Взимание НДС при оказании услуг, выполнении работ в ЕАЭС

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 24 марта 2016 г.

Автор описывает порядок взимания НДС при выполнении работ в ЕАЭС, особенности определения места реализации работ, услуг, ставки и порядок уплаты НДС.

Республика Беларусь имеет положительное сальдо внешней торговли работами (услугами) со странами (в т.ч. странами ЕАЭС). В свою очередь, исчисление и взимание НДС при оказании услуг (выполнении работ) при торговле со странами, входящими в ЕАЭС (куда входят, помимо Республики Беларусь, еще и Республика Казахстан, Российская Федерация, Республика Армения, Кыргызская Республика), имеет свои особенности, т.к. данный вопрос регламентируется международным и национальным законодательством. В связи с этим далее рассмотрен порядок взимания НДС при оказании услуг (выполнении работ) несколько подробнее.

Правовое регулирование

Пунктом 2 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, вступившего в силу с 01.01.2015 (далее – Договор), определено, что взимание косвенных налогов, в т.ч. НДС, при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол), который является приложением № 18 к Договору. На национальном уровне взимание НДС также регулируется Налоговым кодексом (далее – НК).

Общий порядок взимания

В соответствии с п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (исключением является реализация работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства).

В силу п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена.

Эта норма применяется также и в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;

Ситуация 1

Казахстанская организация предоставляет белорусской организации выставочную площадь для проведения выставки в целях рекламирования продукции и иных целях.

В бюджет какого государства взимается НДС?

На основании положений п. 1 и 28 Протокола взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства – члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Пунктом 2 Протокола определено, что к рекламным услугам относятся услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и признанной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме.

В соответствии с подп. 29.4 Протокола местом реализации рекламных услуг, оказываемых налогоплательщику государства – члена ЕАЭС, признается территория этого государства.

Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению выставочной площади для проведения выставки в целях рекламирования продукции, оказываемых казахстанской организацией белорусской организации, признается территория Республики Беларусь, и такие услуги подлежат налогообложению НДС в соответствии с нормами НК.

Что касается применения НДС в отношении услуг по предоставлению выставочной площади в целях, отличных от рекламных, оказываемых казахстанской организацией белорусской организации, то на основании подп. 29.1 Протокола местом их реализации территория Республики Беларусь не признается, соответственно, такие услуги в Республике Беларусь объектом налогообложения НДС не являются.

Ситуация 2

Российская организация арендует офис в г. Минске.

В каком государстве и какой организацией должен уплачиваться НДС?

Согласно п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства – члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола.

В соответствии с подп. 29.1 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена ЕАЭС, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена.

Положения подп. 29.1 Протокола применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.

В связи с этим местом реализации услуг по предоставлению в аренду площадей недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Беларусь, признается территория Республики Беларусь, следовательно, белорусская организация должна уплачивать НДС в бюджет Республики Беларусь.

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена;

Ситуация 3

Белорусская организация на территории Республики Беларусь выполнила работы на основании договора, заключенного с российской фирмой, по модернизации оборудования, принадлежащего российской фирме.

Где должен быть уплачен НДС и какой организацией?

Согласно подп. 29.2 раздела IV Протокола местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В связи с этим местом реализации работ по модернизации оборудования, принадлежащего российской фирме, выполняемых белорусской организацией на территории Республики Беларусь по договорам с хозяйствующим субъектом Российской Федерации, является территория Республики Беларусь.

Нормами Протокола, а также главы 12 НК применение нулевой ставки НДС в отношении работ по модернизации движимого имущества, ввезенного на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС, не предусмотрено.

Таким образом, в отношении работ по модернизации оборудования, выполняемых на территории Республики Беларусь белорусской организацией, заключившей договор с российским хозяйствующим субъектом, применяется предусмотренная подп. 1.3 ст. 102 НК ставка НДС в размере 20 %.

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физкультуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства-члена;

Ситуация 4

Белорусская организация оказывает услуги по проведению на территории Российской Федерации семинаров, слушателями которых являются физлица и представители юрлиц Российской Федерации.

Облагается ли НДС стоимость выполненных услуг белорусской организацией в Российской Федерации?

В соответствии с подп. 3), 4) и 5) п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физкультуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства-члена.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации услуги по проведению семинаров оказываются белорусской организацией в Российской Федерации, то данные услуги облагаются НДС в Российской Федерации.

4) налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:

● консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

● работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

● услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Ситуация 5

Белорусская организация выполняет инженерно-геологические и инженерно-экологические изыскания для проектирования офисного комплекса по заказу российской организации.

Облагается ли в Республике Беларусь НДС стоимость выполненных услуг белорусской организацией в Российской Федерации?

В соответствии с подп. 29.4 Протокола местом реализации инжиниринговых услуг, оказываемых налогоплательщику государства – члена ЕАЭС, признается территория этого государства.

Пунктом 2 Протокола определено, что к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ результатов таких испытаний).

Таким образом, в том случае, если инженерно-геологические и инженерно-экологические изыскания, предшествующие проектированию жилого комплекса, выполняемые для российской организации белорусской организацией, относятся к инжиниринговым услугам, местом реализации таких услуг территория Республики Беларусь не признается, соответственно, такие услуги НДС в Республике Беларусь не облагаются.

Ситуация 6

Белорусская организация воспользовалось адвокатскими услугами российского адвокатского бюро на территории Российской Федерации.

Облагается ли в Республике Беларусь НДС стоимость выполненных адвокатских услуг белорусской организации в Российской Федерации?

Пунктом 2 Протокола определено, что к юридическим услугам относятся услуги правового характера, в т.ч. предоставление консультаций и разъяснений, подготовка и правовая экспертиза документов, представление интересов заказчиков в суде.

В соответствии с подп. 4.29 Протокола местом реализации юридических услуг, оказываемых налогоплательщику государства – члена ЕАЭС, признается территория этого государства-члена.

Таким образом, местом реализации юридических услуг, оказываемых российским адвокатским бюро белорусской организации, признается территория Республики Беларусь, и такие услуги подлежат налогообложению НДС в соответствии с нормами НК.

Положения, указанные выше, применяются также при:

● передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

● аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

● оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных п. 4) данного списка;

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подп. 1)–4) п. 29 Протокола.

Положения подп. 5) п. 29 Протокола применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Ситуация 7

Белорусская организация оказала услуги по перевозке грузов из Российской Федерации в Республику Казахстан по договору с резидентом Республики Казахстан.

Облагается ли в Республике Беларусь НДС стоимость выполненных услуг по перевозке грузов белорусской организацией? 

Согласно положениям п. 1, 28 и 29 Протокола взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства – члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом местом реализации услуг по перевозке грузов, оказываемых налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, признается территория этого государства.

В связи с этим местом реализации услуг по перевозке грузов, оказываемых белорусской организацией хозяйствующему субъекту Республики Казахстан, в т.ч. между пунктами отправления и назначения, расположенными на территориях иностранных государств, являющихся государствами – членами ЕАЭС, признается территория Республики Беларусь; налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК.

Согласно положениям ст. 102 НК нулевая ставка НДС применяется в отношении экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки, а также экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость выполненных услуг по перевозке грузов белорусской организацией облагается НДС в Республике Беларусь по ставке 0 %.

Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, являются:

● договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств-членов;

● документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

● иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов.

Ситуация 8

Белорусская организация заключила договор с резидентом Республики Казахстан, предусматривающий ввоз в Республику Беларусь сырья, его переработку на территории Республики Беларусь и вывоз готовой продукции в Республику Казахстан.

Облагается ли в Республике Беларусь НДС стоимость выполненных работ по переработке сырья на территории Республики Беларусь?

На основании п. 31 Протокола при реализации работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, порядок взимания НДС осуществляется в соответствии с разделом II Протокола.

Таким образом, при реализации вышеуказанных работ по переработке давальческого сырья применяется нулевая ставка НДС. Кроме того, согласно п. 5 ст. 102 НК к экспортируемым работам по производству товаров из давальческого сырья (материалов), облагаемым НДС по ставке в размере ноль (0) процентов, относятся работы собственного производства, оказанные иностранным организациям и физлицам по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов).

Ставки НДС

Согласно п. 28 Протокола при выполнении работ, оказании услуг ставки НДС (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Договора. Таким образом, при выполнении работ, оказании услуг ставки НДС установлены ст. 102 НК.

Ставки НДС устанавливаются в следующих размерах:

1) ноль (0) процентов при реализации:

1.2) работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены ЕАЭС (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь;

1.3) экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки, а также экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов);

1.4) работ (услуг) по ремонту, модернизации, переоборудованию воздушных судов и их двигателей, единиц железнодорожного подвижного состава, выполняемых для иностранных организаций или физлиц;

1.5) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Республики Беларусь и воздушном пространстве Республики Беларусь, по обслуживанию, включая аэронавигационное обслуживание, воздушных судов, выполняющих международные полеты и (или) международные воздушные перевозки, по перечню таких услуг, утверждаемому Советом Министров;

1.6) работ (услуг) по ремонту, техническому обслуживанию зарегистрированных в иностранных государствах транспортных средств, выполняемых на территории Республики Беларусь авторизованными сервисными центрами для иностранных организаций или физлиц, за исключением граждан Республики Беларусь. Положение абз. 10 подп. 1.1.1 ст. 102 НК применяется к работам (услугам), выполненным (оказанным) с 01.01.2015 до 01.01.2018;

1.7) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) гособъединением «Белорусская железная дорога» организациям железнодорожного транспорта общего пользования иностранных государств по:

● предоставлению в пользование грузовых вагонов, контейнеров, тележек, рефрижераторных вагонов;

● перестановке пассажирских вагонов на колесные пары другой колеи;

● работе локомотивов и локомотивных бригад.

При этом товарами собственного производства признаются товары, дата отгрузки которых приходится на период действия сертификата продукции собственного производства, выданного плательщику в установленном законодательством порядке и подтверждающего принадлежность этих товаров к продукции собственного производства. Положения абз. 6 ч. 1 подп. 1.1.1 ст. 102 НК не распространяются на реализацию товаров владельцу магазина беспошлинной торговли по договорам комиссии, поручения или иным аналогичным гражданско-правовым договорам;

2) двадцать (20) процентов в иных случаях.

Порядок уплаты НДС

Согласно п. 28 Протокола при выполнении работ, оказании услуг порядок взимания НДС определяется в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг (т.е. для Республики Беларусь – законодательством Республики Беларусь).

В соответствии со ст. 108 НК налоговым периодом по НДС признается календарный год.

Отчетным периодом по НДС по выбору плательщика признаются календарный месяц или календарный квартал.

Плательщики представляют в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, налоговую декларацию (расчет) по форме, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» (в ред. от 29.12.2015).

Уплата НДС производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Льготы по НДС при импорте

Перечень работ (услуг), обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от НДС, приведен в ст. 94 НК.