговым органом налоговой базы основного хозяйствующего субъекта в нее включаются налоговые базы других хозяйствующих субъектов. Затем исчисляется размер налога (налогов), подлежавшего уплате с совокупной налоговой базы основного и других хозяйствующих субъектов, и определяется сумма доначисленного налога (налогов), из которой вычитается сумма налога (налогов), ранее уплаченного основным хозяйствующим субъектом.

Спорным ввиду его неурегулированности в НК оставался вопрос о том, надлежит ли также вычитать из суммы доначисленного основному хозяйствующему субъекту налога (налогов) суммы налога (налогов), уплаченные ранее другими хозяйствующими субъектами, вовлеченными в совершение действий, предусмотренных п. 4 ст. 33 НК.

Этот вопрос возникал не только при рассмотрении судами экономических дел (ныне именуемых гражданскими), связанных с обжалованием хозяйствующими субъектами решений налоговых органов о доначислении налогов при применении схемы незаконного дробления бизнеса, но и дел об административных правонарушениях и уголовных дел, по которым устанавливались и иные факты, подпадающие под действие п. 4 ст. 33 НК.

Имея в виду данное обстоятельство, Пленум Верховного Суда в ч. 2 п. 4 Постановления № 6 указал, что если в ходе рассмотрения экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений, будут установлены пробелы в правовом регулировании налоговых отношений, внутренние противоречия в актах налогового законодательства либо иные недостатки, создающие правовую неопределенность, то судам следует руководствоваться положениями п. 6 ст. 3 НК.

В части 2 п. 6 ст. 3 НК установлено, что «в случае выявления пробелов в налоговом законодательстве (правовом регулировании), внутренних противоречий в актах налогового законодательства либо иных недостатков, создающих правовую неопределенность, решения должны приниматься в пользу плательщиков налогов, сборов (пошлин)».

Отметим, что приведенные нормы из НК и Постановления № 6 базировались на предписаниях Директивы Президента от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» (далее – Директива № 4). В подпункте 9.1 п. 9 Директивы № 4 установлено, что «в случае неясности или нечеткости предписаний актов законодательства суды, другие государственные органы и иные государственные организации, должностные лица принимают решения в пользу субъектов предпринимательской деятельности и граждан».

К сожалению, приведенные положения налогового закона, Директивы № 4 и Постановления № 6 не всегда применялись налоговыми органами и экономическими судами.

Судебная практика.

Например, экономический суд решением от 03.05.2021 отказал ООО «Ш» в удовлетворении требования о признании недействительным решения ИМНС от 04.09.2020 № 66 в части уменьшения размера доначисленных и взысканных с ООО «Ш» налогов на сумму налогов, уплаченных в бюджет комитентами ООО «Ш».

В обоснование отказа суд указал, что порядок зачета, возврата налогов определен гл. 8 НК и ООО «Ш» было вправе в установленном порядке обратиться в налоговый орган для решения вопроса о возврате или зачете излишне уплаченных сумм.

Как следует из решения суда, такое обращение ранее уже было адресовано ООО «Ш» в налоговый орган, который его не удовлетворил, а затем в суд, который и обязан был рассмотреть его по существу, а не ссылаться на право обратиться по этому вопросу в налоговый орган³.

Указывая истцу на право обратиться в налоговый орган для решения вопроса о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов (суммы налогов, уплаченных в бюджет комитентами ООО «Ш»), суд одновременно признал обоснованным взыскание с него тех сумм налогов, которые уплачены в бюджет комитентами ООО «Ш».

В силу ст. 106 Хозяйственного процессуального кодекса рассматриваемое решение суда от 03.05.2021 имело преюдициальное значение. В настоящее время основание для такого утверждения сохраняется с учетом предписаний аналогичной нормы п. 2 ст. 185 Кодекса гражданского судопроизводства.

Следовательно, при обращении ООО «Ш» в суд с самостоятельным требованием о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов оно не подлежало бы удовлетворению со ссылкой на решение суда от 03.05.2021, поскольку этим решением констатировано, что сумма налогов, уплаченных в бюджет комитентами ООО «Ш», не является излишне уплаченной суммой налогов.

Рассматриваемое решение суда едва ли можно признать законным также в силу того, что анализ гл. 8 НК показывает, что они в то время не регулировали вопросы, связанные с указанной ситуацией применения п. 4 ст. 33 НК.

Полагаем, что в этой части решение экономического суда от 03.05.2021 являлось ничем иным как уходом от ответа на указанное требование истца под внешне убедительным доводом в виде ссылки на гл. 8 НК, нормы которой не были применимы к рассматриваемым отношениям напрямую без учета предписаний п. 4 ст. 33 НК, взятого в системном единстве с п. 5 ст. 33 НК и п. 15 ст. 4 Закона № 159-З.

При принятии рассматриваемого судебного постановления не были учтены и иные убедительные, по мнению автора, доводы, представленные суду, ставящие под сомнение обоснованность не только подхода к исчислению размера доначисленных налогов, но и законность и обоснованность решения экономического суда в части признания содеянного незаконным дроблением бизнеса.

Свою позицию по вопросу о порядке исчисление размера доначисленных налогов при рассмотрении одного из дел обозначил начавший действовать с 01.01.2026 Апелляционный экономический суд.

Судебная практика.

Президиум Апелляционного экономического суда 06.01.2026 рассмотрел в кассационном порядке дело по жалобе ООО «П», которое обжаловало решение экономического суда и постановление апелляционной инстанции этого же суда, требуя признать недействительным решение налогового органа в части корректировки налоговых обязательств.

По делу было установлено, что ООО «П» в период с 2015 по 2023 год заключало договоры аренды строительного оборудования с ИП Д., который одновременно являлся участником этого общества с долей 49 % и его работником.

Основанием к доначислению налогов и пеней послужили установленные в ходе проверки факты искажения сведений об объектах налогообложения, завышения затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, вследствие включения ООО «П» в состав затрат по производству и реализации расходов по оплате арендной платы за оборудование, арендуемое у ИП Д., что повлекло неполную уплату налога на прибыль со стороны общества.

Налоговым органом были установлены взаимозависимость ООО «П» и ИП Д., отсутствие разумной хозяйственной цели в заключенных между ними сделках. С применением ст. 33 НК налоговый орган произвел корректировку налоговых обязательств ООО «П» с доначислением 497 896,85 руб. налогов и пени.

Основным доводом ООО «П» в кассационной жалобе на решения нижестоящих инстанций являлось утверждение о возникновении двойного налогообложения, поскольку ИП Д. (другой хозяйствующий субъект) уплатил подоходный налог с физлиц (далее – подоходный налог) с полученных от ООО «П» арендных платежей и этот налог, по мнению ООО «П», подлежал зачету при уплате налога на прибыль ООО «П» (основной хозяйствующий субъект).

Отказывая в признании обоснованности такой аргументации, Президиум Апелляционного экономического суда, соглашаясь с налоговым органом, указал, что с целью завышения затрат, учитываемых при налогообложении у основного хозяйствующего субъекта (ООО «П»), имело место документирование хозяйственных операций по аренде имущества между ООО «П» и ИП Д. (другой хозяйствующий субъект), являющимися взаимозависимыми лицами.

Довод о двойном налогообложении, заявленный ИП Д., был отклонен Президиумом Апелляционного экономического суда «по причине отсутствия подтверждения такового факта». На этом основании обжалуемые судебные постановления экономического суда оставлены Президиумом Апелляционного экономического суда без изменения, а кассационная жалоба – без удовлетворения⁴.

Обоснование, положенное в основу приведенного решения, едва ли можно признать убедительным.

Судом установлен размер арендных платежей, уплаченных ООО «П» на счет ИП Д. Эти платежи учтены при определении налоговой базы ООО «П» при исчислении размера налога на прибыль ООО «П». В то же время размер арендных платежей, полученных ИП Д. от ООО «П», учтен ИП Д. при определении налоговой базы подоходного налога при исчислении уплаченного им в бюджет этого налога.

Иначе говоря, указанные арендные платежи учтены и при определении налоговой базы налога на прибыль, и при определении налоговой базы подоходного налога. Как следствие, при исчислении размера налога на прибыль во избежание двойного налогообложения из размера доначисленного налога на прибыль подлежала исключению сумма подоходного налога, уплаченного ИП Д. с арендных платежей. Такой подход отвечал бы принципу справедливости налогообложения, согласно которому один и тот же объект налогообложения может облагаться одними и теми же налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый период (подп. 1.5 п. 1 ст. 2 НК).

При решении этого вопроса экономическим судом г. Минска и Апелляционным экономическим судом не была принята во внимание известная белорусским судам практика применения в Российской Федерации норм ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК России), аналогичных нормам ст. 33 НК, страдающих такой же пробельностью и неопределенностью.

Согласно разъяснению Федеральной налоговой службы Российской Федерации, подготовленному по итогам мониторинга правоприменительной практики применения положений ст. 54.1 НК России, в т.ч. судебного разрешения споров, контролирующий орган, доначисляя налоги по результатам проверок с применением таких норм, должен рассчитать доначисляемую сумму налогов с учетом сумм тех налогов, которые плательщик уже уплатил в бюджет по своей деятельности, несмотря на то, что уплата в бюджет могла быть в виде другого налога.

Федеральная налоговая служба Российской Федерации письмом от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (далее – Письмо № БВ-4-7/3060@) разъяснила применение ст. 54.1 НК России, аналогичной ст. 33 НК, указав, что искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (п. 2 Письма № БВ-4-7/3060@).

При выявлении схем «дробление бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов (п. 28 Письма БВ-4-7/3060@)⁵.

Этот принципиальный подход был подтвержден в дальнейшем письмами Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ «О возврате излишне уплаченной суммы налога»⁶ и от 06.12.2024 № БВ-4-7/13842@ «О дополнении письма ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@»⁷. В частности, в них указывалось, что суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробление бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику – организатору схемы «дробление бизнеса». Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробление бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

При этом отмечено, что указанной правовой позиции придерживается Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации и она изложена в Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения (письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 29.07.2024 № БВ-4-7/8573@ «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения»)⁸.

Практика исчисления сумм доначисленных налогов по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 243 УК

Вопрос о порядке исчисления доначисляемых налогов, значимый при определении размера ущерба от уклонения от уплаты налогов, по-разному решался органами уголовного преследования и судами по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 243 УК.

Судебная практика.

Приговором суда от 29.01.2024 К. осужден по ч. 2 ст. 243 УК (в ред. Закона № 171-З). Он признан виновным в уклонении от уплаты налогов путем занижения налоговой базы, в т.ч. посредством внесения в налоговые декларации (расчеты) заведомо ложных сведений, повлекшего причинение ущерба в особо крупном размере.

К. инкриминировано то, что он, являясь учредителем и руководителем ЧП «А», имея единый умысел на уклонение от уплаты налога при УСН, НДС, налога на недвижимость и налога на прибыль, применил схему «дробление бизнеса» и с этой целью инициировал регистрацию 5 хозяйствующих субъектов, являвшихся согласно ст. 20 НК взаимозависимыми (подконтрольными), осуществлявших с применением УСН деятельность, аналогичную и сопутствующую деятельности ЧП «А».

В результате финансово-хозяйственная деятельность ЧП «А» в 2015–2019 годах была раздроблена по видам деятельности и способам оплаты за оказанные услуги и осуществлялась в рамках 5 вновь созданных взаимозависимых (подконтрольных) хозяйствующих субъектов. Создание и использование при осуществлении предпринимательской деятельности ЧП «А» этих хозяйствующих субъектов позволило значительно уменьшить сумму подлежащих уплате налоговых платежей ЧП «А», поскольку выручка (налоговая база) этих хозяйствующих субъектов отражалась в документах бухгалтерского и налогового учетов как их выручка (налоговая база), а не выручка (налоговая база) ЧП «А».

Налоговый орган в соответствии с абз. 2, 3 п. 4, п. 5 ст. 33 НК, имея в виду указанные сведения об объектах налогообложения и фактических обстоятельствах совершения хозяйственных операций указанных хозяйствующих субъектов, увеличил выручку ЧП «А», присовокупив к ней выручку 5 вновь созданных хозяйствующих субъектов, и с учетом этого доначислил к уплате ЧП «А» налогов на сумму 1 163 720,72 руб. (43 100 БВ). При этом из суммы доначисленных налогов не были исключены суммы налогов, уплаченных в бюджет вновь созданными хозяйствующими субъектами.

Указанная сумма доначисленных ЧП «А» налогов не была поставлена под сомнение органом уголовного преследования, оценена им как ущерб в особо крупном размере, что послужило основанием для квалификации действий К. по ч. 2 ст. 243 УК (в ред. Закона № 171-З)9.

В судебном заседании защита оспорила размер сумм доначисленных налогов, указав, что при их исчислении должны учитываться налоги, фактически уплаченные хозяйствующими субъектами, входящими в группу «дробления».

Суд согласился с произведенным налоговым органом расчетом суммы доначисленных налогов и основанной на нем квалификации государственным обвинителем действий К. по ч. 2 ст. 243 УК (в ред. Закона № 171-З), признав его виновным в уклонении от уплаты налогов на сумму 1 163 720,72 руб. (43 100 БВ). Сославшись на ст. 33, 40 и 66 НК, суд не согласился с доводами, представленными защитой, указав, что основания для учета сумм налогов, уплаченных хозяйствующими субъектами, входившими в группу «дробления» отсутствуют, поскольку вновь созданные хозяйствующие субъекты не использовали имеющееся у них право и не предоставили налоговому органу заявление о зачете излишне уплаченной суммы налога в счет уплаты налоговых обязательств ЧП «А», которое фактически осуществляло предпринимательскую деятельность.

Подобное обоснование, представленное судом в приговоре, полагаем, не основано на законе, нарушает предусмотренное ст. 27 Конституции право лица не свидетельствовать против себя. Требование от уполномоченных представителей вновь созданных хозяйствующих субъектов представить налоговому органу указанные заявления о зачете якобы излишне уплаченной суммы налога является не чем иным, как требованием признать их соучастие в незаконном дроблении бизнеса, влекущем уголовную ответственность в соответствии со ст. 243 УК.

В данном случае суд проигнорировал и приведенные выше положения подп. 9.1 п. 9 Директивы № 4, ч. 2 п. 6 ст. 3 НК и ч. 2 п. 4 Постановления № 6, обязывающие суд ввиду пробельности, неясности и нечеткости предписаний ст. 33 НК принимать решения в пользу плательщика.

Наконец, ссылка суда на ст. 66 НК есть не что иное, как ссылка на норму права, в которой на тот момент не был урегулирован рассматриваемый вопрос, поскольку предметом регулирования ст. 66 НК являлся зачет, возврат излишне уплаченной суммы налога, т.е. налога, который хозяйствующий субъект был обязан уплатить, но размер его был превышен. Как указывают специалисты в области налогового права, налоговое законодательство не предусматривало иного механизма для зачета.

В случае же незаконного дробления бизнеса налог обязан был уплатить основной хозяйствующий субъект, а не хозяйствующие субъекты, входящие в группу «дробления», что признано судом.

Принимая решение об отсутствии оснований для учета сумм налогов, уплаченных хозяйствующими субъектами, входившими в группу «дробления», налоговый орган, орган уголовного преследования и суд не приняли во внимание соответствующие положения Методических рекомендаций о единообразном применении правовых норм о противодействии преступности в налоговой сфере, утв. постановлением Генеральной прокуратуры, КГК, Следственного комитета и МНС от 30.03.2022 № 1/1/75/13 (далее – Методические рекомендации). Эти рекомендации были приняты Генеральной прокуратурой, КГК, Следственным комитетом и МНС, имея в виду необходимость обеспечения единообразного подхода к применению находящихся в системном единстве норм налогового законодательства и уголовного закона контролирующими органами, органами дознания и предварительного следствия.

Из названия этого документа следует, что содержащиеся в нем положения не имеют статуса норм права, носят рекомендательный характер и не являются обязательными для субъектов права, в особенности для судов общей юрисдикции, поскольку в их утверждении не принял участие Верховный Суд. Вместе с тем нельзя не учитывать, что в подп. 3.5 п. 3 Методических рекомендаций содержалось принципиальное для решения рассматриваемого вопроса указание.

Согласно этому указанию органам уголовного преследования в целях обеспечения правильного и единообразного применения законодательства при проведении доследственных проверок и расследования уголовных дел о преступлениях в налоговой сфере рекомендовано по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 243 УК, размер ущерба в виде неуплаченных налогов (сборов) по схеме «дробление бизнеса» определять исходя из сумм неуплаченных основным субъектом хозяйствования налогов (сборов), уменьшенных на сумму уплаченных налогов (сборов) иными субъектами хозяйствования, вовлеченными в указанную схему, за налоговые (отчетные) периоды, подвергнутые проверке.

Прямо противоположное решение при исчислении размера доначисленных налогов, основанное на указанных Методических рекомендациях, применил суд по другому уголовному делу.

Судебная практика.

Приговором суда от 20.08.2024 Б. осужден по ч. 2 ст. 243 УК за уклонение от уплаты налогов путем сокрытия налоговой базы и уклонения от представления налоговой декларации (расчета), повлекшим причинение ущерба в крупном размере.

По уголовному делу установлено, что Б. являлся единственным учредителем и директором ООО «Б-С», которое применяло особый режим налогообложения – УСН.

С целью уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль Б. разработал и внедрил схему «дробление бизнеса» путем искусственного распределения валовой выручки с использованием подконтрольных взаимосвязанных хозяйствующих субъектов, для чего обеспечил госрегистрацию 5 других хозяйствующих субъектов и намеренно разделил деятельность между ними.

Б. осуществлял фактическое управление ООО «Б-С» и вновь созданными хозяйствующими субъектами. Ведение бухгалтерского учета данных организаций осуществлялось одними и теми же работниками, кадровый состав вновь созданных хозяйствующих субъектов частично формировался за счет работников ООО «Б-С», созданы они были в течение небольшого промежутка времени, их текущие (расчетные) счета открыты в одних банках, располагались они в одном и том же здании и использовали общие материально-технические устройства, один и тот же сайт в сети Интернет, все они применяли УСН, единственным поставщиком для последних являлось ООО «Б-С», налоговые декларации (расчеты) в электронном виде от имени взаимозависимых лиц и управление их расчетными счетами осуществлялись с одного IP-адреса.

Искусственное разделение одного производственного процесса между ООО «Б-С» и 5 вновь созданными хозяйствующими субъектами повлекло уменьшение исчисляемых налогов для ООО «Б-С», которые общество уплачивало по УСН, хотя должно было уплачивать по общей системе налогообложения.

Занижение реальной суммы выручки ООО «Б-С» за налоговые периоды 2019–2022 годов привело к занижению налоговой базы по НДС и налогу на прибыль и, как следствие, к неуплате НДС в сумме 1 326 220,32 руб. и налога на прибыль в сумме 638 577,29 руб., а всего налогов на общую сумму 1 964 764,61 руб.

По уголовному делу было учтено, что за налоговые периоды 2019–2022 годов указанными вновь созданными хозяйствующими субъектами уплачено в бюджет налогов в общей сумме 923 739,19 руб., и эта сумма была исключена из суммы доначисленных ООО «Б-С» налогов. В связи с этим государственный обвинитель уменьшил сумму ущерба, причиненного преступлением, которой является сумма доначисленных ООО «Б-С» налогов, с 1 964 764,61 руб. до 1 041 025,42 руб. (1 964 764,61 (53 101 БВ) – 923 739,19 = 1 041 025,42 (28 135 БВ)), переквалифицировав действия Б. с ч. 3 ст. 243 УК на ч. 2 ст. 243 УК¹⁰.

Иными словами, общая сумма доначисленных ООО «Б-С» налогов без учета налогов, уплаченных 5 вновь созданными хозяйствующими субъектами, превысила бы 30 000 БВ (особо крупный размер, предусмотренный ч. 3 ст. 243 УК (1 964 764,61 руб. или 53 101 БВ)), а с их учетом оказалась меньше 30 000 БВ (крупный размер, предусмотренный ч. 2 ст. 243 УК (1 041 025,42 руб., или 28 135 БВ)).

Государственный обвинитель и суд вполне обоснованно пришли к выводу, что налоги, уплаченные с части налоговой базы вновь созданных хозяйствующих субъектов, признанной налоговой базой ООО «Б-С», не подлежат вторично взысканию с ООО «Б-С». Такой подход к исчислению размера доначисленных налогов существенно изменил уголовно-правовую оценку содеянного Б., что выразилось в осуждении его не по ч. 3, а по ч. 2 ст. 243 УК, содержащей гораздо менее строгую санкцию в сравнении с санкцией ч. 3 ст. 243 УК.

Надо полагать, что по уголовному делу Б. налоговый орган, орган уголовного преследования и суд, уменьшая размер доначисленных налогов на сумму уплаченных налогов иными хозяйствующими субъектами, вовлеченными в схему «дробление бизнеса», руководствовались указанными Методическими рекомендациями, хотя в приговоре ссылка на них отсутствует.

Свидетельством актуальности проблемы исчисления сумм доначисленных налогов являются постоянно выявляемые правоохранительными органами все новые факты совершения действий, предусмотренных п. 4 ст. 33 НК, наиболее распространенные среди которых – незаконное дробление бизнеса.

Например, КГК информировал, что в марте 2026 г. территориальным подразделением органов финансовых расследований КГК возбуждено уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов организацией, которая имела по всей стране розничную сеть из 30 магазинов и СТО грузовых автомобилей. Размеры получаемой выручки согласно подп. 6.4 п. 6 ст. 327 НК не позволяли ей в дальнейшем применять особый режим налогообложения – УСН. Для незаконной минимизации налогов была применена схема незаконного дробления бизнеса, для чего организована регистрация в Минске 2 предприятий, применяющих УСН.

Полученная от продажи запчастей и оказания услуг по ремонту автомобилей выручка искусственно распределялась между основной организацией и дополнительно созданными субъектами. В результате неправомерного использования УСН с 2022 года основное предприятие недоплатило в бюджет более 1,2 млн руб. («Владельцы 30 станций технического обслуживания грузового автотранспорта и магазинов запчастей для «большегрузов» недоплатили в бюджет более 1,2 млн руб. налогов»¹¹). К сожалению, в этой информации отсутствуют сведения о том, как была определена указанная сумма доначисленных налогов, что важно для правильной квалификации содеянного

Как следует из предшествующего изложения, правильная административно- и уголовно-правовая оценка содеянного зависит от того, как исчислен размер доначисляемых налогов. Вместе с тем ошибки при такой оценке незаконного дробления бизнеса, допускаемые судами, оказывают непосредственного влияние и на размер доначисленных налогов. Влияние их друг на друга является взаимообразным.

В основе ошибок при определении размера доначисленных налогов лежит превратное понимание механизма причинения ущерба бюджету с применением схемы незаконного дробления бизнеса, обусловленное неверным определением объекта налогообложения.

Показательным в этом плане является приговор суда от 13.04.2026, постановленного по уголовному делу в отношении Л., осужденного по ч. 2 ст. 243¹ УК за уклонение от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, подлежащих исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере.

Судебная практика.

Согласно приговору Л. являлся учредителем и директором ЧТУП «М», осуществлявшего деятельность в сфере междугородних пассажирских перевозок маршрутными такси. Он признан судом виновным в том, что с 01.01.2015 по 12.12.2024 уклонился от исполнения обязанностей налогового агента: в полном объеме не исчислял, не удерживал и не перечислял в бюджет подоходный налог с физлиц (работников предприятия), а также вносил заведомо ложные сведения в налоговые декларации (расчеты) по подоходному налогу с физлиц, чем умышленно нарушил установленный порядок осуществления экономической деятельности.

Инкриминированные ему действия оценены судом как незаконное дробление бизнеса, имевшее целью снижение налоговой нагрузки и увеличение своего личного дохода. С этой целью он зарегистрировал ряд взаимосвязанных и подконтрольных ему субъектов хозяйствования, осуществляющих аналогичный вид деятельности в сфере пассажирских перевозок маршрутными такси (ИП), которые использовали более льготную систему налогообложения (единый налог с ИП, уплата которого заменяет уплату подоходного налога).

Выручка от перевозок передавалась подконтрольными ИП Л., который распределял ее между ними, а не отражал как общий доход (выручку) ЧТУП «М», что позволило значительно уменьшить суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет.

В результате указанных действий Л. государству причинен ущерб в общей сумме свыше 526 000 руб., который в ходе расследования уголовного дела был возмещен в полном объеме¹².

Оценка судом действий Л. как уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, подлежащих исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет, означает, что ущерб бюджету в особо крупном размере причинен налоговым агентом (ЧТУП «М») в результате неуплаты подоходного налога. Этими лицами судом признаны работники ЧТУП «М», которым был придан статус ИП, задействованных в схеме незаконного дробления бизнеса.

Объектом налогообложения подоходным налогом судом признана выручка ИП от деятельности такси, с которой исчислен размер подоходного налога. Иначе говоря, указанная выручка признана доходом ИП.

В действительности выручка ИП от деятельности такси не являлась их доходом, она являлась выручкой ЧТУП «М», что признано судом и указано в приговоре, в котором выручка ИП отражена как часть общего дохода (выручки) ЧТУП «М». Следовательно, выручка ИП подлежала включению в выручку ЧТУП «М». Общий доход (выручка) ЧТУП «М» являлся налоговой базой налогов, уплачиваемых в рамках применяемой этим предприятием общей системы налогообложения. Соответственно, выручка ИП не могла являться и не являлась налоговой базой подоходного налога.

В приговоре констатировано, что, совершая указанные действия, Л. преследовал цель уменьшения налоговой нагрузки ЧТУП «М», т.е. имел цель уклонения от уплаты налогов, подлежащих внесению в бюджет ЧТУП «М». Эта цель реализовывалась путем занижения выручки ЧТУП «М» с использованием незаконного дробления бизнеса.

Наличие цели уклонения от уплаты налогов ЧТУП «М» подтверждается использованием Л. в схеме незаконного дробления бизнеса ИП, применяющих льготные в сравнении с общей системой налогообложения процедуры уплаты единого налога с ИП с более низкой налоговой ставкой, предусмотренной п. 1 ст. 339 НК и подп. 1.3 п. 1 приложения 24 к НК.

С учетом вышеизложенного имеются основания утверждать, что содеянное Л. имело признаки уклонения от уплаты налогов путем занижения налоговой базы ЧТУП «М» и подлежало квалификации по ст. 243 УК, а не по ст. 243¹ УК.

Ставка налогов, подлежащих уплате ЧТУП «М», и ставка подоходного налога не совпадают. Поэтому определенный в приговоре ущерб от действий Л. в общей сумме свыше 526 000 руб. следовало пересчитать, применив следующий алгоритм.

Определив налоговую базу ЧТУП «М», включающую выручку ИП за период с 01.01.2015 по 12.12.2024, следовало исчислить сумму налогов, подлежащих уплате ЧТУП «М», с этой налоговой базы. Затем из суммы налогов, подлежащих уплате ЧТУП «М», надлежало исключить суммы налогов, уплаченных с этой налоговой базы ЧТУП «М» и ИП. Разница между суммой налогов, подлежащих уплате ЧТУП «М», и суммой налогов, уплаченных с этой налоговой базы ЧТУП «М» и ИП (размер доначисленных налогов), и являлась бы размером ущерба от преступления, предусмотренного ст. 243 УК.

Ввиду того, что совершенное Л. преступление являлось продолжаемым, сумму ущерба, исчисленного в рублях, следовало разделить на размер БВ, действовавший в декабре 2024 г., что позволило бы дать точную квалификацию содеянного по 1 из 3 частей ст. 243 УК (ч. 1 при значительном размере ущерба, ч. 2 при крупном размере ущерба, ч. 3 при особо крупном размере ущерба).

Таким образом, при определении размера доначисляемых налогов вначале следует дать правильную административно- или уголовно-правовую оценку содеянного, в основе которой лежит точность определения того, действовало ли лицо как плательщик или налоговый агент, преследовало ли оно цель уклонения от уплаты налогов или цель уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов, подлежащих исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет.

В зависимости от этого применяются не совпадающие между собой налоговые базы и ставки налога, приводящие к не совпадающим между собой размерам доначисляемых налогов, которые напрямую влияют на квалификацию содеянного по той или иной части ст. 243 УК (плательщик) или ст. 243¹ УК (налоговый агент) либо по той или иной части ст. 14.4 КоАП (плательщик) или ст. 14.3 КоАП (налоговый агент).

Новеллы налогового законодательства и их применение

В абзаце 12 п. 21 ст. 2 Закона № 127-З изложен в новой редакции п. 2 ст. 66 НК, что выразилось, в частности, в дополнении этого пункта ч. 2, согласно которой излишне уплаченная плательщиком, в т.ч. ликвидированным (прекратившим деятельность), сумма налога, сбора, установленная в период проведения проверки иного лица с применением оснований п. 4 ст. 33 НК, подлежит зачету контролирующим органом самостоятельно в ходе проведения проверки при определении сумм налоговых обязательств, предъявленных такому иному лицу, независимо от истечения 5-летнего периода от установленных налоговым законодательством сроков уплаты налога, сбора. Здесь же содержалось поручение МНС установить порядок проведения такого зачета по согласованию с КГК, которое оно исполнило путем принятия Постановления № 18.

Указанное изменение п. 2 ст. 66 НК и Постановление № 18 вступили в силу 01.07.2026 (абз. 4 ст. 6 Закона № 127-З, п. 6 Постановления № 18).

Если опустить детали новелл ч. 2, введенной в п. 2 ст. 66 НК, и Постановления № 18, то их содержание сводится к следующим ключевым положениям:

1) налоги, уплаченные плательщиками – субъектами, принявшими участие в незаконном дроблении бизнеса и при иных обстоятельствах, указанных в п. 4 ст. 33 НК, признаны излишне уплаченными налогами;

2) хозяйствующий субъект (выгодоприобретатель), совершивший действия при обстоятельствах, указанных в п. 4 ст. 33 НК, использовавший схему незаконного дробления бизнеса и иные схемы для незаконной минимизации своего налогового бремени, обозначен как иное лицо;

3) излишне уплаченные налоги плательщика подлежат зачету при определении размера доначисленных налогов иного лица;

4) излишне уплаченными признаны перечисленные в бюджет плательщиками все виды налогов и сборов, в т.ч. отмененные;

5) правило о зачете применяется только в отношении налоговых платежей, подлежащих уплате по результатам проверок, завершенных после 01.07.2026.

Таким образом, вопрос, который с 2019 по 2026 год решался с приведенных противоположных позиций, с 01.07.2026 должен решаться единообразно, а именно: при исчислении доначисленных налогов иного лица надлежит учитывать суммы налогов, уплаченных субъектами, которые были вовлечены в незаконное дробление бизнеса и иные схемы незаконной минимизации налогового бремени.

Для понимания того, как применять приведенные нормы о зачете ранее уплаченных плательщиками налоговых платежей, следует определить, являются ли они излишне уплаченными, как это указано в ч. 2 п. 2 ст. 66 НК. Очевидно, на что указывалось ранее, что таковыми они не являются.

Плательщики в сговоре с иным лицом, применяя схему незаконного дробления бизнеса и иные схемы незаконной минимизации налогового бремени, платили налоги со своей налоговой базы, которая по результатам проверки со ссылкой на п. 4 ст. 33 НК была признана налоговой базой иного лица. Для налоговой базы плательщиков размер уплаченных ими налоговых платежей не являлся излишним.

Сумма доначисленных иному лицу налоговых платежей основывалась на совокупной налоговой базе проверенного лица и прочих участников схем незаконной минимизации налогового бремени. Ввиду того, что последние действовали в качестве самостоятельных плательщиков, то и уплаченные ими налоговые платежи подлежали зачету у иного лица, поскольку налоговая база этих плательщиков признана составной частью налоговой базы иного лица.

Таким образом, придание законодателем налоговым платежам, ранее уплаченным плательщиками – участниками схем незаконной минимизации налогового бремени, статуса излишне уплаченных едва ли соответствует содержанию совершенных ими действий, преследующих цель незаконной минимизации налогового бремени. Правильнее было ввести в гл. 8 НК самостоятельную статью, посвященную зачету налоговых платежей, уплаченных при обстоятельствах, указанных в п. 4 ст. 33 НК.

МНС по согласованию с КГК установило порядок проведения зачета сумм налогов, уплаченных плательщиками, принявшими участие в незаконном дроблении бизнеса и иных схемах незаконной минимизации налогового бремени, определив, за какие периоды при проведении проверок и как определяется сумма подлежащих зачету налоговых платежей, уплаченных плательщиками – участниками этих незаконных схем, каковы виды этих платежей и где они подлежат отражению.

Из содержания ч. 2 п. 2 ст. 66 НК и Постановления № 18 следует, что они улучшают положение иного лица, поскольку вследствие применения зачета уменьшается сумма доначисляемых ему налогов и пени. Согласно п. 1 ст. 66 Закона от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах» (далее – Закон № 130-З) решение вопроса о действии НПА «иным образом улучшающего положение граждан и юридических лиц» отнесено к компетенции нормотворческого органа, в данном случае – законодателя. Если же закон смягчает ответственность граждан и юрлиц, то он всегда имеет обратную силу: распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу, т.е. до 01.07.2026.

Установленный запрет на зачет налогов, подлежащих уплате по результатам проверок, завершенных до 01.07.2026, поставил перед правоприменителем непростую задачу. Ему следует самому определять, является ли правило об обязательном зачете смягчением ответственности иных лиц или же это правило иным образом улучшает их положение. В первом случае этот запрет не действует, во втором случае он подлежит применению в силу ч. 2 п. 1 ст. 66 Закона № 130-З, коль скоро законодатель не оговорил, что введенное им правило зачета имеет обратную силу.

Автор полагает, на практике, в т.ч. по делам об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.4 КоАП, и уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 243 УК, будет применяться второй из указанных вариантов толкования ч. 2 п. 2 ст. 66 НК.

Окончательное решение этого вопроса может быть принято Конституционным Судом в рамках рассмотрения конституционной жалобы, которую могут направить лица, которым доначислены налоги по результатам проверок, завершенных до 01.07.2026 (гл. 23 Закона от 08.01.2014 № 124-З «О конституционном судопроизводстве» (далее – Закон № 124-З), либо в связи с рассмотрением судом конкретного дела (гл. 24 Закона № 124-З), либо в производстве по делу о конституционности в рассматриваемой части Закона № 127-З (гл. 15 Закона № 124-З).

Основания для постановки в Конституционном Суде вопроса о конституционности запрета на зачет налогов, подлежащих уплате по результатам проверок, завершенных до 01.07.2026, основанного на непридании обратной силы ч. 2 п. 2 ст. 66 НК, может обосновываться указанием на несоответствие его предписаниям ст. 23 Конституции и находящихся с ними в системном единстве принципу справедливости налогообложения (подп. 1.5 п. 1 ст. 2 НК), приведенным нормам ч. 2 п. 6 ст. 3 НК и подп. 9.1 п. 9 Директивы № 4.

Библиография

1. Пилипенко, А.А. О корректировке налоговой базы при дроблении бизнеса / А.А. Пилипенко // Университетская правовая наука и юридическое образование: к 100-летию юридического факультета Белорусского государственного университета: материалы Белорус. науч.-образоват. конгр. Минск, 20–23 окт. 2025 г. / Белорус. гос. ун-т; редкол.: А.В. Шидловский (гл. ред.) [и др.]. – Минск: БГУ, 2025. – С. 289–292.

2. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П по делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского, Н.И. Таланова // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2003. – № 24. – С. 2431.

3. Дело по заявлению ООО «Ш» о признании недействительным решения инспекции МНС // Архив экономического суда г. Минска за 2021 год.

4. Президиумом Апелляционного экономического суда рассмотрены первые кассационные жалобы // Верховный Суд Республики Беларусь. Интернет-портал судов общей юрисдикции Республики Беларусь. – URL: [сайт]. – Минск, 2026. – URL: https://court.gov.by/ru/soobscheniya/press_sluzhbi/6d9c5d89267e4e2e.html (дата обращения: 09.04.2026).

5. Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Федеральная налоговая служба Российской Федерации. – URL: [сайт]. – Москва, 2006. – URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/about_nalog/10687108/ (дата обращения: 03.04.2026).

6. Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 14 октября 2022 г. № БВ-4-7/13774@ «О возврате излишне уплаченной суммы налога».

7. Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 6 декабря 2024 г. № БВ-4-7/13842@ «О дополнении письма ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@».

8. Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 29 июля 2024 г. № БВ-4-7/8573@ «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения».

9. Уголовное дело К., осужденного по ч. 2 ст. 243 УК // Архив суда Октябрьского района г. Минска за 2024 год.

10. Уголовное дело Б., осужденного по ч. 2 ст. 243 УК // Архив суда Октябрьского района г. Минска за 2024 год.

11. Комитет государственного контроля Республики Беларусь. – URL: [сайт]. – Минск, 2026. – URL: https://www.kgk.gov.by/ru/news-press-center-ru/view/vladeltsy-30-stantsij-texobsluzhivanija-gruzovogo-avtotransporta-i-magazinov-zapchastej-dlja-bolshegruzov-116653/ (дата обращения: 12.04.2026).

12. Судом Слонимского района постановлен приговор по уголовному делу об уклонении от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению налогов и сборов, повлекшее причинение ущерба государству в особо крупном размере // Верховный Суд Республики Беларусь. Интернет-портал судов общей юрисдикции Республики Беларусь. – URL: [сайт]. – Минск, 2026. – URL: (https://court.gov.by/ru/grodnenskij/oblastnoj/sud/press_sluzhba/soobscheniya/press_sluzhbi/beea02b8f0ed46f3.html.).