Расходы до начала осуществления производственной деятельности

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 17 сентября 2026 г.

На примере практической ситуации раскрывается порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, производимых до начала осуществления производственной деятельности. Разбираются вопросы начисления амортизации по оборудованию, приобретенному на основании договоров лизинга.

 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договору строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44)

● Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утв. приказом Минпрома от 05.06.2015 № 273 (далее – Методические рекомендации № 273)

Ситуация.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов, производимых до начала осуществления производственной деятельности

Вновь зарегистрированная организация приобретает оборудование на основании договоров лизинга, которое не эксплуатируется до начала осуществления производственной деятельности организации. По оборудованию договором лизинга предусмотрено начисление амортизации до его ввода в эксплуатацию.

Также организация несет расходы по уплате арендной платы и коммунальных платежей по производственным помещениям до начала осуществления производственной деятельности организации, иные затраты, связанные с подготовкой производства.

Каким образом данные расходы отражаются в бухгалтерском учете и учитываются при налогообложении прибыли?

Верно ли, что до момента начала эксплуатации амортизация по оборудованию, приобретенному на основании договоров лизинга, не начисляется?

 Начисление амортизации по оборудованию, приобретенному на основании договоров лизинга

Если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств (далее – ОС), но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации (ч. 2 п. 34 Инструкции № 37/18/6).

При этом начисление амортизации по предмету лизинга начинается с месяца его ввода в эксплуатацию лизингополучателем, за исключением случая, указанного в абз. 2 п. 54 Инструкции № 37/18/6 (данный случай касается легковых автомобилей). Если договором лизинга предусмотрено начисление амортизации до ввода такого предмета в эксплуатацию, амортизационные отчисления, предусмотренные этим договором, относятся на расходы будущих периодов и включаются в затраты на производство, расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы в месяце ввода предмета лизинга в эксплуатацию (ч. 1 п. 51 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, в этой ситуации будет неверным не начислять амортизацию по оборудованию, приобретенному на основании договоров лизинга, до ввода таких предметов в эксплуатацию.

 Начисление амортизации по приобретенному оборудованию до ввода в эксплуатацию

Бухгалтерский учет затрат, понесенных до начала осуществления производственной деятельности организации

Для целей бухгалтерского учета порядок учета расходов установлен Инструкцией № 102.

Инструкцией № 102 предусмотрено, что расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (ч. 1 п. 32 Инструкции № 102).

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (ч. 2 п. 32 Инструкции № 102).

Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 «Расходы будущих периодов» (ч. 3 п. 32 Инструкции № 102).

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами (п. 33 Инструкции № 102).

Однако действующее законодательство прямо не определяет, на какой счет бухгалтерского учета следует относить затраты, связанные с подготовкой производства новых видов продукции.

Обратимся к Инструкции № 102 и Инструкции № 50.

Согласно п. 5 Инструкции № 102 доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

● доходы и расходы по текущей деятельности;

● доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

● доходы и расходы по финансовой деятельности.

В силу п. 8 Инструкции № 102 расходы по текущей деятельности включают затраты, формирующие:

● себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

● управленческие расходы;

● расходы на реализацию;

● прочие расходы по текущей деятельности.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам (абз. 1, 2 ч. 1 п. 9 Инструкции № 102).

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты (ч. 2 п. 9 Инструкции № 102).

В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений от указанных выплат (ч. 3 п. 9 Инструкции № 102).

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (ч. 6 п. 9 Инструкции № 102).

В организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации (п. 11 Инструкции № 102).

Согласно ч. 1 п. 23 Инструкции № 50 счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации.

К счету 20 «Основное производство» могут быть открыты субсчета по видам основного производства (ч. 2 п. 23 Инструкции № 50).

Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов (ч. 3 п. 23 Инструкции № 50).

Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного производства, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные затраты», списываются с этого счета в дебет счета 20 «Основное производство» (ч. 4 п. 23 Инструкции № 50).

На основании ч. 1 п. 26 Инструкции № 50 счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации.

К счету 23 «Вспомогательные производства» могут быть открыты субсчета по видам вспомогательных производств (ч. 2 п. 26 Инструкции № 50).

Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг во вспомогательных производствах, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов (ч. 3 п. 26 Инструкции № 50).

Согласно Инструкции № 50 счет 25 «Общепроизводственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации. На этом счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт ОС, используемых в производстве, затраты на оплату труда работающих в организации лиц, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты (ч. 1 п. 27 Инструкции № 50).

На основании вышеприведенных норм Инструкции № 50 и Инструкции № 102 затраты до начала осуществления производственной деятельности организации не могут быть отнесены на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», поскольку они не связаны с текущей производственной деятельностью.

В соответствии с Инструкцией № 102 в состав расходов на реализацию в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, включаются расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») (абз. 2 п. 12 Инструкции № 102).

Частью 1 п. 35 Инструкции № 50 определено, что счет 44 «Расходы на реализацию» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на реализацию» отражаются расходы на упаковку изделий на складах готовой продукции, на доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства, на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы (ч. 2 п. 35 Инструкции № 50).

На основании вышеприведенных норм Инструкции № 50 и Инструкции № 102 затраты до начала осуществления производственной деятельности организации не могут быть отнесены на счет 44 «Расходы на реализацию», поскольку они не являются расходами на реализацию.

Согласно Инструкции № 102 к управленческим расходам относятся в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»), за исключением случаев, установленных законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (абз. 1, 2 п. 10 Инструкции № 102).

Инструкцией № 50 предусмотрено, что счет 26 «Общехозяйственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются: начисленная амортизация и затраты на ремонт ОС управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, другие аналогичные по назначению затраты (ч. 1 п. 28 Инструкции № 50).

На основании вышеприведенных норм Инструкции № 50 и Инструкции № 102, по мнению автора, затраты до начала осуществления производственной деятельности организации, которые являются связанными с управлением организацией, можно отнести на счет 26 «Общехозяйственные затраты». Остальные затраты, понесенные до начала осуществления производственной деятельности организации, не могут быть отнесены на счет 26 «Общехозяйственные затраты».

Инструкцией № 102 предусмотрено, что в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»), включаются в т.ч. другие доходы и расходы по текущей деятельности (абз. 1 п. 13 Инструкции № 102).

В соответствии с Инструкцией № 50 счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней (ч. 1 п. 70 Инструкции № 50).

На субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» учитываются расходы по текущей деятельности, кроме расходов, отражаемых на субсчетах 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 90-5 «Управленческие расходы», 90-6 «Расходы на реализацию» (ч. 19 п. 70 Инструкции № 50).

Таким образом, по мнению автора, затраты до начала осуществления производственной деятельности организации отражаются в бухгалтерском учете на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (за исключением затрат, которые являются связанными с управлением организацией).

В данном случае расходы по аренде производственного помещения связаны с подготовкой производства, следовательно, данные расходы следует отражать по дебету субсчета 90-10 (ч. 19 п. 70 Инструкции № 50, абз. 19 п. 13 Инструкции № 102). Поскольку производство еще не запущено, себестоимость не формируется и, соответственно, нет расходов на реализацию, то счета затрат (20, 25, 44) для учета указанных расходов не используются. Субсчета 90-4, 90-6 также не могут быть использованы (ч. 10–13 п. 70 Инструкции № 50).

 Корреспонденция счетов по учету затрат до начала осуществления производственной деятельности организации

 Налоговый учет затрат, понесенных до начала осуществления производственной деятельности организации

При учете затрат для целей налогообложения следует учитывать нормы НК.

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (ч. 1 п. 1 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, ОС, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 175 НК).

НК не содержит особенностей учета для целей налогообложения прибыли затрат, понесенных до начала осуществления производственной деятельности организации.

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 39 НК).

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).

Нередко организации интересует вопрос о том, какие затраты относятся к связанным с управлением, а какие – не к связанным с управлением.

В учетной политике организациям целесообразно предусматривать на основании ст. 9 Закона № 57-З перечень расходов, относящихся к общехозяйственным (управленческим) затратам, и (или) критерии отнесения расходов к тем или иным, поскольку нормами действующего законодательства недостаточно четко определены критерии отнесения расходов, и в отдельных случаях у организаций возникают трудности в их классификации.

Для этих целей организации могут ориентироваться на ч. 1 п. 28 Инструкции № 50, подп. 27.8 п. 27 Методических рекомендаций № 273, п. 12 Инструкции № 44 и другие документы, в которых приведены отдельные затраты, отражаемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты».

Все иные затраты, связанные с подготовкой производства, не связанные с управлением организацией, по мнению автора, следует учитывать на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».