Исправление ошибок прошлых периодов

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 21 марта 2016 г.

В соответствии с п. 12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80), ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 НСБУ № 80)

Ситуация 1

В январе 2016 г. в ходе аудиторской проверки отчетности за 2015 год выявлено, что в первоначальную стоимость основного средства, приобретенного и введенного в эксплуатацию в декабре 2014 г., ошибочно включены транспортные расходы, не связанные с приобретением данного основного средства.

Как исправить эту ошибку?

В январе 2016 г. еще не наступила дата утверждения бухгалтерской отчетности за 2015 год, поэтому мало вероятно, что аудиторы смогут ее проверить в январе 2016 г. Срок представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на прибыль за IV квартал 2015 г. наступит также позже – 20.03.2016 (п. 3 ст. 143 Налогового кодекса (далее – НК)). В этом случае, скорее всего, проходит предварительный этап аудита бухгалтерской отчетности, в ходе которого выявляются, в частности, ошибки в ведении бухгалтерского учета.

По мнению автора, данную ошибку целесообразно исправить в декабре 2015 г., а не в январе 2016 г. следующим образом (принимается, что транспортные расходы, о которых идет речь, относятся к коммерческим расходам (расходам на реализацию), а также то, что начисление амортизации по основному средству началось с января 2015 г.).

1) Дебет счета 01 – Кредит счета 60 – СТОРНО – отражена сумма завышения первоначальной стоимости основного средства;

2) Дебет счета 84 – Кредит счета 60 – отражена сумма оказанных транспортных расходов;

3) Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 – Кредит счета 02 – СТОРНО – отражена сумма излишне начисленной амортизации за январь–декабрь 2015 г.;

4) Дебет счета 84 – Кредит счета 68 – СТОРНО – согласно справке-расчету отражена сумма излишне начисленного налога на прибыль в 2014 году (в результате того, что налоговая база по налогу на прибыль не была уменьшена на сумму транспортных расходов, а была отнесена на стоимость основного средства);

5) Дебет счета 99 – Кредит счета 68 – согласно справке-расчету откорректирована сумма налога на прибыль за 2015 год на сумму недоначисленного налога на прибыль в результате завышения затрат при начислении амортизации основного средства в части ошибочного отнесенных на стоимость основного средства транспортных расходов.

В бухгалтерской отчетности следует скорректировать вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

В бухгалтерском балансе:

● показатель в гр. 4 (на 31.12.2014) по стр. 110 «Основные средства» уменьшится на сумму ошибочно отнесенных на стоимость основного средства транспортных расходов;

● показатель в гр. 4 (на 31.12.2014) по стр. 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует откорректировать на сумму разницы в результате бухгалтерских записей (2) и (4);

● показатель в гр. 4 (на 31.12.2014) по стр. 633 «Краткосрочная кредиторская задолженность по налогам и сборам» уменьшается (или в части дебиторской задолженности стр. 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность» увеличивается) на сумму излишне начисленного налога на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках:

● показатель в гр. 4 (на 31.12.2014) по стр. 050 «Расходы на реализацию» увеличивается на сумму транспортных расходов (запись (2));

● показатель в гр. 4 по стр. 160 «Налог на прибыль» уменьшается на сумму излишне начисленного налога на прибыль (запись (4));

● показатель в гр. 4 по стр. 210 «Чистая прибыль (убыток)» корректируется на сумму результата двух предыдущих корректировок (или на результат записей (2) и (4) по счету 84).

В отчете об изменении собственного капитала:

● показатель в гр. 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 130 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» корректируется на сумму изменения чистой нераспределенной прибыли за 2014 год (результат записей (2) и (4) по счету 84).

● соответственно в стр. 140 «Скорректированный остаток на 31.12.2014» учитывается корректировка, отраженная по стр. 130 отчета об изменении собственного капитала.

Ситуация 2

При вводе в эксплуатацию в марте 2013 г. основного средства (капстроение) комиссией по проведению амортизационной политики был неверно установлен шифр и срок его полезного использования. В результате в 2013–2015 годах неправильно начислялась амортизация и неверно применялись коэффициенты изменения стоимости основных средств при проведении индексным методом переоценок на 01.01.2014, 01.01.2015 и 01.01.2016. В результате была завышена себестоимость, неправильно начислялись налоги на прибыль и на недвижимость.

Какие исправления следует произвести в бухгалтерском и налоговом учете?

Как отразить их в бухгалтерской отчетности?

В вопросе не указано, когда обнаружена ошибка. Предположительно это произошло в 2016 году, но до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2015 год.

В этом случае исправление указанной ошибки в бухгалтерском учете можно отразить в декабре 2015 г. и в бухгалтерской отчетности за 2015 г.

В бухгалтерском учете исправление отразится следующим образом:

1) поскольку амортизация относится на затраты производства (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (при условии обособленного учета их коммерческой деятельности)), расходы на реализацию (счет 44 «Расходы на реализацию») или включается в состав прочих расходов по текущей деятельности (счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» либо прочие расходы с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы») (подп. 4.2 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6), то исправление ошибок по ее начислению за предшествующие годы должно отражаться с использованием счета 84. Это вытекает из того, что вышеуказанные счета затрат и расходов в конце месяца закрываются на счета финансовых результатов, сальдо которых в свою очередь закрывается в течение года на счете 99 «Прибыли и убытки», который при реформации баланса в конце года закрывается на счете 84.

В бухгалтерском учете декабря 2015 г. необходимо отразить (в условиях вопроса указано, что в результате неверного применения срока полезного использования капстроения себестоимость была завышена,– автор будет исходить из этого):

Дебет счета 84 – Кредит счета 02 – СТОРНО – согласно справке-расчету отражена стоимость излишне начисленной амортизации основного средства за 2013–2014 годы.

Если будет принято решения исправлять в 2016 году, например, в апреле, то, такую же запись необходимо сделать и за 2015 год.

Бухгалтерские исправительные записи и расчет сумм исправлений должны быть рассчитаны последовательно за каждый год с учетом того, что будет меняться (исправляется) и амортизируемая (переоцененная) стоимость основного средства, т.е. сначала необходимо сделать исправление излишне начисленной амортизации за 2013 год, затем исправить результаты переоценки на 01.01.2014, после этого приступать к исправлению суммы амортизации за 2014 год и т.д.

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44, 90 – Кредит счета 02 – СТОРНО – согласно справке-расчету на стоимость излишне начисленной амортизации основного средства за 2015 год;

2) в условиях вопроса не указано, что организация отражала обесценение по данному основному средству, автор исходит из того, что основное средство не обесценивалось и не восстанавливалось от обесценения.

В соответствии с п. 1 Указа Президента от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке» (в ред. от 16.01.2014, с изм. от 07.08.2015; далее – Указ № 622), если иное не установлено Президентом, переоценка (изменение стоимости) основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке, числящихся в бухгалтерском учете (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), осуществляется в порядке, определяемом Советом Министров с учетом требований Указа № 622:

● в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств:

● в случае достижения показателя уровня инфляции в ноябре текущего календарного года за предшествующий ему период с даты проведения последней переоценки, осуществленной в обязательном порядке в соответствии с требованиями законодательства, рассчитываемого и публикуемого Белстатом, 100 и более процентов – всеми организациями;

● при ненаступлении случая, указанного выше, – по решению организации или собственника ее имущества;

● в отношении иного имущества (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств), – по решению организации или собственника ее имущества.

Исправление переоценок основного средства должно быть проведено с учетом норм подп. 18.1, 18.2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, которые гласят, что:

● сумма дооценки основного средства отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в той мере, в которой она восстанавливает сумму уценки данного основного средства, ранее отраженную на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Оставшаяся сумма дооценки основного средства отражается на счете 83 «Добавочный капитал». Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете:

по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» – отражена сумма восстановления уценки первоначальной стоимости основного средства;

по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» – отражена сумма восстановления уценки накопленной амортизации основного средства;

по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» – отражена оставшаяся сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства;

по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» – отражена оставшаяся сумма дооценки накопленной амортизации основного средства.

Если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на счете 91 «Прочие доходы и расходы», то вся сумма дооценки данного основного средства отражается на счете 83 «Добавочный капитал». Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете:

по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» – отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства;

по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» – отражена сумма дооценки накопленной амортизации основного средства;

● сумма уценки основного средства относится в уменьшение добавочного фонда в пределах имеющегося его остатка по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства. Оставшаяся сумма уценки основного средства отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете:

по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 01 «Основные средства» – отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству;

по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» – отражена сумма уценки накопленной амортизации основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству;

по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства» – отражена оставшаяся сумма уценки первоначальной стоимости основного средства;

по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» – отражена оставшаяся сумма уценки накопленной амортизации основного средства.

Если по основному средству не имеется остаток добавочного фонда, образовавшийся в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, то вся сумма уценки данного основного средства отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете:

по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства» – отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства;

по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» – отражена сумма уценки накопленной амортизации основного средства.

Таким образом, исходя из того, каким образом в учете предшествующих лет отражались результаты переоценок, необходимо вносить исправления в бухгалтерский учет в декабре 2015 г.:

● по состоянию на 01.01.2014, 01.01.2015 (возможны «сторнировочные» записи):

Дебет счета 01 – Кредит счета 84 – в случае необходимости исправления восстановления уценки первоначальной стоимости основного средства.

Дебет счета 84 – Кредит счета 02 – в случае необходимости исправления восстановления уценки накопленной амортизации основного средства.

Дебет счета 01 – Кредит счета 83 – при исправлении суммы дооценки основного средства.

Дебет счета 83 – Кредит счета 02 – при исправлении суммы дооценки накопленной амортизации основного средства.

Дебет счета 83 – Кредит счета 01 – при исправлении суммы уценки первоначальной стоимости основного средства.

Дебет счета 02 – Кредит счета 83 – при исправлении суммы уценки накопленной амортизации основного средства.

Дебет счета 84 – Кредит счета 01 – на сумму исправления уценки первоначальной стоимости основного средства.

Дебет счета 02 – Кредит счета 84 – при исправлении уценки накопленной амортизации основного средства.

Если будет принято решение исправлять ошибку в 2016 году, то аналогичные записи делаются и за 2015 год;

● в декабре 2015 г. в зависимости от того, каким образом в предшествующие годы отражалась переоценка основного средства (по состоянию на 31.12.2016):

Дебет счета 01 – Кредит счета 83, 91, 84 – в случае дооценки основного средства.

Дебет счетов 83, 91, 84 – Кредит счета 02 – на сумму дооценки накопленной амортизации.

Дебет счетов 83, 84, 91 – Кредит счета 01 – на сумму уценки основного средства.

Дебет счета 02 – Кредит счетов 83, 84, 91 – на сумму уценки накопленной амортизации основного средства;

3) следует исправить отражение в бухгалтерском учете сумм налогов (налога на недвижимость и налога на прибыль).

Хотя в бухгалтерском учете суммы переоценки, отраженные на счете 91 включается в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102), при налогообложении они не учитываются ни в 2014, ни 2015 годах. Так, результаты переоценки, отраженные в бухгалтерском учете 31.12.2014, не учитывались в 2014 году при налогообложении прибыли на основании письма МНС от 13.03.2014 № 2-2-10/978 «О налогообложении».

С 01.01.2015 подп. 1.22-2 ст. 131 НК предусмотрена прямая норма, согласно которой суммы уценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке не учитываются при налогообложении прибыли. Также суммы дооценки указанного имущества на основании подп. 4.18 ст. 128 НК не включаются в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете суммы исправлений отражаются следующим образом:

Дебет счета 84 – Кредит счета 68 – в части исправления начисления по налогу на прибыль и налогу на недвижимость за 2013–2014 годы.

Дебет счета 99 – Кредит счета 68 – в части исправления начисления налога на прибыль за 2015 год.

Дебет счетов 20, 25, 26, 44 – Кредит счета 68 – в части исправления начисления налога на недвижимость за 2015 год.

Что касается подачи уточненных деклараций и доплаты налогов по налогу на прибыль за 2013–2014 годы и налогу на недвижимость за 2013–2015 годы, то, скорее всего, в указанной в вопросе ситуации налоговые базы по налогам увеличатся. Поэтому целесообразно сначала доплатить суммы налогов, затем подать уточненные налоговые декларации. В этом случае получится избежать штрафных санкций, заплатив только пеню за время с даты наступления срока уплаты соответствующего налога до даты его фактической уплаты (доплаты).

В бухгалтерской отчетности следует скорректировать вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

В бухгалтерском балансе за 2015 год:

● показатель в гр. 4 (на 31.12.2014) по стр. 110 «Основные средства» увеличится (изменится) на сумму исправления переоцененной стоимости и накопленной суммы амортизации основного средства по состоянию на 31.12.2014;

● показатель в гр. 4 (на 31.12.2014) по стр. 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует откорректировать на сумму разницы в результате всех вышеуказанных исправительных записей по этому счету за 2013 и 2014 годы;

● показатель в гр. 4 (на 31.12.2014) по стр. 633 «Краткосрочная кредиторская задолженность по налогам и сборам» (или стр. 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность») уменьшается (в части дебиторской задолженности по стр. 250 увеличивается) на сумму изменения в начислении налога на прибыль и налогу на недвижимость за 2013–2014 годы.

В отчете о прибылях и убытках:

● показатель в гр. 4 (на 31.12.2014) по стр. 020 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 040 «Управленческие расходы», 050 «Расходы на реализацию» изменится на сумму излишне начисленной амортизации основного средства и на сумму недоначисленного налога на недвижимость за 2014 год;

● показатель в гр. 4 по стр. 160 «Налог на прибыль» изменится на сумму изменения в начислении этого налога за 2014 год;

● показатель в гр. 4 по стр. 210 «Чистая прибыль (убыток)» корректируется на сумму результата всех вышеуказанных записей по счету 84 за 2014 год;

● показатель в гр. 4 по стр. 104 «Прочие доходы по инвестиционной деятельности» и 112 «Прочие расходы по инвестиционной деятельности» корректируется на сумму доходов или расходов, в результате переоценки основных средств, которые должны были быть отражены по счету 91 (отраженных по счету 84 при исправлении ошибок за 2014 год).

В отчете об изменении собственного капитала:

● показатель в гр. 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 30 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» отражает сумму изменения чистой нераспределенной прибыли за 2013 год (результат записей по счету 84);

● показатель в гр. 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 130 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» отражает сумму изменения чистой нераспределенной прибыли за 2014 год (результат записей по счету 84);

● показатель в гр. 7 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 30 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» отражает сумму изменения добавочного капитала за 2013 год (результат записей по счету 83);

● показатель в гр. 7 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 130 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» отражает сумму изменения добавочного капитала за 2014 год (результат записей по счету 83).