Подтверждение фактического владельца дохода для применения льгот по налогу на доходы

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 24 сентября 2026 г.

Рассматриваются условия применения льготы по налогу на доходы иностранных организаций, в т.ч. не являющихся юрлицами, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающих доходы из источников в Республике Беларусь его фактическим владельцем, и заполнения налоговой декларации в этих случаях.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 53-З «Об инвестициях» (далее – Закон № 53-З)

● Закон от 12.07.2013 № 63-З «О концессиях» (далее – Закон № 63-З)

● Закон от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон № 231-З)

● Закон от 17.07.2017 № 52-З «Об инвестиционных фондах» (далее – Закон № 52-З)

● постановление Совета Министров от 07.03.2024 № 164 «О вопросах налогообложения» (далее – Постановление № 164)

● постановление Минфина от 30.09.2011 № 102 «О бухгалтерском учете доходов и расходов» (далее – Постановление № 102)

● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 20.01.2026 № 3 (далее – Постановление № 3; Инструкция № 3)

● письмо МНС от 25.04.2022 № 4-2-15/00340 «О применении положений статьи 194 НК в отношении фактического владельца дохода» (далее – Письмо № 4-2-15/00340)

● ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утв. постановлением Госстандарта от 05.12.2011 № 85 (далее – ОКРБ 005-2011)

Условия применения льготы по налогу на доходы иностранных организаций

Письмом № 4-2-15/00340 определено, что условием применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – Соглашения) является признание получателя дивидендов, процентов, роялти не только налоговым резидентом иностранного государства, с которым у Республики Беларусь имеется международный договор по вопросам налогообложения, но и их фактическим (подлинным) владельцем.

В случае когда условием (одним из условий) применения льготы по налогу на доход является получение дохода из источника в Республике Беларусь его фактическим владельцем, документы, подтверждающие статус иностранной организации как фактического владельца дохода, запрашиваются в дополнение к подтверждению постоянного местонахождения в иностранном государстве (т.н. справка налогового резидентства).

Статьи налоговых соглашений, определяющие порядок налогообложения дивидендов, процентов, роялти, в большинстве своем содержат оговорку, что право на освобождение от налога на доходы иностранных организаций (применение пониженной ставки) имеют только лица, являющиеся фактическим (подлинным) владельцем таких доходов. Это означает, что государство, являющееся источником выплаты дохода иностранной организации, вправе не отказываться от своих прав на налогообложение такого дохода только потому, что он выплачен напрямую резиденту государства, с которым государство-источник заключило налоговое соглашение.

 В соответствии с общепринятыми международными подходами понятие «фактический/подлинный/истинный владелец (получатель) дохода» означает лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет фактическое право на получение дохода, является конечным пользователем активов и вправе распоряжаться полученными доходами по своему усмотрению, т.е. де-юре и де-факто определять их дальнейшую «экономическую судьбу». Именно такое лицо, а не формальный получатель дивидендов, процентов, роялти имеет право на преференции, предоставляемые Соглашениями.

Соответственно, в Республике Беларусь установленное Соглашениями ограничение по предоставлению пониженной ставки налога (освобождения) только тем получателям дивидендов/процентов/роялти, которые являются их фактическими (подлинными, бенефициарными) владельцами, применяется с учетом ст. 194 НК.

 Правила ст. 194 НК, определяющие понятие фактического владельца дохода, применяются для подтверждения права плательщика на пониженные ставки (в некоторых случаях – освобождение) в отношении налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, которые определены в Соглашениях (как правило, в отношении дивидендов, процентов, роялти), а также в национальном законодательстве Республики Беларусь, если оно содержит такие условия для применения налоговых преференций.

Исходя из ст. 194 НК, подтверждение того, что получатель дохода является фактическим владельцем дохода, может быть запрошено налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, а также налоговым агентом при возникновении сомнений в обоснованности права иностранной организации на льготу (п. 3 ст. 194 НК).

Пунктом 2 ст. 194 НК установлены признаки иностранной организации, имеющей статус фактического владельца дохода. В частности, она признается таковой, если в налоговом периоде, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы, она:

1) осуществляет в стране госрегистрации предпринимательскую деятельность;

2) является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода;

3) вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению;

4) не является организацией, осуществляющей в основном финансовую и (или) инвестиционную деятельность, которая осуществляется непосредственно членом (членами) органа (органов) управления без привлечения к ее повседневному осуществлению других работников или иных физлиц, имеющих необходимую квалификацию.

Для определения факта осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности в стране госрегистрации учитываются критерии, установленные в абз. 2–6 ч. 2 п. 2 ст. 194 НК:

● обладание иностранной организацией правоспособностью в соответствии с законодательством страны госрегистрации иностранной организации;

● использование для ее осуществления труда работников (помимо членов органа (органов) управления, секретаря) в стране госрегистрации;

● использование для ее осуществления объектов недвижимого имущества, оборудования, нематериальных активов (когда их использование и (или) предоставление в пользование связано с извлечением доходов от источников в Республике Беларусь), иных активов, которыми она владеет, располагает на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

● соразмерность используемых площадей и оборудования при осуществлении предпринимательской деятельности, соотнесение количества и квалификации работников с осуществляемым иностранной организацией видом деятельности;

● признание иностранной организации плательщиком налога на прибыль (корпоративного налога или его аналога) по всем видам прибыли (дохода) согласно законодательству страны госрегистрации (при этом наличие у иностранной организации льготы по такому налогу в течение ограниченного законодательством периода не является основанием не признавать ее плательщиком такого налога).

При определении факта осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности такие критерии применяются с учетом особенностей вида деятельности. Их оценка должна осуществляться исходя из принципов разумности, уместности и обоснованности.

Учитывая изложенное, а также то, что согласно абз. 2 ч. 2 п. 2 ст. 194 НК обладание иностранной организацией правоспособностью оценивается в соответствии с законодательством страны ее госрегистрации, для подтверждения соответствия данному критерию во внимание принимаются в т.ч.:

● выдаваемые уполномоченным органом страны регистрации документы о регистрации компании – свидетельства, акты о регистрации, выписки из торговых (коммерческих) регистров органов (организаций), уполномоченных на аккумулирование сведений о госрегистрации, и т.п.;

● учредительные и другие подобные документы компании.

В некоторых странах для получения статуса резидента достаточно формальной регистрации с уплатой ежегодного регистрационного сбора (пошлины, иных платежей), который не является аналогом налога на прибыль. Абзац 6 ч. 2 п. 2 ст. 194 НК введен для исключения возможности рассматривать таких лиц в качестве фактических владельцев дохода.

Указанное в данном абзаце ограничение применяется в случае освобождения компании от уплаты налога на прибыль в течение неопределенного периода времени. Под данное ограничение не подпадают случаи, когда резидент иностранного государства использует льготу по налогу на прибыль, предоставленную национальными правовыми актами на ограниченный законодательством срок.

Льгота считается предоставленной на ограниченный срок, когда законодательно закреплен период применения такой льготы, например, в законодательном акте оговорено, что льгота применяется «с ... по ...», или «в течение ... лет», или «до ... года» и т.п., или законодательный акт о предоставлении льготы имеет заранее установленный срок действия.

 Налоговыми органами при проведении камерального и выездного контроля, налоговыми агентами при наличии сомнений для подтверждения факта осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности могут быть запрошены и приняты во внимание имеющиеся у плательщика или доступные ему документы (информация).

В частности, такими документами могут быть:

● пояснения иностранной организации, содержащие комментарии по всем критериям ч. 2 п. 2 ст. 194 НК;

● уставные и иные образовавшиеся в процессе функционирования иностранной организации документы (к примеру, протокол заседания совета директоров), регулирующие или отражающие осуществление ею предпринимательской деятельности;

● документы, свидетельствующие о получении иностранной организацией выручки (дохода) от предпринимательской деятельности, а не только «пассивных» доходов;

● годовая финансовая отчетность иностранной организации либо аудиторское заключение о деятельности иностранной организации, содержащее данные из такой отчетности (подтверждающее такую отчетность).

При этом в случае представления сформированного вышеуказанными ресурсами документа в pdf-формате (ином читаемом формате) необходимо указание названия использованного ресурса и ссылки на него.

 При представлении таких документов (информации) в бумажном или цифровом виде для целей применения п. 2 ст. 194 НК в целом или отдельных его положений необходимо также предоставлять их перевод на русский (белорусский) язык.

Фактическим владельцем дохода не признаются агент, депозитарий, доверительный управляющий, номинальный держатель (номинальный владелец), формальный собственник, транзитная компания, действующая в качестве доверенного лица или администратора (управляющего), иной посредник или уполномоченное владельцем дохода лицо, действующее от своего имени, но за счет и в интересах другого лица. В отношении указанных лиц основания применять положения Соглашений отсутствуют.

Непосредственный получатель дохода из источников в Республике Беларусь не может считаться его фактическим владельцем, если его право пользоваться и (или) распоряжаться таким доходом ограничено договорными или иным образом оформленными юридическими обязательствами выплатить или распределить его (полностью или в основном) в установленные сроки в пользу резидента третьего государства или юрисдикции, который при прямом получении такого дохода не имел бы права на налоговые льготы по Соглашению или имел бы на них право в меньшем размере.

Обязательство по выплате или распределению дохода третьему лицу может также вытекать из фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что получатель дохода имеет ограниченные полномочия в отношении полученного дохода.

Во внимание также принимаются сложившиеся за оцениваемый период времени финансовые взаимоотношения иностранной организации на основе анализа исходящего финансового потока.

Исходя из положения п. 1 ст. 13 НК о применении используемых, но не определенных в нем терминов в значениях, используемых в соответствующих отраслях права, при оценке характера деятельности иностранной организации следует руководствоваться:

1) Постановлением № 102, определившим термины «инвестиционная деятельность» и «финансовая деятельность»;

2)  положениями Закона № 53-З, в котором определяются способы осуществления инвестиций (создание коммерческой организации; приобретение, создание объектов недвижимого имущества; приобретение прав на объекты интеллектуальной собственности; приобретение акций, долей в уставном фонде, паев в имуществе коммерческой организации, включая случаи увеличения уставного фонда коммерческой организации; осуществление инвестиций на основе концессий и др.), понятия «инвестиции» и «инвесторы»;

Положениями законодательства Республики Беларусь эти способы осуществления инвестиций были детализированы и получили свое развитие в Законе № 63-З, Законе № 231-З, Законе № 52-З, что позволяет руководствоваться принципами, заложенными в этих и других НПА по вопросам инвестиционной деятельности. В  ОКРБ 005-2011 (секция К «Финансовая и страховая деятельность») определены виды финансовой деятельности. Указанным классификатором следует руководствоваться также при определении основного вида деятельности, в котором закреплено данное понятие как вид деятельности, который создает наибольшую часть общей добавленной стоимости данной статистической единицы.

Инвестиционная и финансовая деятельность иностранной организации признается основной, если относится к текущей операционной деятельности компании (согласно ее учетной политике, учредительным документам), фактически осуществляемой и приносящей доход.

Для нерезидентов основным видом деятельности является деятельность, определяемая как основная с учетом законодательства страны места их учреждения. Вместе с тем во внимание принимаются фактические обстоятельства осуществления деятельности исходя из объема доходов (выручки) в текущем году или исходя из данных предыдущего года (годов).

 Непризнание иностранной организации фактическим владельцем дохода

В Письме № 4-2-15/00340 указано, что п. 2 ст. 194 НК иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, когда в целях его получения она осуществляет исключительно посреднические функции в интересах другого лица (в т.ч. выступает в качестве агента, хранителя или лица, обязанного передать весь или указанную в настоящей части часть дохода другому лицу), не принимает на себя риски или у нее отсутствует экономическая связь с получаемым доходом и (или) ее право пользоваться и (или) распоряжаться доходом ограничено договорными или иными обязательствами по выплате (передаче) дохода (в размере не менее 60 % такого дохода) в установленные сроки (но не позднее 12 мес. после получения выплаченного дохода) в пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу по доходу фактического владельца согласно международному налоговому договору Республики Беларусь и (или) законодательству или имел бы право на применение менее благоприятных положений международного договора.

О номинальном характере иностранной компании – получателя дохода могут свидетельствовать следующие признаки:

● отсутствуют признаки отдельной части бизнеса (цикла бизнес-модели), не осуществляются свойственные заявленному виду деятельности хозяйственные операции;

● сотрудники компании фактически не осуществляют функций контроля и управления в отношении компании;

● отсутствуют (являются несущественными) источники дохода, кроме пассивного (дивиденды, проценты по займам взаимозависимым и аффилированным лицам, роялти и т.п.); деятельность, не связанная с получением пассивных доходов, не осуществляется (незначительна);

● основная деятельность компании заключается преимущественно в перенаправлении дохода учредителям или ассоциированным компаниям, платежи обладают «транзитным» характером, компания не получает выгоды от распоряжения (использования) доходом(а);

● деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми, коммерческими и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности;

● отсутствуют (незначительны) платежи и расходы, характерные для нормальной хозяйственной деятельности: компания несет только административные расходы, обусловленные выполнением требований страны регистрации и обеспечивающие лишь формальную регистрацию и содержание офиса; расходы на выплату зарплаты и социальные выплаты незначительны и свидетельствуют об отсутствии численности сотрудников иностранной компании.

Деятельность иностранных компаний, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования ассоциированных лиц либо обслуживания интересов группы компаний, не свидетельствует об осуществлении ими самостоятельной предпринимательской деятельности и, соответственно, не позволяет воспользоваться преимуществами Соглашений в случаях, если получение дохода не оправдано с экономической точки зрения.

Следовательно, для проведения надлежащей проверки на соответствие критериям фактического владельца дохода налогоплательщикам необходимо предоставить налоговым органам, налоговым агентам (при наличии у них сомнений в наличии очевидной разумной деловой цели) обоснования необходимости совершения сделок (операций) в определенной форме и вовлечения иностранных компаний в структуру бизнеса, разумности такой организации бизнес-модели и обоснованности предпринимательского риска.

 В заключении Письма № 4-2-15/00340 указано, что при применении статей «Дивиденды», «Проценты», «Роялти» Соглашений понятие «фактический владелец дохода» должно рассматриваться исходя из целей и задач такого рода Соглашений: предотвратить возможное злоупотребление их положениями с целью уклонения от уплаты налогов и обеспечить на международном уровне однократное (только в одном государстве) налогообложение дохода. Для этого изучение конкретного налогового случая осуществляется не в узком техническом смысле, а с учетом принципа превалирования сущности над формой, для чего в первую очередь следует руководствоваться сутью коммерческой сделки.

При администрировании Соглашений и ст. 194 НК во внимание также принимаются договорно-правовые и финансовые взаимоотношения между сторонами, в частности:

● положения договоров, на основании которых производятся выплаты;

● цели, условия и порядок их заключения (исполнения);

● принадлежность счетов, с которых и на которые перечисляются денежные средства;

● финансовые и иные возможности получателя дохода предоставить денежные средства (активы), в отношении которых выплачивается доход.

В каждом конкретном случае, помимо обстоятельств создания иностранной компании, анализа имеющихся материальных, нематериальных, трудовых ресурсов, денежных потоков на предмет «транзитности» платежей и полномочий по самостоятельному распоряжению полученным доходом, оцениваются также факт ведения (неведения) иностранной организацией самостоятельной предпринимательской деятельности и использование получаемого дохода для создания экономического центра прибыли.

В Письме № 4-2-15/00340 обращено внимание, что проверка на соответствие критериям фактического владельца дохода проводится в отношении лица, непосредственно претендующего на получение такой льготы. При этом если установлено, что непосредственный получатель дохода не является его фактическим владельцем, налоговому органу не требуется выявления конечного собственника дохода для отказа в применении преференций по Соглашению, поскольку законодательством не установлена необходимость выявления бенефициарного получателя доходов, когда таковым не является лицо, претендующее на получение льготы.

Заполнение налоговой декларации по налогу на доходы при применении льготы по налогу на доходы

В декларации по налогу на доходы (далее – декларация) заполняется:

● титульный лист;

● раздел I «Расчет по налогу на доходы» с указанием сведений об иностранной организации (код страны, юридический адрес иностранной организации в стране регистрации), таблица с расчетом налога на доходы и таблица с информацией о подтверждении постоянного местонахождения, сведений о документах (информации), подтверждающих (не подтверждающих) статус иностранной организации в качестве фактического владельца дохода;

● раздел II «Другие сведения» с наименованием иностранной организации, указанием сведений и документов, представляемых в подтверждение статуса иностранной организации в качестве фактического владельца дохода, а также об участниках иностранной организации, налогообложение которой осуществляется в государстве, в котором зарегистрирована иностранная организация, путем налогообложения доходов входящих в ее состав участников;

● приложение к форме налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы «Сведения о размере и составе использованных льгот».

В разделе I «Расчет по налогу на доходы» указаны сведения об иностранной организации (код страны, юридический адрес иностранной организации в стране регистрации), таблица с расчетом налога на доходы (15 граф) и таблица с информацией о подтверждении постоянного местонахождения, сведения о документах (информации), подтверждающих (не подтверждающих) статус иностранной организации в качестве фактического владельца дохода.

Если условием (одним из условий) применения льготы, в т.ч. пониженной ставки, по налогу на доход в соответствии с положениями международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения и (или) законодательством является получение дохода из источника в Республике Беларусь его фактическим владельцем, иностранная организация наряду с подтверждением также представляет подтверждение того, что она является фактическим владельцем дохода (далее – подтверждение фактического владельца), по форме, установленной МНС. У иностранной организации в дополнение к подтверждению фактического владельца могут быть запрошены документы, указанные в п. 3 ст. 194 НК.

Подтверждение фактического владельца может представляться в налоговый орган как до установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета), в которой подлежит отражению доход (платеж), так и после истечения такого срока.

Подтверждение фактического владельца представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано.

Если иное не установлено ч. 2, 10, 18–21 п. 1 и п. 4, 5 ст. 194 НК, п. 71, 73 Инструкции № 3, гр. 8 и (или) 11, а также 12 раздела I заполняются при представлении в налоговый орган Республики Беларусь до установленного налоговым законодательством срока представления налоговой декларации (расчета), в которой подлежит отражению сумма дохода, подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, в порядке, предусмотренном Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утв. Постановлением № 3, подтверждения фактического владельца дохода.

Если подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, подтверждение фактического владельца дохода представлены после перечисления налога на доходы в бюджет, налоговым агентом в соответствующем разделе налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы, представляемой в соответствии с п. 8 Инструкции № 3, в гр. 8 и (или) 11 раздела I указываются сумма дохода, освобождаемая от налогообложения, и (или) ставка налога, предусмотренная международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения, и сумма налога, рассчитанная исходя из этой ставки.

Требование о представлении подтверждения фактического владельца не распространяется на (п. 1 ст. 194 НК):

● международные организации, участниками которых являются Республика Беларусь, Правительство Республики Беларусь, а также госорганы или организации Республики Беларусь, – на основании международных договоров Республики Беларусь;

● иностранную организацию, у которой суммы налога, не отраженные в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы в связи с применением льготы по доходу фактического владельца, не превышают 40 000 руб. в совокупности за налоговые периоды текущего календарного года;

● органы госуправления и (или) госорганизации иностранного государства, которым предоставлено освобождение от уплаты налога на доходы в виде дивидендов и (или) от долговых обязательств в соответствии с положениями международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения;

● иностранные организации, в которых прямо участвует Республика Беларусь (в лице уполномоченных органов или организаций), если доля такого участия на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы иностранной организации составляет не менее 50 %;

● иностранные организации, которым начисляются (выплачиваются) доходы от долговых обязательств по кредитам, займам, выданным под гарантии Правительства Республики Беларусь, в соответствии с положениями международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения.

Раздел II декларации заполняется отдельно по виду дохода каждого плательщика – иностранной организации, у которого налоговым агентом запрошены документы (информация) в соответствии с ч. 19 и (или) 21 п. 1 и (или) п. 3 ст. 194 НК, а также в отношении которого в соответствии с ч. 2 и 3 или 11 п. 1 ст. 194 НК в налоговый орган представлены подтверждение фактического владельца дохода или документы (информация) (п. 76 Инструкции № 3).

Раздел II «Другие сведения» декларации по налогу на доходы состоит из:

1) шапки, которая содержит:

● реквизиты для указания сведений об иностранной организации: ее наименование, учетный номер в стране регистрации или его аналог, юридический адрес в стране регистрации. Эта часть раздела заполняется так же, как и соответствующие строки раздела I декларации;

● реквизиты для указания вида дохода, его кода и даты начисления дохода (платежа);

2) сведения и документы, представляемые в подтверждение статуса иностранной организации в качестве фактического владельца дохода, а также об участниках иностранной организации, налогообложение которой осуществляется в государстве, в котором зарегистрирована иностранная организация, путем налогообложения доходов входящих в ее состав участников с приложением таблицы.

При представлении иностранной организацией документов (информации), подтверждающих ее статус фактического владельца дохода, после дня представления налоговой декларации (расчета), указанной в абз. 1 ч. 1 п. 4 ст. 194 НК, возврат (зачет) налога на доходы производится налоговым органом после подачи налоговым агентом заявления о возврате (зачете) налога вместе с документами (информацией), подтверждающими статус фактического владельца дохода, представленными иностранной организацией, в т.ч. подтверждением и подтверждением фактического владельца (если они не были представлены ранее). Налоговый агент подает указанные документы, если из представленных на основании запроса документов следует, что у иностранной организации имеются фактические права на льготу по доходу фактического владельца (п. 4 ст. 194 НК).

Если иностранная организация не согласна с действиями налогового агента по удержанию налога на доход без применения льготы по доходу фактического владельца, она вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, представив заявление о возврате (зачете) налога на доходы, копии представленных налоговому агенту документов (информации), подтверждающих статус фактического владельца дохода, и, если не были представлены ранее, подтверждение и копию договора (или иного документа), в соответствии с которым начислялся (выплачивался) доход (платеж) иностранной организации (п. 5 ст. 194 НК).