ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

Курсовые и «суммовые» разницы: бухгалтерский и налоговый учет

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 21 сентября 2026 г.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 226-З)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Указ Президента от 27.03.2008 № 178 «О порядке исполнения внешнеторговых договоров» (далее – Указ № 178)

● Инструкция о проведении валютных операций, утв. постановлением Правления Национального банка от 31.05.2021 № 147 (далее – Инструкция № 147)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● Инструкция о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 31.03.2026 № 14 (далее – Инструкция № 14)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

Пункт 1

Валютный, псевдовалютный или бивалютный: определение типа договора для расчета разниц

Прежде чем определять порядок бухгалтерского и налогового учета, необходимо установить, какая именно конструкция договора используется сторонами. Понятия «валютный договор», «обязательство в инвалюте», «псевдовалютный договор» и «бивалютный договор» близки по звучанию, но не тождественны.

Валютный договор – термин валютного законодательства. В подпункте 1.5 п. 1 ст. 1 Закона № 226-З под валютным договором понимается договор (контракт, соглашение), иной документ, на основании которого совершаются валютные операции. Поэтому статус валютного договора сам по себе еще не отвечает на вопрос о том, возникнут ли курсовые разницы в бухгалтерском учете (Закон № 226-З, Инструкция № 147).

Для целей Указа № 178 внешнеторговый договор – валютный договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий соответствующую возмездную внешнеторговую операцию. Для темы курсовых разниц это разграничение вспомогательное – бухгалтеру в первую очередь важно установить валюту обязательства и валюту его погашения.

Пример 1.

Обязательство, выраженное непосредственно в инвалюте: валютный договор

Стоимость товара – 12 000 EUR, оплате подлежат 12 000 EUR. Схема: EUR → EUR. Если после реализации или приобретения возникает денежная дебиторская либо кредиторская задолженность, она является монетарной и пересчитывается в белорусские рубли по правилам НСБУ № 61. В этот момент и возникают классические курсовые разницы.

Псевдовалютный договор – не самостоятельный вид договора, определенный законодательством, а практический профессиональный термин.

Пример 2.

Определение суммы обязательства по валютному эквиваленту: псевдовалютный договор

Стоимость товара составляет сумму в белорусских рублях, эквивалентную 6 400 EUR. Оплата производится в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка на дату платежа. Схема: EUR-эквивалент → белорусские рубли.

Правовая возможность такой конструкции предусмотрена ст. 298 ГК. Эта же статья позволяет сторонам согласовать иной курс или иную дату его определения.

Бивалютный договор – также практический термин. В материале под ним понимается конструкция, при которой сумма обязательства выражена в одной инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте.

Пример 3.

Оплата товаров в российских рублях по цене в юанях: бивалютный договор

Стоимость определяется в юанях, а подлежащая оплате сумма – в российских рублях. Схема: CNY → RUB.

В НК термин «бивалютный договор» не используется. Для поиска нормы следует ориентироваться на формулировку «сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте», в частности, п. 9 ст. 120 НК для НДС и п. 4 ст. 328 НК для УСН.

Определение валюты обязательства платежа

Терминология, используемая в путеводителе

Термины «псевдовалютный договор», «бивалютный договор» и «суммовая разница» используются для удобства изложения. Правовые, бухгалтерские и налоговые последствия определяются не названием договора, а его условиями: валютой обязательства, валютой платежа, курсом, датой определения курса и способом исполнения обязательства.

Пункт 2

Курсовые и «суммовые» разницы: определение вида

После того как определена конструкция договора, бухгалтеру необходимо установить, какой вид разницы возникает при изменении оценки обязательства или при окончательном расчете.

Не любая разница между первоначальной стоимостью задолженности и суммой фактического платежа является курсовой.

Курсовая разница. Для бухгалтерского учета курсовая разница связана с пересчетом в белорусских рублях монетарных активов и монетарных обязательств, стоимость которых выражена в инвалюте или для целей НСБУ № 61 в белорусских рублях в сумме, эквивалентной инвалюте. Пересчет производится по официальному курсу Национального банка на установленные даты. Ключевые условия: объект является монетарным, а его стоимость еще продолжает зависеть от валюты.

Монетарный и немонетарный объект. Практический критерий следует из этих определений: если актив или обязательство предполагается погасить денежными средствами – объект, как правило, монетарный; если погашение произойдет товаром, работой, услугой или иным неденежным исполнением – немонетарный.

Монетарные и немонетарные объекты в валютном учете

Прекращение пересчета. Для обязательства в белорусских рублях в сумме, эквивалентной инвалюте, пересчет прекращается с даты, когда окончательно определена подлежащая оплате сумма в белорусских рублях. С этой даты обязательство считается выраженным уже в белорусских рублях: сумма в белорусских рублях еще не определена → проверяется пересчет; сумма в белорусских рублях определена → дальнейший валютный пересчет прекращается.

«Суммовая» разница. В материале «суммовой» разницей обозначается прежде всего договорная составляющая, возникающая при окончательном расчете из-за применения договорного механизма, отличного от официального курса Национального банка на соответствующую дату.

Всю разницу нельзя назвать курсовой.

Пример 4.

Расчет разниц по договору в эквиваленте с наценкой к курсу Национального банка

Стоимость товара – эквивалент 7 280 EUR. Условный курс Национального банка на дату реализации – 3,57 руб.; на дату оплаты – 3,63 руб. Договором предусмотрена оплата по курсу Национального банка на дату платежа +1,8 %.

Из общей разницы 912,48 руб. только 436,80 руб. обусловлены изменением официального курса. Остальные 475,68 руб. возникли из условий договора. Эти составляющие далее анализируются отдельно для бухгалтерского учета, налога на прибыль и НДС.

Обязательство в одной инвалюте, платеж – в другой. Конструкция CNY → RUB или USD → EUR требует отдельного анализа. Инструкция № 102 наряду с курсовыми разницами отдельно относит к финансовой деятельности разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства. Поэтому всю разницу по бивалютному договору нельзя автоматически называть классической курсовой.

Разница при покупке инвалюты не курсовая. Если официальный курс Национального банка составляет 3,60 руб., а банк продает валюту по 3,65 руб., разница между коммерческим курсом банка и официальным курсом Национального банка не является курсовой разницей от пересчета задолженности. Причина ее возникновения – валютно-обменная операция, а не изменение оценки монетарного обязательства.

Изменение способа погашения. Если денежная задолженность заменяется обязанностью погасить долг товаром, монетарный объект превращается в немонетарный. На дату такого изменения производится последний пересчет, затем пересчет прекращается. При обратной ситуации, когда неденежное обязательство заменяется обязанностью вернуть деньги, с даты изменения возникает монетарный объект.

Классификация разниц в зависимости от характера хозяйственной операции

Пункт 3

Курсовые разницы в бухгалтерском учете

Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц регулирует НСБУ № 61.

Курсовая разница возникает не потому, что в договоре упомянута инвалюта, а потому, что в учете существует монетарный актив или обязательство, стоимость которого подлежит пересчету в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка.

Объекты, подлежащие/не подлежащие пересчету

Полученный валютный аванс как обязательство не пересчитывается, однако сама инвалюта на банковском счете является денежным активом и подлежит пересчету.

Денежные средства в инвалюте пересчитываются по мере изменения официального курса Национального банка.

Даты, на которые производится пересчет

Пример 5.

Отражение курсовой разницы в бухгалтерском учете при реализации товаров с последующей оплатой

Организация реализовала товар стоимостью 9 250 EUR. Условный курс на дату реализации – 3,49 руб., на дату оплаты – 3,56 руб.

Корреспонденция счетов при реализации товаров с последующей оплатой

Влияние курсовых разниц на финансовый результат

Пример 6.

Отражение курсовой разницы в бухгалтерском учете при приобретении товаров с последующей оплатой

Получены товары стоимостью 7 640 USD. Условный курс на дату получения – 3,11 руб., на дату оплаты – 3,18 руб.

Корреспонденция счетов при приобретении товаров с последующей оплатой

Пример 7.

Полная предоплата за товар

Стоимость товара – 7 350 USD. 100-процентная предоплата перечислена при условном курсе 3,16 руб., товар получен позже при курсе 3,23 руб. Сумма аванса – 23 226,00 руб. После перечисления аванса у покупателя возникает немонетарный актив, поэтому изменение курса к дате получения товара не формирует курсовую разницу по самому авансу.

Предоплата не означает, что выручка или стоимость актива признается раньше. Она влияет на курс, используемый для оценки соответствующей полностью предоплаченной части, по правилам НСБУ № 61.

Пример 8.

Частичная предоплата за товар

Стоимость работ – 15 600 EUR. Аванс – 6 100 EUR при условном курсе 3,52 руб. Работы приняты при курсе 3,59 руб.

При частичной предоплате порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов, расходов либо суммы доходов в части, приходящейся на предоплату, необходимо закрепить в положении об учетной политике организации (п. 3, 4 НСБУ № 61).

На практике это означает следующее: если одним авансом оплачиваются несколько наименований товаров, несколько этапов работ или иные объекты учета, организации необходимо заранее определить, каким образом сумма предоплаты распределяется между ними. Это важно потому, что часть стоимости, приходящаяся на предоплату, определяется по курсу на дату ее перечисления (получения), а оставшаяся часть – по курсу на дату соответствующей хозяйственной операции.

Пример 9.

Частичное погашение задолженности

Дебиторская задолженность – 10 300 EUR, первоначальный условный курс – 3,44 руб. На дату частичного погашения пересчитывается только погашаемая часть задолженности (ч. 1 п. 5 НСБУ № 61).

Изменение способа погашения задолженности

Отражение курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета

С 01.01.2026 специальный порядок Указа Президента от 20.12.2022 № 430 «О списании курсовых разниц» для новых курсовых разниц не применяется. Новые разницы отражаются по общему правилу НСБУ № 61, варианта первоначально относить новые курсовые разницы на счета 97 и 98 больше нет.

Пункт 4

Курсовые разницы при исчислении налога на прибыль

Определение курсовых разниц при расчете налога на прибыль полностью базируется на данных и принципах бухгалтерского учета. В общем случае налоговый учет следует за бухгалтерским: положительные курсовые разницы включаются во внереализационные доходы (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК), отрицательные – во внереализационные расходы (подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).

Пример 10.

Положительная курсовая разница для целей налога на прибыль

Дебиторская задолженность иностранного покупателя – 12 400 EUR. Условный курс на дату реализации – 3,45 руб., на последний день месяца – 3,52 руб.

Пример 11.

Отрицательная курсовая разница для целей налога на прибыль

Кредиторская задолженность перед поставщиком – 8 750 USD. Условный курс при признании задолженности – 3,14 руб., на дату оплаты – 3,20 руб.

Займы: специальное ограничение. С 01.01.2025 в подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК содержится специальное ограничение: не включаются во внереализационные расходы отрицательные курсовые разницы при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженных в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, если они возникли в связи с предоставлением и (или) получением займов.

Пример 12.

Заем в эквиваленте: разница, которую нельзя учесть при налогообложении прибыли

По BYN-эквивалентному займу 6 300 EUR курс вырос с 3,51 руб. до 3,58 руб. Отрицательная курсовая разница – 441,00 руб.

В бухгалтерском учете она отражается как расход по финансовой деятельности, но для налога на прибыль в состав внереализационных расходов не включается.

Курсовая и договорная разница – разные нормы НК

По подпункту 3.21 п. 3 ст. 174, подп. 3.27 п. 3 ст. 175 НК соответствующие положительные и отрицательные разницы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

Покупка инвалюты: почему разница не является курсовой. При покупке инвалюты организация сопоставляет курс, по которому валюту фактически приобретает у банка, с официальным курсом белорусского рубля к соответствующей инвалюте, установленным Национальным банком на момент покупки. Возникающая разница не является курсовой разницей в понимании НСБУ № 61, поскольку она возникает не вследствие пересчета монетарного актива или обязательства при изменении официального курса, а непосредственно в результате валютно-обменной операции (п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 НСБУ № 61).

Бухгалтерский учет. Разница между курсом покупки инвалюты и официальным курсом Национального банка относится к прочим доходам или расходам по текущей деятельности. При превышении курса покупки над официальным курсом возникает расход, отражаемый по субсчету 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»; если официальный курс выше курса покупки, то возникает доход, отражаемый по субсчету 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (абз. 2 п. 13 Инструкции № 102).

Для расчетов по приобретению инвалюты применяется субсчет 57-2 «Денежные средства для приобретения иностранной валюты», порядок движения средств по которому установлен п. 43 Инструкции № 50.

Пример 13.

Отражение в бухгалтерском учете покупки инвалюты по курсу выше официального

Организация приобретает 4 350 EUR. Официальный курс Национального банка на момент покупки – 3,62 руб. за 1 EUR, курс покупки банка – 3,69 руб. за 1 EUR. Комиссия банка в примере не рассматривается.

Фактически банк списывает 16 051,50 руб. (4 350 × 3,69). Рублевый эквивалент приобретенной инвалюты по официальному курсу составляет 15 747,00 руб. (4 350 × 3,62). Разница 304,50 руб. – расход по текущей деятельности, а не отрицательная курсовая разница.

Корреспонденция счетов при приобретении инвалюты по курсу выше официального

Отрицательная разница при покупке инвалюты не относится во внереализационные расходы. Она включается в затраты по производству и реализации на основании подп. 2.6 п. 2 ст. 170 НК: в состав затрат включаются расходы, связанные с покупкой инвалюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом Национального банка на момент покупки.

Пример 14.

Отражение в бухгалтерском учете покупки инвалюты по курсу ниже официального

При тех же 4 350 EUR и официальном курсе 3,62 руб. валюта приобретена по курсу 3,58 руб. Банк списывает 15 573,00 руб., тогда как рублевый эквивалент валюты по официальному курсу составляет 15 747,00 руб. Возникает доход 174,00 руб.

Корреспонденция счетов при приобретении инвалюты по курсу ниже официального

Положительный результат от покупки инвалюты включается во внереализационные доходы по подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК как иной доход плательщика, непосредственно не связанный с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Различия между курсовыми разницами и результатами валютно-обменных операций

Иностранная безвозмездная помощь. При целевом использовании иностранной безвозмездной помощи курсовые разницы, связанные с соответствующими активами и обязательствами, имеют специальный порядок и не должны механически переноситься со счета 91 в налоговый учет. Проверяются исключения подп. 3.20 п. 3 ст. 174 и подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК.

Курсовые разницы, возникшие в 2020 году. Если в бухгалтерском учете сейчас списываются разницы, возникшие в 2020 году и уже учтенные при налогообложении в 2020 году, повторно в формировании налогооблагаемой прибыли они не участвуют (актуально только при наличии соответствующих переходящих сумм прошлых лет).

Пункт 5

Алгоритм проверки правильности учета курсовых разниц для налога на прибыль

Чек-лист для бухгалтера для проверки правильности учета курсовых разниц для налога на прибыль

1. Действительно ли перед нами курсовая разница.

2. Отражена ли она в бухгалтерском учете как доход/расход по финансовой деятельности.

3. Положительная или отрицательная разница.

4. Применение подп. 3.20 п. 3 ст. 174 или подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК.

5. Нет ли специального ограничения по BYN-эквивалентному займу.

6. Не связана ли разница с иностранной безвозмездной помощью.

7. Не является ли это разницей 2020 года.

8. Не является ли сумма договорной («суммовой») разницей.

9. Не является ли она результатом валютно-обменной операции.

Пункт 6

Договоры в белорусских рублях в сумме, эквивалентной инвалюте

Такие договоры условно называются псевдовалютными. Правовая основа конструкции – ст. 298 ГК. Для учета ключевым вопросом является вопрос о том, когда окончательно определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях.

Пока окончательная сумма в белорусских рублях не определена → анализируется валютный пересчет. Сумма в белорусских рублях определена → дальнейший валютный пересчет прекращается.

Элементы проверки валютных условий договора для целей бухгалтерского и налогового учета

Пример 15.

Расчет рублевого эквивалента обязательств по официальному курсу Национального банка на дату оплаты

Стоимость товара – эквивалент 8 260 EUR. Условный курс на дату реализации – 3,47 руб., на дату оплаты – 3,55 руб.

Вся разница возникла исключительно из-за изменения официального курса Национального банка.

Пример 16.

Расчет обязательств при оплате в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка с установленной надбавкой (+1,7 %)

Стоимость товара – эквивалент 8 260 EUR. Условный курс на дату реализации – 3,47 руб., на дату оплаты – 3,55 руб.

Оплате подлежит сумма в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка на дату платежа +1,7 %.

Договорный курс: 3,55 × 1,017 = 3,61035.

Общая разница 1 159,29 руб. состоит из 2 экономически разных частей: 660,80 руб. курсовой и 498,49 руб. договорной.

Пример 17.

Расчет обязательств при оплате в белорусских рублях, если курс установлен на дату, отличную от даты платежа

Стоимость товара – эквивалент 8 260 EUR.

Если договор предусматривает определение суммы в белорусских рублях по официальному курсу на 20.06.2026, а платеж производится позднее, на 20.06.2026 сумма обязательства становится окончательно определенной. При условном курсе 3,51 руб.: 8 260 × 3,51 = 28 992,60 руб. После 20.06.2026 последующее изменение курса уже не влияет на данное обязательство.

Пример 18.

Расчет обязательств при оплате в белорусских рублях по фиксированному договорному курсу

Если в момент возникновения обязательства известны валютный эквивалент, фиксированный курс, количество и все иные элементы расчета, сумму белорусских рублей можно определить сразу.

8 260 EUR × 3,50 = 28 910 руб. После фиксации суммы задолженность является рублевой и дальше не пересчитывается.

Но фиксированный курс сам по себе еще не гарантирует, что сумма белорусских рублей известна. Если, например, цена за единицу фиксирована, а окончательное количество товара будет определено позднее, необходимо установить дату, когда становятся известны все элементы расчета.

Пример 19.

Расчет обязательств при оплате в белорусских рублях при частичной оплате

Если сумма определяется по курсу на дату каждого платежа, каждый платеж фиксирует только соответствующую часть обязательства. Погашенная часть далее не пересчитывается, а неоплаченный остаток продолжает учитываться по правилам НСБУ № 61.

Пример 20.

Фиксация рублевого эквивалента обязательств при получении 100-процентной предоплаты

Если 100-процентная предоплата одновременно определяет окончательную сумму обязательства в белорусских рублях, после ее получения сумма долга уже зафиксирована. При этом дату определения величины обязательства нельзя смешивать с датой признания выручки: сумма может стать известной раньше, чем в бухгалтерском учете будет признан доход.

Согласно ч. 2, 3 п. 7 ст. 168 НК выручка по договору в белорусских рублях в сумме, эквивалентной инвалюте, в общем случае принимается в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Если дата определения величины обязательства по правилам договора предшествует дате исполнения обязательства по оплате или совпадает с ней, выручка принимается в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Поэтому договор должен однозначно определять дату, на которую фиксируется сумма платежа.

Для НДС по «псевдовалютным» договорам применяются специальные правила п. 7, 8 ст. 120 НК. Если дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации либо совпадает с ним, база определяется с учетом уже известной подлежащей оплате суммы в белорусских рублях. Если момент фактической реализации наступил раньше, необходимо отдельно проверить порядок последующей корректировки.

Зависимость порядка определения рублевого эквивалента и видов разниц от условий договора

Пункт 7

«Суммовые» разницы: бухгалтерский учет и налог на прибыль

«Суммовой» называется прежде всего договорная составляющая разницы, возникающая при окончательном расчете из-за применения курса, отличающегося от официального курса Национального банка.

До даты определения суммы обязательства в белорусских рублях монетарная задолженность пересчитывается по официальному курсу. Если фактическая сумма расчета определяется по иному договорному курсу, возникающая дополнительная разница относится на счет 91 в составе доходов или расходов по финансовой деятельности.

Пример 21.

Расчет и отражение в бухгалтерском учете положительной «суммовой» разницы

Сумма задолженности – 6 400 USD. Курс Национального банка при возникновении задолженности – 3,19 руб. Курс Национального банка на дату оплаты – 3,25 руб. Договорный курс Национального банка +2 %.

Пример 22.

Отражение в бухгалтерском учете отрицательной «суммовой» разницы

Если договорный курс ниже официального, результат обратный.

Порядок поэтапного разделения единой суммы платежа на курсовую и договорную составляющие:

● первоначальная задолженность → сумма по официальному курсу = «курсовая часть»;

● сумма по официальному курсу → фактическая сумма по договору = «суммовая» часть».

Порядок налогового учета договорных («суммовых») разниц для целей расчета налога на прибыль

Разные отчетные периоды. Если реализация произошла в сентябре 2026 г., на 30.09.2026 задолженность пересчитана, а оплата по договорному курсу поступила в октябре 2026 г., сентябрь может содержать курсовую разницу, а октябрь – следующую курсовую и «суммовую» разницы.

Частичное погашение. При частичных платежах каждая погашаемая часть анализируется отдельно: сначала пересчитывается по официальному курсу, затем определяется договорная составляющая и налоговый результат на дату соответствующего погашения.

Зависимость возникновения «суммовой» разницы от условий фиксации рублевого эквивалента

Пример 23.

Обязательство в белорусских рублях, оплата – в инвалюте: отражение в бухгалтерском учете «суммовой» разницы

Если цена по договору установлена непосредственно в белорусских рублях, а расчет производится в инвалюте, сама дебиторская или кредиторская задолженность остается рублевой и валютной переоценке не подлежит.

Валюта обязательства – белорусские рубли, инвалюта используется только как валюта платежа (договор не является бивалютным).

Стоимость услуги – 3 200,00 руб.; по договору платеж производится в российских рублях из расчета 29,50 RUB за 1 руб., поэтому покупатель перечисляет 94 400 RUB. При условном официальном курсе Национального банка на дату поступления оплаты 3,35 руб. за 100 RUB поступившая валюта оценивается в 3 162,40 руб. Разница 37,60 руб. возникает при погашении рублевой дебиторской задолженности, а не в результате ее курсовой переоценки:

● Дебет счета 62 – Кредит субсчета 90-1 – 3 200,00 руб.;

● Дебет счета 52 – Кредит счета 62 – 3 162,40 руб.;

● Дебет субсчета 91-4 – Кредит счета 62 – 37,60 руб.

Для налога на прибыль отрицательная разница учитывается по подп. 3.27 п. 3 ст. 175 НК на дату погашения задолженности.

Для НДС последствия определяются по правилам конкретной операции; само по себе наличие платежа в инвалюте не превращает такую конструкцию в бивалютный договор по п. 9 ст. 120 НК.

Пункт 8

Бивалютные договоры: бухгалтерский и налоговый учет

Бивалютной называется конструкция договора, при которой сумма обязательства выражена в одной инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте. Для учета недостаточно знать 2 валюты: нужно установить, какая из них является валютой договора (ориентиром обязательства), а какая – валютой платежа.

Критерии оценки договора в инвалюте для целей бухгалтерского и налогового учета

Пример 24.

Учет у продавца при расчетах в российских рублях по договору, выраженному в юанях, на условиях 100-процентной предоплаты

Стоимость товара по договору – 13 700 CNY. Оплата производится в российских рублях; сумма российского рубля определяется на дату платежа по установленному договором механизму. 100-процентная предоплата в размере 166 800 RUB поступила 18.05.2026. Товар отгружен 27.05.2026. Курсы условные: юань на 18.05.2026 – 4,28 BYN за 10 CNY; российский рубль на 27.05.2026 – 3,57 BYN за 100 RUB.

При полной предоплате для оценки бухгалтерской выручки в рассматриваемой конструкции используется договорная стоимость в валюте обязательства и официальный курс Национального банка на дату получения аванса. Для налога на прибыль выручка принимается исходя из суммы, признанной в бухгалтерском учете, по правилам ст. 168 НК; в данном примере налоговая и бухгалтерская суммы совпадают.

13 700 CNY × 4,28 / 10 = 5 863,60 руб.

Итог для бухгалтерского учета и налога на прибыль в примере: 5 863,60 руб.

НДС: специальное правило п. 9 ст. 120 НК.

Поскольку сумма обязательства выражена в юанях эквивалентно сумме в российских рублях, применяется п. 9 ст. 120 НК. На дату получения 100-процентной предоплаты сумма обязательства в валюте платежа уже определена – 166 800 RUB. Эта дата предшествует моменту фактической реализации (отгрузке 27.05.2026). Поэтому налоговая база определяется путем пересчета подлежащей оплате суммы в российских рублях в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации (абз. 3 ч. 1 п. 9 ст. 120 НК):

166 800 RUB × 3,57 / 100= 5 954,76 руб.

Итоговая налоговая база по НДС: 5 954,76 руб.

Сравнительный расчет выручки и НДС при 100-процентной предоплате в юанях

Разные суммы – это не ошибка. Для бухгалтерского учета и налога на прибыль работает правило оценки дохода при полной предоплате, а для НДС – специальное правило п. 9 ст. 120 НК для обязательства в одной инвалюте эквивалентно сумме в другой инвалюте.

Сравнительный анализ типичных ошибок и правильного порядка определения налоговой базы по НДС при расчетах в валюте

При частичном погашении бивалютного обязательства необходимо анализировать каждую часть отдельно: когда по ней определена сумма в валюте платежа, какая часть обязательства погашена и какое соотношение дат действует для НДС. Нельзя автоматически распространять курс первого платежа на весь остаток.

Пункт 9

НДС при возникновении разниц и создание ЭСЧФ

При определении налоговой базы по НДС первоочередным этапом является установление момента фактической реализации и даты определения величины обязательства. Классификация разниц как курсовых или «суммовых» для целей исчисления НДС является вторичной и осуществляется только после фиксации этих базовых параметров

Две ключевые даты для НДС при возникновении разниц

Пример 25.

Учет НДС при постоплате в инвалюте в условиях роста курса Национального банка после момента фактической реализации

Стоимость товара по договору – 6 300 EUR. Момент фактической реализации – 14.04.2026, курс Национального банка – 3,67 руб. Оплата – 23.04.2026 по курсу Национального банка 3,75. Цена без НДС.

Пример 26.

Расчет НДС при постоплате по договору со специальным курсом (официальный курс Национального банка + надбавка)

Стоимость товара по договору – 4 800 USD. Курс Национального банка на момент фактической реализации – 3,18 руб., курс Национального банка на оплату – 3,22 руб. Договорной курс: курс Национального банка + 2,5 %.

Отрицательная «суммовая» разница. Если договорный курс ниже официального, договорная составляющая может уменьшать налоговую базу. При таком уменьшении особенно важно проверить требования к дополнительному ЭСЧФ и его подписанию покупателем.

Пример 27.

Расхождение налоговой базы НДС и бухгалтерской выручки по бивалютному договору

По бивалютному договору применяется п. 9 ст. 120 НК. В примере 24 сумма в валюте платежа была определена до момента фактической реализации: для НДС берутся 166 800 RUB и пересчитываются по курсу Национального банка на дату отгрузки. Налоговая база составляет 5 954,76 руб., тогда как бухгалтерская выручка – 5 863,60 руб.

Такое несовпадение само по себе не является ошибкой.

Влияние условий бивалютных договоров на корректировку налоговой базы НДС

Дополнительный ЭСЧФ. Если разница увеличивает или уменьшает налоговую базу, продавец создает дополнительный ЭСЧФ. В нем отражается именно величина корректировки, а не вся первоначальная стоимость реализации:

Дополнительный ЭСЧФ без ссылки на исходный. Для разниц по одному договору допускается дополнительный ЭСЧФ без ссылки в целом за месяц; положительные и отрицательные корректировки оформляются раздельно. Если используется дополнительный ЭСЧФ со ссылкой, то месячное объединение положительных корректировок допустимо, когда они относятся к одному исходному ЭСЧФ.

Правила агрегирования и выставления дополнительных ЭСЧФ без ссылки при ежемесячной корректировке стоимости

Положительный и отрицательный дополнительный ЭСЧФ

Период уменьшения налоговой базы. При отрицательной корректировке необходимо определить, требуется ли подпись покупателя. Если она требуется и дополнительный ЭСЧФ подписан не позднее даты представления декларации за период возникновения разницы, уменьшение производится за этот период. При более поздней подписи применяются варианты, предусмотренные ч. 5–7 п. 8 или ч. 5–7 п. 9 ст. 120 НК; при наличии оснований возможна корректировка предшествующего налогового периода.

Корректировка вычетов у покупателя. Дополнительный ЭСЧФ меняет показатели обеих сторон: у продавца – налоговую базу и исчисленный НДС, у покупателя – предъявленный НДС и налоговые вычеты при наличии права на вычет.

Срок создания дополнительного ЭСЧФ. При реализации белорусскому контрагенту дополнительный ЭСЧФ на разницу, корректирующую налоговую базу, создается не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем момента фактической реализации суммовой разницы (п. 5 ст. 131 НК).

Экспорт. При экспорте дополнительный ЭСЧФ создается и направляется на Портал без выставления иностранному покупателю не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом отражения соответствующих оборотов в декларации по НДС (подп. 8.3 п. 8 ст. 131 НК).

Показатели, подлежащие отражению в дополнительном ЭСЧФ

Пункт 10

Алгоритм по расчету НДС при возникновении разниц и созданию ЭСЧФ

Чек-лист для бухгалтера по расчету НДС при возникновении разниц и созданию ЭСЧФ

1. Определение момента фактической реализации.

2. Определение даты величины обязательства.

3. Сопоставление дат.

4. Определение официального и договорного курса.

5. Выделение чистой курсовой и договорной составляющей.

6. Проверка того, относится ли п. 8 или 9 ст. 120 НК.

7. Определение увеличения/уменьшения налоговой базы.

8. Создание дополнительного ЭСЧФ при необходимости

9. Проверка в части того, требуется ли подпись покупателя именно для выбранного типа дополнительного ЭСЧФ и статуса исходного документа.

10. Определение периода отражения НДС и вычетов.

Пункт 11

Курсовые и «суммовые» разницы при УСН

При УСН нельзя начинать расчет налоговой базы с бухгалтерского счета 91. Сначала определяется сама налоговая выручка по специальным правилам ст. 328 НК, только затем проверяется, есть ли какие-либо отдельные внереализационные доходы.

Главное правило: наличие бухгалтерского учета не меняет кассовый принцип УСН. Одна и та же операция может быть признана выручкой в бухгалтерском учете и в налоговой базе УСН на разные даты.

Что общее для всех организаций на УСН. Статей 328 НК установлен кассовый принцип: выручка для УСН отражается по мере оплаты, в т.ч. при получении предварительной оплаты, аванса или задатка, независимо от даты отгрузки. Датой выручки по общему правилу является дата оплаты.

Порядок признания выручки при УСН в зависимости от условий оплаты и отгрузки

КУДиР и бухгалтерский учет – это разные уровни учета. Все плательщики УСН обязаны вести КУДиР. Для части организаций при соблюдении условий ст. 333 НК ведение КУДиР может заменять обязанность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В 2026 году общий порог для такой возможности – численность работников в среднем не более 15 чел. и валовая выручка нарастающим итогом не более 960 000,00 руб. с учетом предусмотренных НК исключений.

Влияние способа ведения учета на формирование налоговой базы налога при УСН

1С – программный продукт, а не юридический критерий. Само наличие базы 1С, складского учета или расчетов с покупателями не определяет, ведет ли организация бухгалтерский учет на общих основаниях.

Основание: ст. 333 НК; право добровольно вести бухгалтерский учет предусмотрено п. 5 ст. 333 НК, а обязанность составлять и хранить первичный учетный документ (далее – ПУД) сохраняется и при замене бухгалтерского учета КУДиР (п. 6 ст. 333 НК).

Если организация одновременно ведет бухгалтерский учет. Учет разделяется на 2 самостоятельных направления: бухгалтерское законодательство регулирует отражение операций в бухгалтерском учете, в то время как ст. 328 НК определяет налоговую выручку в КУДиР по кассовому методу.

Сравнительный анализ моментов признания доходов в бухгалтерском учете и при расчете налоговой базы налога при УСН

Договор в белорусских рублях в валютном эквиваленте: налоговая выручка. По пункту 4 ст. 328 НК для договора, в котором сумма обязательства выражена в белорусских рублях эквивалентно инвалюте, выручка УСН определяется в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях. Поэтому налоговую базу не нужно собирать из бухгалтерской выручки плюс курсовая разница плюс «суммовая» разница.

Сначала определяется вся подлежащая уплате сумма в белорусских рублях на дату, когда по кассовому принципу отражается выручка.

Пример 28.

Расчет выручки УСН при сочетании предоплаты и постоплаты по договору с валютной оговоркой

Предоплата. Стоимость – сумма в белорусских рублях, эквивалентная 6 750 EUR. Договорный курс – официальный курс Национального банка на дату платежа +2 %. Условные официальные курсы Национального банка: 24.08.2026 – 3,70 руб.; 28.08.2026 – 3,74 руб.; 31.08.2026 – 3,78 руб.

В первом варианте последующая отгрузка не создает повторной налоговой выручки. Во втором на дату отгрузки выручки УСН еще нет, она возникает на дату оплаты в полной подлежащей уплате сумме в белорусских рублях.

Постоплата (исходные данные те же). При отгрузке 28.08.2026 бухгалтерская выручка исходя из официального курса 3,74 руб. составляет 25 245,00 руб. На 31.08.2026 официальный эквивалент равен 25 515,00 руб.: курсовая составляющая – 270,00 руб. Договорный курс 3,8556 руб. формирует конечную сумму 26 025,30 руб.; договорная составляющая – 510,30 руб.

Для УСН нельзя механически рассчитывать налоговую базу как 25 245,00 + 270,00 + 510,30. На дату оплаты берется подлежащая уплате сумма в белорусских рублях – 26 025,30 руб.

Пример 29.

Расчет выручки при частичной оплате по договору с валютной оговоркой

Исходные данные из примера 27. 50 % оплачено 24.08.2026 до отгрузки, а оставшиеся 50 % – 31.08.2026 после отгрузки. Каждая оплаченная часть формирует самостоятельную выручку УСН по своему договорному курсу.

Отгрузка между этими платежами не переносит и не дублирует уже отраженную авансовую часть выручки.

Договор непосредственно в инвалюте и бивалютный договор. По пункту 4 ст. 328 НК, если сумма обязательства выражена непосредственно в инвалюте, в т.ч. эквивалентно сумме в иной инвалюте, подлежащая уплате сумма в инвалюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу национального банка на дату отражения выручки по кассовому принципу:

Почему счет 91 не является налоговой базой налога при УСН. Пунктом 6 ст. 328 НК исключены из состава внереализационных доходов УСН, в частности, доходы, предусмотренные подп. 3.20–3.22 п. 3 ст. 174 НК. Поэтому положительные бухгалтерские курсовые и соответствующие расчетные разницы не включаются в налоговую базу второй раз как самостоятельные внереализационные доходы:

КУДиР заменяет бухгалтерский учет. У организации может вообще не быть проводок по счетам 62, 90 и 91. Это не мешает правильно определить налоговую базу: выручка рассчитывается непосредственно по ст. 328 НК на основании договора, платежных документов и иных ПУД. Право не вести бухгалтерский учет не освобождает от составления и хранения ПУД.

Пункт 12

Алгоритм определения налоговой базы налога при УСН при расчетах по валютным договорам

Чек-лист для бухгалтера при определении налоговой базы налога при УСН при расчетах по валютным договорам

1. Определить, когда получена оплата/прекращено обязательство

2. Проверить, является ли это авансом или оплатой после отгрузки, – для кассового принципа оба события могут формировать выручку.

3. Определить конструкцию договора: BYN-эквивалент, инвалюта или 2 инвалюты.

4. Применить п. 4 ст. 328 НК и определить саму налоговую выручку.

5. Не переносить механически бухгалтерские суммы со счета 91.

6. Проверить п. 6 ст. 328 НК для внереализационных доходов.

7. Отразить выручку в КУДиР и сохранить подтверждающие документы.

Пункт 13

Документальное оформление курсовых и «суммовых» разниц

Документирование начинается не с бухгалтерской справки, а с условий валютного договора. Из совокупности документов должно быть возможно восстановить первоначальную величину обязательства, валюту, даты, курсы, сумму разницы и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете.

Документальное подтверждение операций в инвалюте и эквиваленте

Существенные условия валютного договора для целей учета

В соответствии со ст. 298 ГК стороны вправе установить иной курс либо иную дату его определения. Если договором иное не предусмотрено, подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определяется по официальному курсу Национального банка на дату платежа.

На практике наиболее распространенная формулировка договора может выглядеть так:

«Стоимость товара составляет сумму в белорусских рублях, эквивалентную ___ евро. Подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определяется по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на дату платежа».

Если стороны хотят использовать иной момент определения курса, например, дату выставления счета, дату отгрузки, дату списания денежных средств со счета покупателя либо другую дату, то это следует прямо предусмотреть в договоре.

Формулировок «по курсу на день расчета» или «по текущему курсу» лучше избегать, поскольку они не позволяют однозначно определить ни применяемый курс, ни дату, на которую он должен быть взят.

Законодательство не устанавливает обязательную форму бухгалтерской справки-расчета для отражения курсовых и «суммовых» разниц. Вместе с тем хозяйственные операции подлежат оформлению ПУД в соответствии со ст. 10 Закона № 57-З.

При автоматизированном ведении бухгалтерского учета отдельную бухгалтерскую справку-расчет на бумажном носителе по каждому пересчету распечатывать не требуется. ПУД может быть сформирован в электронном виде в учетной системе в форме бухгалтерской справки-расчета либо иного самостоятельно установленного организацией документа.

Из такого ПУД должна быть возможность определить исходные данные и результат расчета:

ПУД должен быть подписан ответственным лицом. При его составлении в электронном виде допускается использование средств компьютерных программ, информационных систем и иных аналогов собственноручной подписи, если выбранный способ позволяет достоверно идентифицировать ответственное лицо. Порядок использования такого способа подписания, обращения электронных ПУД, подтверждения их целостности и подлинности устанавливается ЛПА организации.

Если ПУД составляется именно в форме электронного документа, он должен соответствовать требованиям законодательства об электронных документах и ЭЦП. Поэтому наличие ПУД в электронном виде само по себе не означает, что в каждом случае обязательно применение ЭЦП: способ подписания зависит от формы документа и установленного в организации порядка.

Справка-расчет переоценки обязательств в инвалюте

ПУД с расчетом должен позволять отдельно определить официальную курсовую и договорную («суммовую») составляющие. Нельзя ограничиваться общей фразой «разница по договору».

Регистр формирования курсовых и «суммовых» разниц при расчетах с контрагентами

Отчет из учетной программы, Excel-расчет или иной электронный файл может использоваться для расчета и контроля, но сам по себе не является ПУД. Если организация использует сформированный программой документ как ПУД, его форма и порядок применения должны быть установлены организацией, а сам документ должен отвечать требованиям ст. 10 Закона № 57-З.

Использовать одну сводную бухгалтерскую справку-расчет, составленную последним днем месяца, как единственный ПУД по всем курсовым и «суммовым» разницам, возникшим в разные даты месяца, методологически рискованно. В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона № 57-З хозяйственные операции подлежат оформлению ПУД, а согласно п. 4 ст. 10 Закона № 57-З ПУД составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения.

Курсовые разницы возникают на конкретные даты, установленные НСБУ № 61: на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте и на отчетную дату – последний календарный день месяца. При частичном погашении монетарного актива или обязательства пересчитывается погашаемая часть на дату такого погашения. Поэтому разницы, возникшие, например, при оплатах 8, 15 и 24 сентября, должны быть документированы применительно к соответствующим датам, а не только итогом на 30 сентября.

Вместе с тем это не означает, что по каждому объекту учета на одну и ту же дату обязательно составлять отдельную справку. Организация вправе самостоятельно установить форму ПУД. Поэтому на одну дату может быть сформирован один ПУД с построчной расшифровкой нескольких объектов при условии, что из него можно идентифицировать каждую хозяйственную операцию, ее дату, содержание, стоимостную оценку и иные обязательные реквизиты. Например, на 30 сентября одной справкой-расчетом можно оформить пересчет нескольких монетарных активов и обязательств на отчетную дату.

Сводный месячный отчет или регистр может использоваться для накопления, систематизации и контроля данных, но не как замена ПУД по хозяйственным операциям, совершенным в разные даты. По статье 11 Закона № 57-З учетная информация, содержащаяся в ПУД, подлежит регистрации в регистрах бухгалтерского учета.

Порядок и периодичность составления ПУД при расчете курсовых разниц

Частичная оплата

Изменение способа погашения. Для прекращения или начала пересчета требуется правовое основание: дополнительное соглашение, соглашение об отступном, новации либо иной документ, который действительно меняет способ исполнения обязательства.

Положения учетной политики в части учета валютных операций и курсовых разниц

Расчет для НДС. По сложному договору удобно выделять в ПУД с расчетом отдельный блок для НДС: налоговая база на момент фактической реализации, сумма по официальному курсу, курсовая составляющая, сумма по договору, договорная корректировка и НДС.

Единый контрольный регистр. Контрольный регистр предназначен для систематизации данных, оформленных ПУД за период. Он помогает сопоставить даты, курсы, виды разниц и налоговые последствия, но сам по себе не заменяет ПУД, которыми оформлены соответствующие хозяйственные операции.

Единый контрольный регистр

Чек-лист для проверки документального оформления курсовых и «суммовых» разниц

Пункт 14

Курсовые и «суммовые» разницы в бухгалтерской отчетности

Перед составлением отчетности организация должна убедиться, что все подлежащие пересчету монетарные активы и обязательства пересчитаны, а бухгалтерские регистры содержат корректную оценку в белорусских рублях. Отчетность составляется в белорусских рублях, а ее показатели должны соответствовать данным синтетического и аналитического учета.

Объекты пересчета перед составлением бухгалтерской отчетности

Пример 30.

Влияние курсовой разницы на бухгалтерский баланс

Дебиторская задолженность на 31 декабря – 12 500 EUR; предыдущий курс – 3,72 руб.; курс на 31 декабря – 3,79 руб.

Пример 31.

Влияние разниц на отчет о прибылях и убытках

Пример 32.

Выручка и сумма платежа могут различаться

Реклассификация элементов валового дохода по видам (выручка, курсовые и «суммовые» разницы)

В отчетности отдельная строка «суммовые разницы» отсутствует, т.к. они классифицируются по своей экономической природе. При этом во внутренней аналитике их целесообразно детализировать для обеспечения корректности налоговых расчетов.

В частности, такое разделение необходимо для контроля счетов учета: если обычные курсовые разницы коммерческой организации стандартно отражаются на счете 91, то для ряда операций предусмотрены исключения.

Исключения из счета 91

Бухгалтерский и налоговый результат могут различаться. Если отрицательная курсовая разница признана расходом в бухгалтерском учете, но НК запрещает учитывать ее при налогообложении, это не означает, что бухгалтерский расход нужно исключить из финансового результата. Бухгалтерская отчетность не составляется по правилам налога на прибыль.

Закрытие счета 91. Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период переносится на счет 99, а по окончании года чистая прибыль или убыток – на счет 84: 91 → 99 → 84.

Управленческий анализ валютного фактора. Если результат текущей деятельности составляет +180 000,00 руб., а отрицательные курсовые разницы – 72 000,00 руб., финансовый результат после валютного фактора снижается до 108 000,00 руб. Поэтому руководству полезно показывать операционный результат и влияние финансовых разниц раздельно.

Проверка псевдовалютных остатков перед балансом

Типичные ошибки при годовом пересчете валютных статей баланса

Примечания к отчетности. Порядок раскрытия информации в примечаниях к бухгалтерской отчетности установлен в НСБУ № 104.

В соответствии с п. 51, 52 НСБУ № 104 примечания должны содержать дополнительную информацию по статьям активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов. В частности, подп. 52.15 п. 52 НСБУ № 104 предусматривает раскрытие состава и сумм прочих доходов и расходов по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Курсовые разницы при этом отдельно выделяются в установленной форме отчета о прибылях и убытках: положительные – по стр. 121, отрицательные – по стр. 132.

Поэтому раскрытие валютного влияния определяется прежде всего обязательными требованиями НСБУ № 104, а профессиональное суждение используется уже при определении степени дополнительной детализации информации в примечаниях.

УСН. Пункт 13 настоящего материала актуален для организаций на УСН, которые ведут бухгалтерский учет обязательно либо добровольно. Если КУДиР заменяет бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность на общих основаниях не формируется только ради курсовых разниц.

Чек-лист перед составлением годовой бухгалтерской отчетности

Пункт 15

Курсовые и «суммовые» разницы: пошаговое руководство для бухгалтера

Подпункт 15.1

Памятка для бухгалтера по курсовым и «суммовым» разницам

Практический навигатор по курсовым и «суммовым» разницам: от договора до налогообложения

Подпункт 15.2

Алгоритм определения курсовых и «суммовых» разниц

Чек-лист для бухгалтера для определения курсовых и «суммовых» разниц

1. Что указано в договоре: белорусский рубль, инвалюта, BYN-эквивалент или 2 инвалюты?

2. В какой валюте выражено обязательство?

3. В какой валюте производится платеж?

4. Какой курс используется?

5. На какую дату определяется курс?

6. Когда окончательно определяется сумма обязательства в белорусских рублях?

7. Монетарный или немонетарный объект?

8. Какая разница возникла: курсовая, «суммовая», бивалютная или иная?

9. Какие налоги проверяем: прибыль/УСН/НДС?

10. Какими документами подтвержден расчет?

Подпункт 15.3

«Красные флаги» для бухгалтера при определении разниц

Подпункт 15.4

Итоговая схема при работе с курсовыми и «суммовыми» разницами