Исчисление НДС при торговле в Евразийском экономическом союзе

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 9 марта 2016 г.

В статье раскрываются особенности подтверждения нулевой ставки при экспорте, случаи уплаты НДС при импорте товаров, порядок определения налоговой базы при импорте товаров, применяемые ставки НДС, порядок уплаты НДС, применяемые льготы по НДС при импорте.

В условиях финансового кризиса одним из способов сохранить объем производства является попытка осуществления торговых взаимоотношений с ближайшими партнерами Беларуси в рамках ЕАЭС. Из-за существенного снижения курса российского рубля к доллару также существует заинтересованность импортеров во ввозе товаров из России. В связи с этим далее рассмотрены отдельные вопросы взимания НДС при осуществлении торговых операций в рамках ЕАЭС.

Правовая база для взимания налога

Взимание НДС при торговле с организациями, расположенными в государствах, входящих в ЕАЭС, производится согласно Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор) и Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору) (далее – Протокол). В настоящее время в ЕАЭС входят Россия, Армения, Беларусь, Казахстан и Кыргызстан.

Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами между странами ЕАЭС осуществляется по принципу страны назначения, т.е. предусматривается применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров и налогообложение НДС при импорте по ставкам.

Подтверждение нулевой ставки при экспорте

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки экспортер в течение 180 к.д. с даты отгрузки (передачи) товаров представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией следующие документы (их копии):

1) экспортные договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства ЕАЭС, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) заявление о ввозе товаров и уплате НДС, составленное по форме, предусмотренной Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009, с отметкой налогового органа государства ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика);

3) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Наличие указанных документов не требуется, если для отдельных видов перемещения, в т.ч. перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством. При вывозе на территорию государства – члена ЕАЭС товаров с целью временного хранения, участия в выставках-ярмарках по договорам, заключенным плательщиком с покупателями до вывоза товаров с территории Республики Беларусь, требуется наличие у плательщика также транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку (передачу) товаров покупателям. При перемещении товаров по системе магистральных трубопроводов или по линиям электропередачи требуется наличие у плательщика актов приема-сдачи товаров.

При непредставлении документов в установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, в котором истек установленный срок (п. 4 Протокола, п. 2. ст. 102 НК). 

В случае неуплаты или неполной уплаты НДС, уплаты такого налога с нарушением установленного срока налоговый орган взыскивает этот налог и пени в соответствии с НК.

В случае представления экспортером документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС, по истечении установленного срока уплаченные суммы НДС подлежат вычету (зачету) или возврату. Однако суммы пеней, штрафов, уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

В случае увеличения (уменьшения) цены реализованных товаров либо уменьшения количества (объема) реализованных товаров в связи с их возвратом по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации экспортер корректирует налоговую базу по НДС в том налоговом (отчетном) периоде, в котором участники договора (контракта) изменили цену (согласовали возврат) экспортированных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

Пример 1

В июле 2015 г. белорусская организация реализовала товар в Казахстан и представила в налоговую инспекцию пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС вместе с декларацией за 3-й квартал. В декабре 2015 г. покупатель вернул часть товара, являющегося некачественным, поэтому экспортер должен скорректировать налоговую базу по НДС в декларации за 4-й квартал.

Налоговой базой по НДС при вывозе с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженная в учете.

Случаи уплаты НДС при импорте товаров

Взимание НДС по товарам, импортируемым на территорию Республики Беларусь с территории государств ЕАЭС, осуществляется налоговой инспекцией Республики Беларусь по месту постановки на учет импортера, включая импортеров, применяющих особые режимы налогообложения.

При этом плательщиком НДС является не только собственник товаров, но и комиссионер, поверенный или агент.

Исключением из этого правила являются случаи, когда белорусская организация выступает посредником при реализации товаров между организациями государств – членов ЕАЭС. Так, согласно п. 13.2 Протокола, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства – члена ЕАЭС и налогоплательщиком другого государства – члена ЕАЭС и при этом товары импортируются с территории третьего государства – члена ЕАЭС, косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров.

Пример 2

Если белорусская организация приобрела товар у казахской организации и в этом же месяце реализовала его армянской организации, то поскольку в рассматриваемом случае товары были ввезены на территорию Армении с территории Казахстана и собственником этих товаров стала армянская организация, то НДС при импорте таких товаров уплачивает армянская организация (собственник товаров).

Протоколом также рассмотрены некоторые практические случаи, возникающие в коммерческой деятельности.

Так, в силу подп. 13.3 Протокола, если товары реализуются налогоплательщиком одного государства – члена ЕАЭС через комиссионера, поверенного или агента налогоплательщику другого государства – члена ЕАЭС и импортируются с территории первого либо третьего государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров либо комиссионером, поверенным или агентом.

● договора комиссии, поручения или иного аналогичного договора;

● транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров комиссионеру, и копий транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям;

● заявления о ввозе товаров либо перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС).

Если же на территории Республики Беларуси приобретаются товары, ранее импортированные на ее территорию налогоплательщиком другого государства ЕАЭС, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется белорусским покупателем, как собственником, так и комиссионером, поверенным или агентом (в том случае, если товары будут реализованы налогоплательщиком другого государства ЕАЭС через комиссионера, поверенного или агента).

В том случае, когда налогоплательщик одного государства-члена приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства-члена комиссионером, поверенным или агентом (налогоплательщиком этого государства-члена) по договору (контракту) комиссии, поручения или агентскому договору (контракту) с налогоплательщиком другого государства-члена, косвенные налоги по которым не были уплачены, то уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, комиссионером, поверенным или агентом, импортировавшими товары. Аналогичным образом поступают и в случае заключения договоров комиссии, агентских договоров и договоров поручения.

Если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком государства, не являющегося членом союза, и при этом товары импортируются с территории другого государства-члена, косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, – комиссионером, поверенным или агентом (в том случае, если товары будут реализованы через комиссионера, поверенного или агента).

Налоговая база при импорте товаров

Согласно п. 14 Протокола налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.

Стоимостью же приобретенных товаров (в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта), т.е. иные дополнительные к оплате за товары платежи (стоимость транспортно-экспедиционных услуг, лицензионные платежи, комиссионные вознаграждения и т.п.) не входят в налоговую базу.

В связи с этим стоит внимательно относиться к условиям внешнеторговых сделок, заключаемых с организациями ЕАЭС.

Так, например, в том случае, если белорусская организация заключит договор купли-продажи, предусматривающий импорт товаров из Казахстана на условиях «CIP Новополоцк», то стоимость доставки будет включаться в контрактную стоимость товара, а следовательно, и в налогооблагаемую базу НДС. Это обусловлено тем, что согласно Инкотермс 2010 (Incoterms 2010) условия поставки CIP означают, что поставка товара происходит в пункте, оговоренном в контракте (т.е. стоимость доставки до г. Новополоцка включена в контрактную стоимость товара, а следовательно, и в налоговую базу по НДС).

Стоимостью товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору (контракту), а также договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), является стоимость товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженная в учете.

Ставки НДС

Согласно п. 17 Протокола суммы НДС исчисляются импортером по налоговым ставкам, установленным законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары.

Таким образом, при ввозе в Беларусь товары облагаются НДС по ставкам, предусмотренным ст. 102 НК в размере 10 и 20%. Ставка 10 % предусмотрена при ввозе на территорию Беларуси и (или) реализации продовольственных товаров и товаров для детей, перечисленных в перечне продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов при их ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) при реализации на территории Республики Беларусь, утв. Указом Президента от 21.06.2007 № 287 (в ред. от 16.12.2013). В иных случаях при ввозе товаров из ЕАЭС применяется ставка НДС в размере 20 %.

Порядок уплаты НДС

Налог на добавленную стоимость при импорте уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем:

● принятия на учет импортированных товаров;

● срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга.

Также не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга), импортер обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (в ред. от 29.12.2015).

Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:

1) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – заявление) на бумажном носителе (в 4 экземплярах) и в электронном виде либо заявление в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика;

2) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства-члена. При наличии у налогоплательщика излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сборов либо сумм косвенных налогов, подлежащих возврату (зачету), как при импорте товаров на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, так и при реализации товаров (работ, услуг) на территории государства-члена, налоговый орган в соответствии с законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары, принимает (выносит) решение об их зачете в счет уплаты косвенных налогов по импортированным товарам. В этом случае выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, не представляется. По договору (контракту) лизинга указанные в данном пункте списка документы представляются при наступлении срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга;

3) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в т.ч. перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

4) счета-фактуры, оформленные при отгрузке товаров.

Если выставление (выписка) счета-фактуры не предусмотрено законодательством либо товары приобретаются у налогоплательщика государства, не являющегося членом ЕАЭС, то вместо счета-фактуры в налоговый орган представляется иной документ (документы), выставленный (выписанный) продавцом, подтверждающий стоимость импортированных товаров;

5) договоры (контракты), на основании которых приобретены импортированные товары; в случае лизинга товаров (предметов лизинга) – договоры (контракты) лизинга; в случае товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) – договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) об изготовлении товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

6) информационное сообщение, представленное налогоплательщику одного государства-члена налогоплательщиком другого государства-члена либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС (подписанное руководителем (ИП) и заверенное печатью организации или ИП), реализующим товары, импортированные с территории третьего государства-члена, о следующих сведениях о налогоплательщике третьего государства-члена и договоре (контракте), заключенном с налогоплательщиком этого третьего государства-члена о приобретении импортированных товаров:

● номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства-члена;

● полное наименование налогоплательщика (организации (ИП)) государства-члена;

● место нахождения (жительства) налогоплательщика государства-члена;

● номер и дата договора (контракта);

● номер и дата спецификации.

В том случае, если налогоплательщик государства-члена, у которого приобретаются товары, не является собственником реализуемых товаров (является комиссионером, поверенным или агентом), сведения представляются также в отношении собственника реализуемых товаров.

В случае представления информационного сообщения на иностранном языке обязательно наличие перевода на русский язык.

Информационное сообщение не представляется в случае, если сведения, предусмотренные данным пунктом списка, содержатся в договоре (контракте);

7) договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случаях их заключения);

8) договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства-члена с территории другого государства-члена, по договорам (контрактам) комиссии, поручения или по агентскому договору (контракту) (в случаях, предусмотренных п. 2 и 3 данного списка, за исключением случаев, когда косвенные налоги уплачиваются комиссионером, поверенным или агентом).

Документы, указанные в п. 2–8 данного списка, могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства-члена, или в электронном виде.

По договору (контракту) лизинга при первой уплате НДС налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, предусмотренные п. 1–8 данного списка. В дальнейшем налогоплательщик представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документы (их копии), предусмотренные п. 1 и 2 данного списка.

При возврате импортированных товаров в месяце принятия их на учет отражение в налоговой декларации операций по импорту этих товаров не производится, если возврат товаров осуществлен по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации.

Возврат товаров по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации должен быть подтвержден согласованной участниками договора (контракта) претензией, а также документами, соответствующими дальнейшему совершению операций с такими товарами. К таким документам могут относиться акты приема-передачи товаров (в случае отсутствия транспортировки возвращенных товаров), транспортные (товаросопроводительные) документы (в случае транспортировки возвращенных товаров), акты уничтожения или иные документы.

При возврате по указанной причине импортированных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, налогоплательщик представляет в налоговый орган соответствующую уточненную (дополнительную) налоговую декларацию и документы (их копии).

В случае частичного возврата по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров в налоговый орган представляется уточненное (взамен ранее представленного) заявление без отражения сведений о частично возвращенных товарах. Указанное заявление представляется либо на бумажном носителе (в 4 экземплярах) и в электронном виде, либо в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика.

В случае полного возврата по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации всех товаров, сведения о которых были отражены в ранее представленном заявлении, в налоговый орган уточненное (взамен ранее представленного) заявление не представляется. Налогоплательщик информирует налоговый орган о реквизитах ранее представленного заявления, в котором были отражены сведения о полностью возвращенных товарах.

При частичном или полном возврате товаров по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации восстановление сумм НДС, ранее уплаченных при импорте этих товаров и принятых к вычету, производится в налоговом периоде, в котором произведен возврат товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

Льготы по НДС при импорте

В соответствии со ст. 72 Договора НДС не взимается при импорте на территорию государства-члена:

1) товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;

2) товаров, которые ввозятся физлицами не в целях предпринимательской деятельности;

3) товаров, импорт которых на территорию Беларуси производится с территории другого государства – члена ЕАЭС в связи с их передачей в пределах одного юрлица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров).

Например, если филиал белорусской организации в Казахстане приобрел для собственных нужд товар на территории Казахстана и впоследствии ввез его в Беларусь для передачи иному структурному подразделению белорусской организации, то НДС при ввозе товара из Казахстана в Беларусь не уплачивается, т.к. передача товара осуществляется в пределах одного юрлица. Аналогичная ситуация будет и в том случае, если товары будут приобретены представительством белорусской организации и затем ввезены в Беларусь для нужд самой организации.