Аутсорсинг, аутстаффинг и субконтрактация: договорно-правовые и налоговые аспекты

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 22 марта 2016 г.

Автор раскрывает понятия аутсорсинга, аутстаффинга и субконтрактации, описывает договорные отношения и особенности налогового учета.

В настоящее время в Республике Беларусь получили распространение различные гибкие формы оптимизации численности персонала. В статье рассматриваются правовые аспекты и влияние данных форм на налогообложение.

Аутсорсинг (в переводе с англ. использование внешнего источника) – передача определенного участка работы (например, бухгалтерские, юридические услуги, охрана труда, IT-услуги, реклама, транспорт, услуги переводчика, уборка помещений и т.п.) сторонней организации или ИП по гражданско-правовому договору. Основными преимуществами аутсорсинга, предусматривающего вывод соответствующей должности из штатного расписания, является то, что организация-исполнитель «не уходит в отпуск или на больничный», за счет исключения взносов на социальное страхование минимизируются расходы, есть возможность избежать непростой и зачастую длительной процедуры увольнения работника, требований к минимальному размеру оплаты труда и т.п. Отдельных преимуществ можно достичь, используя аутсорсинг в рамках холдинга или другой группы компаний.

Однако можно выделить и недостатки аутсорсинга: отсутствие отношений власти–подчинения между сторонами, возможность привлечения организацией-исполнителем к оказанию услуг специалиста, который по каким-то причинам не устраивает заказчика, дистанционный (во многих случаях) характер услуг, проникновение посторонних лиц во внутреннюю структуру организации и т.п.

Аутстаффинг (в переводе с англ. персонал за штатом) – передача работника в штат иной организации с продолжением выполнения им своих трудовых функций на прежнем рабочем месте. Часто рассматривается как разновидность аутсорсинга с той особенностью, что сторонней организации передается не функция, а конкретный работник. В случае необходимости (отпуск, болезнь, неудовлетворительные результаты работы и т.п.) работник может быть заменен. Если обычный аутсорсинг предоставляется специализированными в данной сфере компаниями (IT, бухгалтерскими, юридическими и т.п.), то в аутстаффинг вовлекаются также кадровые агентства и прочие компании, занимающиеся профессиональной деятельностью именно на рынке труда.

Целями использования аутстаффинга можно назвать экономию (услуги оказываются не постоянно, а по мере надобности), возможность использовать налоговые льготы, зависящие от численности работников, а также отсутствие необходимости вести кадровую документацию, заполнять табели учета рабочего времени, книги учета трудовых книжек и другие документы, связанные с кадровым делопроизводством.

Субконтрактация (субконтрактинг) – одна из форм производственного аутсорсинга, применяемая промышленными предприятиями для оптимизации производственных процессов. Заключается в том, что одно промышленное предприятие (контрактор) размещает на другом предприятии (субконтракторе) заказ на разработку или изготовление некоторой продукции, или на выполнение технологических процессов в соответствии с требованиями заказчика, позволяющее компании-контрактору выстроить более действенную и эффективную организационную структуру производства.

Применение механизма субконтрактации (субконтрактинга) позволяет головному предприятию (контрактору) избавиться от непроизводительных издержек на содержание недозагруженных производственных мощностей, сконцентрировать усилия на важнейших задачах – технологическом перевооружении, обновлении модельного ряда выпускаемой продукции. Применение механизма субконтрактации позволяет оптимизировать процесс производства и существенно повысить конкурентоспособность, как на уровне предприятия, так и на уровне региона.

Договорные отношения

Общая идея аутсорсинга, аутстаффинга и субконтрактации – замена внутренних управленческих отношений внешними (договорными, гражданско-правовыми). Утрата подчинения компенсируется повышенной ответственностью исполнителя.

Аутсорсинг является не правовым понятием, а управленческим. Он выражается договором возмездного оказания услуг. Согласно нормам гл. 39 Гражданского кодекса (далее – ГК) данная правовая структура позволяет сторонам самостоятельно устанавливать условия сотрудничества.

Часто на аутсорсинг передаются виды деятельности, подлежащие лицензированию (например, юридические услуги), либо заменяющим его процедурам (аттестация, сертификация, аккредитация и т.п.). В этом случае законодательство устанавливает обязательные требования к кадровому составу исполнителя и т.п. Например, согласно Закону от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (в ред. от 04.06.2015; далее – Закон № 57-З) руководитель организации вправе передать по договору ведение бухгалтерского учета и составление отчетности организации или ИП, оказывающим соответствующие услуги. Одновременно он вводит квалификационные требования к штату таких специализированных организаций (п. 9 ст. 8 Закона № 57-З). Статьей 22 Закона от 23.06.2008 № 356-З «Об охране труда» (в ред. от 12.07.2013) установлена необходимость аттестации соответствующих организаций и ИП, оказывающих услуги в области охраны труда и т.п.

Аутстаффинг нуждается в более комплексном юридическом оформлении, причем чаще всего речь идет о двух уровнях – гражданско-правовом и регламентированном нормами трудового права:

1) гражданско-правовой договор, как правило, заключается между двумя юрлицами – нанимателем (кадровым агентством и т.п.) и той организацией, в которой работник будет фактически выполнять трудовые обязанности. Разновидностями гражданско-правовых договоров могут быть договоры организационного типа, возмездного оказания услуг, аренды транспортного средства с экипажем и др. Гражданско-правовые договоры, как правило, возмездные, безвозмездными они могут быть в рамках холдинга или т.п. группы компаний. Впрочем, в последнем случае вместо заключения договора возможно принятие административного (управленческого) решения соответствующего органа (должностного лица);

2) трудовые правоотношения. Здесь возможны самые разные способы оформления в зависимости от специфики. Самый простой способ – наличие трудового договора с кадровым агентством. Могут быть использованы и другие способы организации труда, причем как при переходе от заказчика в штат исполнителя, так и для обратного перехода:

● перевод к другому нанимателю (ст. 30 Трудового кодекса (далее – ТК));

● временный перевод в связи с производственной необходимостью (ст. 33 ТК);

● перемещение (ст. 31 ТК);

● служебная командировка (ст. 91 ТК);

● отпуск без сохранения заработной платы по прежнему месту и др.

Большинство из них предполагает сохранение трудовых отношений между нанимателем и работником, однако при варианте с отпуском без сохранения заработной платы по прежнему месту работы предполагается прекращение трудового договора по прежнему месту работы (с возможностью возобновления по истечении срока аутстаффинга). Впрочем, такой вариант искажает цели аутстаффинга, как и вариант с двумя параллельными трудовыми договорами (совместительство) или вариант гражданско-правового договора (в т.ч. 3-стороннего) с непосредственным исполнителем.

Ниже анализируются отличия договора аутстаффинга между двумя юрлицами от трудового договора. Рассматривается ситуация, когда непосредственный исполнитель-физлицо связан трудовыми отношениями только с кадровым агентством.

Таблица 1. Отличия договора аутстаффинга от трудового договора

При выборе одной из указанных выше форм нанимателем должны соблюдаться все ограничения, установленные трудовым законодательством, в частности:

1) касательно заключения трудового договора на определенный срок, в т.ч. на период выполнения определенной работы (ст. 17 ТК), а также с временными работниками (ст. 292 ТК и след.);

2) связанные с запретом направления в служебные командировки отдельных категорий лиц (например, женщин в предусмотренных ст. 263 ТК случаях), а также с предельным сроком нахождения в командировке (30 дней, дольше только с согласия работника в соответствии со ст. 93 ТК) либо временного перевода (1 мес.);

3) обязательное письменное согласие работника на перевод (ст. 30 ТК), в т.ч. в случае производственной необходимости, если превышает срок 1 мес. либо связан с работой на местности (ст. 33 ТК) и др.

Субконтрактация – самый простой с точки зрения оформления договорных отношений вариант, предполагающий заключение договора поставки, подряда (например, при переходе от хозяйственного способа строительства к подрядному) и субподряда, возмездного оказания услуг и т.п. Пересечения компетенций (в отличие от аутсорсинга и особенно аутстаффинга) здесь не возникает, хотя может сохраняться проблема распределения издержек между сторонами.

Одной из наиболее уязвимых сторон при использовании всех 3 способов оптимизации численности персонала является защита конфиденциальности. Решению данных вопросов служит Закон от 05.01.2013 № 16-З «О коммерческой тайне» (далее – Закон № 16-З), который предусматривает специальный договорный инструментарий. В соответствии со ст. 14 Закона № 16-З до заключения с контрагентом гражданско-правового договора (независимо от его вида) в целях обеспечения конфиденциальности сведений, составляющих коммерческую тайну и относящихся к предмету заключаемого договора, обязательства по обеспечению конфиденциальности этих сведений могут быть закреплены в самостоятельном соглашении о конфиденциальности либо в отдельных положениях гражданско-правового договора с контрагентом. В любом случае такой договор (соглашение) должны быть оформлены в письменной форме и должны содержать перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, или порядок их определения, пределы использования этих сведений, а также указание о сроке, в течение которого контрагент обязан обеспечивать их конфиденциальность, в т.ч. в случае расторжения или отказа от исполнения договора.

Налоговые аспекты

При поиске, применении и использовании различных налоговых льгот следует учитывать несколько моментов, зависящих от того:

● кем – организацией, ИП или физлицом – является сторона договора;

● какой налоговый режим использует сторона, оказывающая услуги аутсорсинга, аутстаффинга или субконтрактации;

● имеются ли у такой стороны особые налоговые льготы (например, резиденты Парка высоких технологий, льготы, предусмотренные Декретом Президента от 30.06.2014 № 326 «О деятельности Китайско-Белорусского индустриального парка «Индустриального парка «Великий камень» и др.)

В последнем случае на аутсорсинг могут быть переданы и услуги нерезидентов. В таких случаях постоянного представительства для целей обложения налогом на прибыль обычно не возникает (п. 6 ст. 139 Налогового кодекса (далее – НК)), но обязанность резидента уплачивать налог на доходы нерезидентов, а также оффшорный сбор могут возникнуть (например, передача на аутсорсинг за границу рекламных, бухгалтерских, юридических услуг облагается при перечислении дохода по ставке 15 % (подп. 1.12.1, 1.12.10 ст. 146 НК). Аутстаффинг может трактоваться как услуги по найму и (или) подбору работников, в т.ч. физлиц, для осуществления ими профессиональной деятельности (подп. 1.12.6 ст. 146 НК) с удержанием налога в аналогичном порядке и т.п.

При обычных внутренних сделках наряду с общим режимом налогообложения могут использоваться специальные – упрощенная система налогообложения (далее – УСН), единый налог и др. Это создает дополнительные преимущества при применении аутсорсинга, аутстаффинга и субконтрактации. Без таких преимуществ их использование может быть невыгодно по налоговым соображениям, т.к. переход от внутренних бизнес-процессов к внешним создает обороты по НДС. Хотя параллельно возникает отсутствие платежей на социальное страхование, но в абсолютном выражении (при обычной структуре выручки) 20 % НДС – это значительно больше, чем 34 % от фонда оплаты труда на социальное страхование.

Для плательщиков УСН может быть интересен аутстаффинг с точки зрения соблюдения предельной численности работников 100 человек. Она согласно ст. 286 НК определяется по методике Белстата, а согласно п. 6 Указаний по заполнению в формах государственных статистических наблюдений статистических показателей по труду, утв. постановлением Белстата 29.07.2008 № 92 (в ред. от 13.08.2015), в списочную численность работников не включаются: внешние совместители; работающие по гражданско-правовым договорам; временно направленные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата по месту основной работы, и т.д. Однако в ст. 286 НК указано, что совместители и работающие по гражданско-правовым договорам (в т.ч. заключенным с юрлицами, если предметом договора является оказание услуги по предоставлению, найму работников) также включаются в нее. В связи с этим каждая сложная схема должна внимательно анализироваться на предмет соблюдения требований к среднесписочной численности.

Напротив, если налогоплательщик привлекает на аутсорсинг плательщика УСН, в сумму услуг последнего не включаются многие налоги, которые заменяет собой УСН. Впрочем, УСН может быть как с уплатой НДС, так и без уплаты НДС. При использовании второго варианта можно не уплачивать ни НДС, ни налоги на социальное страхование. В таких случаях аутсорсинг и субконтрактация могут быть интересны организации не только в случае передачи некоторых функций налогоплательщика, но и создания дочерних структур (юридических, бухгалтерских, информационно-коммуникационных и т.п. фирм) с передачей им соответствующих бизнес-процессов на аутсорсинг. Впрочем, налоговое законодательство ставит преграду на пути подобных налоговых схем, запрещая (подп. 5.6, 5.7 ст. 286 НК) применение УСН:

1) участниками холдинга;

2) унитарным предприятиям, собственником имущества которых является юрлицо, а также коммерческих организаций, более 25 % акций (долей в уставном фонде) которых принадлежат одной или в совокупности нескольким другим коммерческим и (или) некоммерческим организациям.

Плательщиками УСН могут являться и ИП. Кроме того, они могут являться плательщиками единого либо подоходного налога. Виды деятельности, по которым может уплачиваться единый налог и которые могут быть переданы на аутсорсинг (субконтрактинг), включают в себя, например, строительные, архитектурные, инженерные работы, услуги в области вычислительной техники и т.п. По иным видам деятельности ИП уплачивают не фиксированный подоходный налог, а пропорциональный доходу.

Замена некоторых внутренних бизнес-процессов услугами ИП помимо налоговых соображений должна учитывать и другие ограничения. В соответствии с п. 2 Указа Президента от 18.06.2005 № 285 «О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности» (в ред. от 16.05.2014) действуют ограничения, согласно которым для занятия предпринимательской деятельностью в качестве ИП гражданин вправе привлекать не более 3 физлиц по трудовым и (или) гражданско-правовым договорам, поэтому мало вероятно, что ИП сможет оказывать услуги аутстаффинга и т.п.

В ряде случаев на работу по договору подряда может быть переведено физлицо (работник) (с согласия последнего). Вместе с тем, расторжение трудового договора и замена его гражданско-правовым принесет весьма ограниченные льготы. Так, организация-наниматель, использующая УСН, не будет включать подрядчика в расчет среднесписочной численности работников, а также с точки зрения управления себестоимостью согласно ст. 131 НК относятся непосредственно на финансовые результаты некоторые затраты, связанные с выплатами по трудовым договорам (прежде всего стимулирующего характера (подп. 1.3 ст. 131 НК)).

Наибольшие преимущества использования договора подряда или иного гражданско-правового договора при передаче физлицу (имеющему либо не имеющему статус ИП) на аутсорсинг определенных видов деятельности можно получить за счет взносов на социальное страхование. По общему правилу такие взносы должны уплачиваться (ИП – самостоятельно, другими физлицами – организацией-заказчиком), поскольку Положением об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения, утв. Указом Президента от 16.01.2009 № 40 (в ред. от 31.12.2015; далее – Положение № 40), предусмотрен общий порядок уплаты лицами, работающими по гражданско-правовым договорам, взносов на социальное страхование. Однако имеются определенные категории подрядчиков-физлиц, для которых уплата взносов в ФСЗН является правом (ст. 7 Закона от 31.01.1995 № 3563-XII «Об основах государственного социального страхования» (в ред. от 30.12.2011)):

● выполняющие работы по гражданско-правовым договорам у физлиц;

● творческие работники;

● физлица, осуществляющие предусмотренные законодательными актами виды ремесленной деятельности по заявительному принципу без госрегистрации в качестве ИП;

● граждане, работающие за пределами Республики Беларусь;

● ИП, которые одновременно с осуществлением предпринимательской деятельности состоят в трудовых и связанных с ними отношениях, основанных на членстве (участии) в организациях любых организационно-правовых форм, являются получателями пенсий, имеют право на пособие по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет, обучаются на дневной форме получения образования или являются иностранными гражданами и лицами без гражданства и др.

Последняя категория ИП представляет наибольшие преимущества при переходе на аутсорсинг, т.к. возможность не уплачивать данные взносы выглядит привлекательно и позволяет почти на треть снизить стоимость услуг. Возможность получить аналогичные преимущества для других категорий исполнителей-физлиц выглядит достаточно проблематично.

Особенностью уплаты взносов на социальное страхование по гражданско-правовым договорам является не обязательность соблюдения нижнего ограничения суммы, с которой уплачиваются страховые взносы, размером минимальной заработной платы, установленной законодательством и проиндексированной в месяце, за который начислены взносы (п. 5 Положения № 40).

Впрочем, исполнителю-физлицу, работающему по договору подряда, подобное «удешевление» его услуг может создать дополнительные проблемы. Так, п. 27 Положения о порядке обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, утв. постановлением Совета Министров от 28.06.2013 № 569 (в ред. от 14.07.2015), предусмотрено, что лицам, выполняющим работы по гражданско-правовому договору, пособия исчисляются из размера среднедневного вознаграждения, с которого уплачены обязательные страховые взносы в бюджет фонда, выплаченного по этому договору до возникновения права на пособия. Если до возникновения права на пособия вознаграждение по гражданско-правовому договору не выплачено, пособия исчисляются из размера среднедневного первого вознаграждения по данному договору, выплаченного после возникновения права на пособия.

Согласно ст. 9 Закона от 29.12.2012 № 7-З «О государственных пособиях семьям, воспитывающим детей» (в ред. от 30.12.2015; далее – Закон № 7-З) женщинам, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются услуги (работы, создание объектов интеллектуальной собственности) пособие по беременности и родам назначается в размере 100 % среднедневного вознаграждения, но не более суммы обязательных страховых взносов, уплаченных с вознаграждения, из которого исчисляется пособие, и не менее минимального размера пособия по беременности и родам. Однако пособие по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет им уплачивается только в размере 50 % (ст. 13 Закона № 7-З). Лицам, выполняющим работы по гражданско-правовым договорам (равно как и трудовым), пособие по уходу за ребенком-инвалидом в возрасте до 18 лет не назначается (ст. 17 Закона № 7-З).

Что касается обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то ему подлежит жизнь и здоровье граждан, как работающих на основании трудовых договоров (контрактов), так и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг или создание объектов интеллектуальной собственности, в местах, предоставленных страхователем (п. 272 Положения о страховой деятельности утв. Указом Президента от 25.08.2006 № 530 (в ред. от 17.12.2015; далее – Положение № 530).

Таким образом, если место работы не предоставлено нанимателем (например, на дому у подрядчика) страховые взносы заказчиком не уплачиваются. В таких случаях возмещение застрахованному утраченного заработка в части оплаты труда по гражданско-правовому договору, в соответствии с которым работник не подлежит страхованию, а также в части выплаты авторского вознаграждения, на которое не начислены страховые взносы, осуществляется за счет причинителя вреда (п. 293 Положения № 530). При аутстаффинге определить плательщика взносов непросто, т.к. трудовой договор заключен с одной организацией, а рабочее место предоставляет другая. Лицо, обратившееся за назначением страховых выплат, обязано самостоятельно представить страховщику гражданско-правовой договор, предусматривающий уплату страховых взносов (п. 327 Положения № 530).

В отличие от трудового договора стороны большинство условий договора подряда определяют самостоятельно. Впрочем, ответственность заказчика определена специальными мерами, закрепленными в Указе Президента от 06.07.2005 № 314 «О некоторых мерах по защите прав граждан, выполняющих работу по гражданско-правовым и трудовым договорам» (в ред. от 14.04.2014 г.), в т.ч.:

1) наличие в договоре существенных условий (порядок расчета и суммы, включая неустойку в размере 0,15 % за каждый день прострочки оплаты; обязательство заказчика уплачивать взносы в ФСЗН; основания досрочного расторжения гражданско-правового договора и др.);

2) другие обязательства сторон, прежде всего связанные с охраной труда.

За нарушение требований заключения гражданско-правовых договоров установлена административная ответственность ст. 9.25 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.

Вместе с тем, практика традиционно негативно ставится к возможности заключения договора подряда с физлицом в тех случаях, когда работа носит постоянный характер. Но, по мнению автора, это ограничение не может быть применено к договорам аутстаффинга, аутсорсинга и т.п., второй стороной которых является юрлицо.