Определение даты отражения доходов от реализации проектных работ в 2016 году в бухгалтерском и налоговом учете

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 14 апреля 2016 г.

Описываются изменения порядка определения момента фактической реализации и даты признания выручки по проектным работам в бухгалтерском и налоговом учете в 2016 году.

Особенностью отражения выручки (доходов) от реализации проектных работ является тот факт, что для целей бухгалтерского учета, для целей определения момента фактической реализации при определении налоговой базы по НДС, а также при отражении дохода для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль и налога при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) в 2015 году организации следовало руководствоваться требованиями НПА, регулирующих аспекты ведения бухгалтерского учета и налогообложения.

В 2016 году данный порядок претерпел определенные изменения.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета организации следует руководствоваться требованиями ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (в ред. от 04.06.2015; далее – Закон № 57-З), согласно которому в регистрах бухгалтерского учета хозяйственная операция должна отражаться только на основании и при наличии первичного учетного документа.

Первичный учетный документ – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 и 5 ст. 10 Закона № 57-З каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, который составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, – непосредственно после ее совершения.

Налог на прибыль

Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организации следует руководствоваться требованиями п. 4 ст. 127 Налогового кодекса (далее – НК), согласно которому выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков – в порядке, установленном Национальным банком).

На основании вышеизложенного дата признания дохода от выполнения проектных работ в налоговом учете для целей налога на прибыль является идентичной дате признания дохода от выполненных проектных работ в бухгалтерском учете.

Налог при УСН

В соответствии с п. 1 ст. 288 НК объектом налогообложения налога при УСН признается валовая выручка.

Согласно п. 2 ст. 288 НК налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой для целей определения налоговой базы по налогу при УСН признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается:

●  организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, – на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (принцип начисления);

●  организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (принцип оплаты).

На основании вышеизложенного дата признания дохода от выполнения проектных работ для целей налога при УСН является идентичной дате признания дохода от выполненных проектных работ в бухгалтерском учете (у организаций, применяющих УСН и ведущих бухгалтерский учет).

НДС

При исчислении НДС организации необходимо учитывать, что с 01.01.2016 изменился порядок определения момента фактической реализации для целей исчисления и уплаты НДС.

В соответствии с требованиями п. 7 ст. 100 НК до 01.01.2016 днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг признавался последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг признается день подписания заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг.

В силу п. 3 ст. 33 НК для целей применения гл. 12 НК используются термины и их определения, предусмотренные в ст. 33 НК, которой определено, что инжиниринговые услуги – инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ результатов таких испытаний).

С 01.01.2016 для проектных работ исключена норма, устанавливающая специфические особенности определения момента фактической реализации для целей исчисления НДС.

В связи с этим с 01.01.2016 для целей НДС момент фактической реализации проектных работ определяется в таком же порядке, в котором определяется момент фактической реализации в отношении иных видов работ (услуг).

Так, согласно п. 1 ст. 100 НК момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК.

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Днем выполнения работ (оказания услуг), реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, признается последний день месяца выполнения таких работ (оказания таких услуг), если в документах (приемо-сдаточных актах и других аналогичных документах), оформленных до 20-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения таких работ (оказания таких услуг), содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны данные услуги).

Относятся ли проектные работы к работам (услугам), выполняемым (оказываемым) на постоянной основе

Налоговое законодательство не содержит четких и определенных критериев, позволяющих определить, можно ли определенные виды работ (услуг) квалифицировать как работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на постоянной основе, что на практике вызывает определенные сложности, споры и зачастую является предметом субъективной оценки.

Специалистами МНС (журнал «Налоги Беларуси», 2013 год, № 13, С.В. Еськова, главный государственный налоговый инспектор управления косвенного налогообложения главного управления налогообложения организаций МНС) разъясняется следующее.

Чтобы классифицировать выполнение работ, оказание услуг в качестве реализуемых на постоянной (непрерывной) основе, необходимо соблюдение следующих условий:

● их выполнение (оказание) производится на основе долгосрочного договора (контракта), заключенного на срок более 3 мес.;

● вид выполняемых работ (оказываемых услуг) указан в предмете долгосрочного договора (контракта);

● в документах (приемо-сдаточных актах и других аналогичных документах) содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны данные услуги);

● заказчик использует в своей деятельности результаты этих работ (услуг) в том месяце, в котором выполнены работы (оказаны услуги).

Например, при соответствии указанным требованиям к работам (услугам), выполняемым (оказываемым) на непрерывной основе, можно отнести некоторые ЖКУ; рекламные услуги; консультационные услуги; аудиторские услуги; образование (обучение); юруслуги; услуги по предоставлению информации; услуги по предоставлению персонала; медуслуги; иные.

Проектные работы (за редким исключением) не соответствуют вышеуказанным критериям, в частности:

● период непосредственного выполнения проектных работ (либо даже их отдельных этапов) может составлять период, превышающий 1 мес. (например, 3, 6, 8 мес. и т.п.);

● в актах сдачи-приемки проектных работ не указан месяц, за который они выполнялись, т.к. конечным результатом выполненных проектных работ является проектная либо сметная документация, а не сам процесс (период их оказания);

● заказчик проектных работ, как правило, использует результаты проектных работ не в том месяце, в котором они были выполнены (закончены), а на протяжении гораздо более долгого периода после из выполнения проектировщиком (на протяжении нескольких месяцев, а то и лет в течение строительства объектов недвижимости, реконструкции и т.п.).

На основании вышеизложенного проектные работы нельзя признать работами (услугами), выполняемыми (оказываемыми) на непрерывной основе.

Соответственно, при определении момента фактической реализации проектных работ следует руководствоваться требованиями абз. 5 п. 1 ст. 100 НК, согласно которому днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Для целей исчисления НДС и определения момента фактической реализации определяющим фактором является день составления, а не день подписания соответствующих первичных учетных документов.

С учетом вышеизложенных требований законодательства Республики Беларусь далее описано, как определять дату признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете в 2016 году по проектным работам (отчетный период по НДС – месяц).

Таблица 1

В ситуации, когда отчетным периодом по НДС является квартал, дата признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете в 2016 году по проектным работам определяется в следующем порядке.

Таблица 2

Также в вышеуказанной ситуации следует обратить внимание на порядок отражения в бухгалтерском учете суммы НДС, исчисленного проектировщиком.

В частности, в соответствии с подп. 3.5 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (в ред. от 24.08.2012), исчисленные организацией суммы НДС отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму НДС, исчисленную в случаях, когда выручка от реализации товаров, работ, услуг определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. При признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, работ, услуг сумма НДС списывается с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример

Проектная организация составила акт сдачи-приемки выполненных проектных работ 25.03.2016. Стоимость выполненных проектных работ составила 120 млн Br, в т.ч. НДС по ставке 20 % – 20 млн Br.

Заказчик подписал акт сдачи-приемки выполненных работ 30.04.2016, т.е. акт не подписан до 20-го числа следующего месяца, и, соответственно, моментом фактической реализации для целей НДС будет считаться дата составления акта.

В регистрах бухгалтерского учета проектировщика данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (формирование себестоимости выполненных работ и их списание не рассматриваются).