Оценка и учет незавершенного производства

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 15 марта 2016 г.

Раскрывается понятие незавершенного производства готовой продукции, работ, услуг, а также приводится порядок оценки и учета незавершенного производства.

Прежде чем определить фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг в отчетном периоде, необходимо определить стоимость незавершенного производства, поскольку в течение отчетного периода эти затраты учитываются вместе. Данный аспект является важным, т.к. влияет на данные бухгалтерского учета и формируемой на его основе информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также на исчисление налогов и информацию в статистической отчетности.

Незавершенное производство

Согласно п. 108 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), порядок бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического цикла устанавливается учетной политикой организации. Незавершенное производство относится к запасам (п. 3 Инструкции № 133). Больше нет уточнений ни в отношении терминологии, ни в отношении других возможных на практике особенностей в данном документе.

Таким образом, для начала следует определиться с терминологией, используемой в дальнейшем в данной публикации, для избегания разночтений и противоречий. В НПА в области бухгалтерского учета и налогообложения нет четкого определения того, что следует относить к незавершенному производству, однако в специальной и научной литературе такой термин традиционно используется в отношении готовой продукции, но не приводится в отношении работ и услуг.

Незавершенное производство по готовой продукции

Готовая продукция – это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, соответствующая стандартам, техническим условиям и принятая на склад. 

Следовательно, к незавершенному производству в отношении готовой продукции можно отнести продукцию, не прошедшую предусмотренный технологией полный цикл производства, который необходим, чтобы продукцию можно было отправить заказчику, поставить на рынок для продажи, отгрузить на склад готовой продукции, а именно:

● совокупность продукции частичной готовности (в т.ч. готовой продукции, не прошедшей испытаний);

● продукцию, укомплектованную не полностью;

● продукцию, не принятую заказчиком;

● остатки заказов вспомогательного производства;

● материалы, подвергшиеся изменениям, и т.д. 

Таким образом, незавершенное производство в отношении будущей готовой продукции всегда имеет какую-то часть в материальной форме, которую можно увидеть и измерить как в стоимостном, так и натуральном выражении.

Незавершенное производство по работам

Для целей бухгалтерского учета термин «работа» не приведен. Определение термина «работа» дается в Налоговом кодексе (далее – НК): работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физлиц (п. 1 ст. 30 НК). Например, в п. 1 ст. 656 Гражданского кодекса (далее – ГК) определено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. К активно используемым в Республике Беларусь видам договоров подряда относятся строительный подряд, бытовой подряд, подряд на проектные и изыскательские работы.

Таким образом, обобщая изложенное в НК и ГК, целесообразно утверждать, что конечный результат работы всегда имеет материальное выражение, которое можно увидеть и измерить как в стоимостном, так и натуральном выражении, однако результат работы никогда не будет оприходован на склад.

Незавершенное производство по услугам

Для целей бухгалтерского учета термин «услуга» не приведен. Определение термина «услуга» дается в НК: услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 2 ст. 30 НК).

Согласно п. 1 ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В настоящее время в Республике Беларусь активно оказываются юридические, туристические, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, риэлтерские, санаторно-курортные, транспортные и другие услуги.

Таким образом, обобщая изложенное в НК и ГК, можно утверждать, что конечный результат услуги не имеет материального выражения, которое можно увидеть, но его можно измерить в стоимостном выражении.

Аспекты учетной политики в отношении незавершенного производства

Учетная политика – это совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая организацией, согласно абз. 22 ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». В некоторых отраслях народного хозяйства правила оценки незавершенного производства и расчета себестоимости готовой продукции, выпущенной из производства, устанавливаются отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и являются многовариантными.

В настоящее время в Республике Беларусь учет незавершенного производства по продукции и работам может вестись:

1) по прямым статьям затрат. Согласно п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, к прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты.

В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.

В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.

В состав прочих прямых затрат включаются иные затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг;

2) по прямым материальным затратам;

3) по производственной себестоимости (нормативной или плановой). При данном варианте организацией разрабатываются и утверждаются учетные (плановые) цены на единицу незавершенного производства. Отклонения между фактической и нормативной стоимостью незавершенного производства списываются на себестоимость выпущенной (изготовленной) готовой продукции;

4) по фактической себестоимости, что предполагает оценку незавершенного производства по всем расходам, как прямым, так и косвенным переменным;

5) иным способом.

Согласно Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50):

● аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации (п. 23 Инструкции № 50);

● аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации (п. 26 Инструкции № 50);

● аналитический учет по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству в разрезе статей затрат (п. 30 Инструкции № 50), состав которых устанавливается организацией в учетной политике.

В отношении некоторых услуг НК предусмотрена вариантность признания выручки, что может привести к необходимости оценки незавершенных услуг.

Согласно п. 1 ст. 100 НК:

● днем оказания туристических услуг признаются день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный плательщиком порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике организации (решении ИП) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит. В случае выбора варианта по последнему дню тура у организации накапливаются затраты по незавершенному туру;

● днем оказания санаторно-курортных и оздоровительных услуг, предоставляемых санаторно-курортными и оздоровительными организациями (их обособленными подразделениями), по их выбору признается день передачи путевки, либо последний день срока действия путевки, либо последний день отчетного периода, в котором начато действие путевки (в части дней ее действия, приходящихся на этот отчетный период), и последний день срока действия путевки (в части дней действия путевки, приходящихся на отчетный период, в котором прекращается ее действие). Выбранный организацией порядок определения дня оказания таких услуг отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит. В случае выбора варианта по последнему сроку действия путевки у организации накапливаются затраты по незавершенному туру.

В настоящее время в Республике Беларусь учет незавершенных услуг может вестись:

1) по прямым статьям затрат;

2) по производственной себестоимости (нормативной или плановой);

3) по фактической себестоимости;

4) иным способом.

С целью определения фактической стоимости незавершенного производства учетной политикой также устанавливается периодичность проведения инвентаризации незавершенного производства, но не реже чем 2 раза в год (п. 8 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180.

При инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

● определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

● определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

● выявить остаток незавершенного производства по заказам, выполнение которых приостановлено либо аннулировано.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся 2 количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Учет незавершенного производства

Согласно Инструкции № 50:

● сальдо по счету 20 «Основное производство» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства (п. 23 Инструкции № 50);

● сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства (п. 26 Инструкции № 50);

● сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства (п. 30 Инструкции № 50).