Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам и отдельных видов затрат (расходов) к затратам (расходам), учитываемым при налогообложении
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 11 марта 2016 г.
Описывается порядок определения коэффициента капитализации, раскрываются понятия взаимозависимых лиц и контролируемой задолженности перед иностранными и белорусскими учредителями.
В соответствии с налоговым законодательством затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
При определении валовой прибыли филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юрлиц Республики Беларусь, исполняющими налоговые обязательства юрлица, учитываются затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) по деятельности указанных филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юрлиц Республики Беларусь.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).
Cтатьей 131-1 Налогового кодекса (далее – НК) с целью предотвращения минимизации налоговых обязательств иностранными и белорусскими инвесторами путем применения т.н. «тонкой (недостаточной) капитализации» установлены ограничения по включению в состав затрат, учитываемых при налогообложении, отдельных видов затрат (расходов).
К отдельным видам подпадающих под действие указанной нормы затрат (расходов) по контролируемой задолженности перед учредителем (участником) относятся:
1) проценты за пользование заемными средствами;
2) суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, подлежащие уплате в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств;
3) иные затраты, а именно стоимость:
● инжиниринговых услуг;
● маркетинговых услуг;
● консультационных услуг;
● услуг по предоставлению информации;
● управленческих услуг;
● посреднических услуг;
● услуг по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь;
● вознаграждения за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (за исключением случаев, когда они относятся к нематериальным активам);
● амортизационных отчислений по нематериальным активам в части имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности.
Указанное ограничение применяется, если белорусская организация имеет в налоговом периоде задолженность:
● перед иностранным учредителем (участником) – организацией либо физлицом, владеющим более 20 % акций (паев, долей) в уставном фонде этой белорусской организации, перед другой белорусской или иностранной организацией, признаваемой в соответствии со ст. 20 НК взаимозависимым лицом этого иностранного учредителя (участника), перед иным лицом, перед которым это взаимозависимое лицо и (или) иностранный учредитель (участник) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение контролируемой задолженности перед иностранным учредителем (участником), и размер такой задолженности в 3 и более раза (для белорусской организации, производящей подакцизные товары, – превышает) превышает собственный капитал;
● белорусским учредителем (участником) – организацией либо физлицом, владеющим прямо или косвенно более чем 20 % акций (паев, облигаций) в уставном фонде организации, перед другой белорусской или иностранной организацией, признаваемой в соответствии со ст. 20 НК взаимозависимым лицом белорусского учредителя (участника), перед иным лицом, перед которым это взаимозависимое лицо и (или) белорусский учредитель (участник) выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить погашение контролируемой задолженности перед белорусским учредителем, размер которой превышает собственный капитал.
При наличии вышеуказанных обстоятельств при исчислении за налоговый период налоговой базы налога на прибыль относящиеся к налоговому периоду отдельные виды подпадающих под действие ст. 129 и 130 НК затрат (расходов), связанных с контролируемой задолженностью перед иностранным учредителем (участником), учитываются в размере, не превышающем предельных сумм каждого из отдельных видов затрат (расходов).
Таким образом, правила тонкой капитализации не распространяются на плательщиков, не уплачивающих налог на прибыль (например, на плательщиков, применяющих УСН, плательщиков единого налога для производителей сельхозпродукции).
Взаимозависимыми лицами признаются физлица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
К таким отношениям относятся отношения:
● между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации;
● когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20 %;
● когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица;
● между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 %;
● когда физлица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного;
● между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем, а также доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий;
● между организациями, в составе коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более 50 % составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами.
Справочно
Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
Долей прямого участия одной организации в другой организации признается принадлежащая одной организации доля акций другой организации или принадлежащая одной организации доля в уставном фонде другой организации, а в случае невозможности определения таких долей – принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.
Доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется в следующем порядке:
● устанавливается каждая последовательность участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
● доля косвенного участия одной организации в другой организации через прямую последовательность организаций определяется в виде произведения долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
● при наличии нескольких последовательностей косвенного участия суммируются доли косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций каждой последовательности.
Пример 1.
Белорусская организация А является заемщиком у другой белорусской организации Б – резидента Республики Беларусь. 45 % акций организации А и 30 % акций организации Б принадлежат иностранной организации С. Организации А и Б будут признаваться взаимозависимыми лицами, т.к. иностранный акционер владеет более 20 % акций в их уставном капитале. Задолженность организации А перед организацией Б является контролируемой согласно требованиям ст. 131-1 НК, и у организации-должника в такой ситуации возникает необходимость расчета предельной величины затрат, которые можно включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Задолженность перед иностранным учредителем
Контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) включает совокупность следующих сумм задолженностей в налоговом периоде:
● по заемным средствам;
● инжиниринговым услугам, маркетинговым услугам, консультационным услугам, услугам по предоставлению информации, управленческим услугам, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности;
● неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств.
Справочно
Инжиниринговые услуги – инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ результатов таких испытаний).
Маркетинговые услуги – услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг), оказываемые в целях принятия мер по созданию необходимых экономических условий для производства и обращения товаров (работ, услуг), включая их характеристику, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.
Консультационные услуги – услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в т.ч. налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом.
Услуги по представлению информации – услуги по представлению информации (ознакомлению с информацией), запрашиваемой заказчиком.
Посреднические услуги – услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.
Управленческие услуги – услуги по управлению организацией (или ее подразделениями, или направлениями деятельности этой организации), осуществлению организационно-распорядительных, контрольных функций в отношении производства, технологического и (или) иного процессов, рисков, имущества, закупок, сбыта.
Под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимается сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода.
Пример 2.
Иностранная компания, являющаяся участником белорусской организации, оказывает консультационные услуги в адрес этой организации. Задолженность перед иностранной организацией за оказанные услуги на начало 2015 года составляла сумму, эквивалентную 200 млн Br. За 2015 год оказано услуг еще на 600 млн Br. Произведена оплата в адрес иностранной организации в сумме 300 млн Br. Контролируемая задолженность в налоговом периоде составит: 200 + 600 = 800 млн Br (перечисление иностранному учредителю сумм в погашение числящегося долга не уменьшает размер контролируемой задолженности перед этим учредителем для целей расчета затрат, учитываемых при определении налоговой базы налога на прибыль за отчетный год).
Предельная сумма отдельных затрат (расходов) рассчитывается путем деления суммы каждого вида затрат (расходов) на коэффициент капитализации, определяемый как соотношение задолженности перед учредителем (участником) и величины собственного капитала.
НК установлена обязанность плательщика исчислить на последнее число налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса коэффициент капитализации и предельные суммы по каждому из отдельных видов подпадающих под действие ст. 129 и 130 НК затрат (расходов), связанных с контролируемой задолженностью перед иностранным учредителем (участником).
Предельная сумма процентов рассчитывается путем деления соответственно определенных нарастающим итогом с начала налогового периода суммы процентов по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем (участником) на коэффициент капитализации (К), который определяется по следующим формулам:
К = (Зк / Кс) – для белорусских организаций, производящих виды подакцизных товаров в налоговом периоде,
К = (Зк / Кс) / 3 – для иных белорусских организаций,
где Зк – контролируемая задолженность перед иностранным учредителем (участником) в налоговом периоде;
Кс – собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.
При определении коэффициента капитализации филиал, представительство и иное обособленное подразделение белорусской организации, исполняющее ее налоговые обязательства, принимают долю участия (прямого или косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде этой белорусской организации.
Таким образом, в состав затрат в налоговом периоде включаются суммы процентов, рассчитанные в соответствии с указанной методикой, но не более фактически начисленных белорусской организацией.
Далее представлен порядок действий. Например, у организации имеется задолженность по займу перед иностранным учредителем, владеющим 30 % уставного фонда:
1) следует определить разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее обязательств, т.е. величину собственного капитала. При определении величины собственного капитала сумма активов и величина обязательств белорусской организации определяются на основании данных бухгалтерского учета на последний день соответствующего налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса. Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год. При этом из суммы обязательств разрешается исключить суммы долговых обязательств на 31 декабря в виде задолженности по налогам, сборам (пошлинам), обязательным страховым взносам в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, а также суммы отсрочки и (или) рассрочки уплаты налогов, сборов (пошлин) и пени, налогового кредита, бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных белорусской организации в соответствии с законодательством;
2) затем следует определить размер контролируемой задолженности перед иностранным учредителем (участником). Задолженность по заемным средствам в налоговом периоде означает задолженность по кредитам, займам (за исключением коммерческих займов) без учета суммы задолженности по процентам по кредитам, займам;
3) далее необходимо разделить сумму контролируемой задолженности на величину собственного капитала. Если в налоговом периоде задолженность в 3 и более раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитывать предельную величину процентов, которую можно отнести на затраты, учитываемые при налогообложении.
Предельная сумма процентов рассчитывается путем деления определенных нарастающим итогом с начала налогового периода суммы процентов по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем (участником) на коэффициент капитализации, определяемый как соотношение задолженности перед учредителем (участником) и величины собственного капитала:
К = (Зк / Кс) – для белорусских организаций, производящих виды подакцизных товаров в налоговом периоде,
К = (Зк / Кс) / 3 – для иных белорусских организаций.
Важно
Собственный капитал для расчета принимается в доле участия (прямого или косвенного) иностранного учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.
Если величина собственного капитала отрицательна или равна нулю, плательщик не вправе учитывать отдельные виды затрат при исчислении налоговой базы налога на прибыль.
Пример 3.
Белорусской организацией заключен договор займа с иностранной организацией – учредителем с установленным обязательством по уплате процентов. При определении суммы процентов, подлежащей включению в состав затрат, учитываемых при налогообложении, следует учитывать, что доля участия иностранного учредителя в уставном фонде составляет 75 %. Сумма контролируемой задолженности перед иностранным учредителем на 31.12.2015 составила 9 млрд Br, а сумма активов предприятия – 8 млрд Br. Таким образом, размер собственного капитала общества имеет отрицательное значение, вследствие чего проценты по контролируемой задолженности не могут быть включены белорусской организацией в состав затрат, учитываемых при налогообложении.
Задолженность перед белорусским учредителем
Контролируемая задолженность перед белорусским учредителем (участником) включает совокупность сумм задолженности в налоговом периоде по инжиниринговым услугам, маркетинговым услугам, консультационным услугам, услугам по представлению информации, управленческим услугам, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности.
При исчислении за налоговый период налоговой базы налога на прибыль белорусская организация, имеющая в налоговом периоде контролируемую задолженность перед белорусским учредителем (участником), учитывает относящиеся к налоговому периоду подпадающие под действие ст. 129 и 130 НК затраты (расходы), связанные с контролируемой задолженностью перед белорусским учредителем (участником), в размере, не превышающем предельных величин каждой из сумм иных затрат, перечень которых установлен абз. 4 подп. 1-1.2 ст. 131-1 НК.
Исходя из вышеизложенных норм в состав контролируемой задолженности перед белорусским учредителем, в отличие от задолженности перед иностранным учредителем, не включаются суммы задолженности по заемным средствам и по штрафам и неустойкам. Таким образом, затраты (расходы), связанные с указанными видами задолженности перед белорусским учредителем, учитываются при определении облагаемой налогом прибыли без ограничений.
Пример 4.
Белорусская организация А является заемщиком у другой белорусской организации Б – резидента Республики Беларусь. Организация Б владеет 30 % уставного капитала организации А. В то же время организация Б оказывает консультационные услуги организации А. Задолженность организации А перед организацией Б в части стоимости оказанных консультационных услуг является контролируемой согласно требованиям ст. 131-1 НК, и у организации А в такой ситуации возникает необходимость расчета предельной величины затрат, которые можно включить в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли. Проценты по займу, начисленные организацией А в пользу организации Б, не включаются в состав контролируемой задолженности и учитываются при определении облагаемой налогом прибыли без ограничений.
Предельная величина сумм иных затрат рассчитывается плательщиком на последнее число налогового периода и на дату составления ликвидационного баланса путем деления определенной нарастающим итогом с начала налогового периода суммы каждого вида иных затрат по задолженности перед белорусским учредителем (участником) на коэффициент капитализации белорусской организации (Кб), который определяется по формуле:
Кб = (Зкб / Ксб),
где Зкб – контролируемая задолженность перед белорусским учредителем (участником) в налоговом периоде;
Ксб – собственный капитал белорусской организации, соответствующий доле участия (прямого и (или) косвенного) белорусского учредителя (участника) в уставном фонде белорусской организации на последнее число налогового периода.
При определении коэффициента капитализации филиал, представительство и иное обособленное подразделение белорусской организации, исполняющие ее налоговые обязательства, принимают долю участия (прямого и (или) косвенного) белорусского учредителя (участника) в уставном фонде этой белорусской организации.
В состав затрат в налоговом периоде включаются суммы иных затрат по задолженности перед белорусским учредителем (участником), рассчитанные в соответствии с п. 1-3 ст. 131-1 НК, но не более фактически начисленных белорусской организацией.
Вышеназванные ограничения при налогообложении в отношении отдельного вида затрат, в т.ч. процентов по долговым обязательствам, не применяют:
● банки;
● страховые организации;
● организации – арендодатели (лизингодатели), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50 % общей выручки от реализации и доходов от операций по сдаче в аренду (лизинг).
