Особенности строительства и учета инженерных сетей

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 15 июля 2016 г.

Описывается порядок формирования стоимости и отражения в бухгалтерском учете инженерных сетей.

Осуществление строительства любого объекта недвижимости (за редким исключением) невозможно без осуществления строительства объектов, обеспечивающих подачу ресурсов и функционирование возведенного объекта недвижимости, например, воды, электричества, газа и т.п., в т.ч. путем подключения (врезки) к уже существующим объектам инженерной инфраструктуры.

В соответствии со ст. 1 Закона от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (в ред. от 30.12.2015; далее – Закон № 300-З) инженерная инфраструктура – совокупность инженерных сетей, капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений и иных объектов, обеспечивающих подачу ресурсов (вода, энергия, информация и другие коммуникации) на объекты потребления и в случае необходимости отведение использованных ресурсов.

Аналогичное определение инженерной инфраструктуры закреплено в подп. 1.1-1 п. 1 Указа Президента от 07.02.2006 № 72 «О мерах по государственному регулированию отношений при размещении и организации строительства жилых домов, объектов инженерной, транспортной и социальной инфраструктуры» (в ред. от 02.06.2006; далее – Указ № 72). В подп. 1.1-1 п. 1 Указа № 72 также определено, что:

● инженерная и транспортная инфраструктура, обеспечивающая минимально необходимый уровень инженерного оборудования земельных участков, – капитальные строения (здания, сооружения) и инженерные сети электроснабжения, сети водоснабжения, улично-дорожная сеть (улицы с проезжей частью, обеспеченной покрытием песчано-гравийной смесью);

● магистральная инженерная инфраструктура – инженерные сети, капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения и иные объекты, транспортирующие транзитом ресурсы к местам их учета и распределения в районах (кварталах) жилой застройки, к территориям застройки объектами, не относящимися к многоквартирным, одноквартирным, блокированным жилым домам, а также отводящие от района (квартала) жилой застройки, территории застройки иными объектами использованные ресурсы.

Согласно подп. 2.2 п. 2 Инструкции об основаниях назначения и порядке технической инвентаризации недвижимого имущества, а также проверки характеристик недвижимого имущества при совершении регистрационных действий, утв. постановлением Госкомимущества от 24.03.2015 № 11 (в ред. от 27.10.2015), инженерная сеть – капитальное строение (сооружение), представляющее собой инженерно-строительный объект с технологическими устройствами, составляющими с ним единое целое или законченное функциональное единство, предназначенный для транспортирования жидкостей, газов, передачи энергии, сигнала, информации.

Определения понятия инженерных сетей содержатся и в ряде иных НПА, в т.ч. ТНПА, регулирующих порядок осуществления строительной деятельности.

Однако все подобные определения инженерных сетей, указанных в таких НПА, – для целей применения норм именно этих НПА, т.е. по сути сфера этих определений «сужена» до сферы применения именно этих НПА.

Обобщая нормы вышеуказанных и ряда иных НПА, можно сделать вывод о том, что инженерные сети являются одной из составляющих инженерной инфраструктуры.

Какой-либо закрытый перечень инженерных сетей и сооружений действующим законодательством Республики Беларусь не определен, и их конкретные виды зависят от специфики объектов строительства.

К наиболее часто встречающимся видам инженерных сетей и сооружений можно отнести следующие:

● сети водопровода;

● сети газоснабжения;

● сети канализации и коллекторы;

● тепловые сети;

● коллекторы для инженерных коммуникаций;

● кабельные линии электропередачи;

● наружное освещение;

● трансформаторные подстанции;

● дренаж зданий;

● сети связи.

Бухгалтерский учет строительства наружных инженерных сетей и сооружений

Определение объекта учета

Основным НПА, который регулирует порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных со строительством объектов заказчиком (застройщиком) в строительной деятельности, является Инструкция о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (в ред. от 22.12.2012; далее – Инструкция № 10).

В процессе осуществления строительства объектов недвижимости наружные инженерные сети являются самостоятельным объектом учета, что влечет необходимость для заказчика (застройщика) обособленного формирования затрат по строительству инженерных сетей.

Согласно п. 2 Инструкции № 10 объект учета (часть объекта строительства) – каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты.

В соответствии с п. 12 Инструкции № 10 аналитический учет затрат по объекту ведется по каждому объекту учета, а именно по:

● части объекта основного назначения;

● части объекта вспомогательного и обслуживающего назначения;

● части объекта энергетического хозяйства;

● части объекта транспортного хозяйства и связи;

● наружным сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и другим инженерным сетям и сооружениям;

● благоустройству и другим частям объекта.

Таким образом, заказчик (застройщик) в строительной деятельности при ведении бухгалтерского учета затрат на строительство обязан организовать раздельный учет затрат на строительство наружных инженерных сетей и сооружений от затрат на строительство иных объектов учета.

При этом при организации аналитического бухгалтерского учета заказчику (застройщику) необходимо учитывать следующие аспекты:

1) объектом учета являются наружные инженерные сети и сооружения, т.е. раздельный аналитический учет затрат по внутренним инженерным сетям (канализации, вентиляции, сетям электроснабжения и т.п.) вести не требуется. Затраты на строительство инженерных систем, коммуникаций и сооружений, находящихся внутри объекта недвижимости, относятся на увеличение стоимости объекта недвижимости основного назначения (например, административного помещения, складского помещения, жилого помещения и т.п. в зависимости от вида возводимого объекта недвижимости);

2) необходимость организации раздельного аналитического учета затрат по строительству наружных инженерных сетей и сооружений влечет необходимость оформления первичных учетных документов (актов сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ (формы С-2, С-2а, С2-б и С-2в)) таким образом, чтобы данные документы позволяли получить информацию о показателе (сумме) затрат на строительство наружных инженерных сетей и сооружений, произведенных в отчетном периоде.

Данное требование законодательства касается как хозяйственного, так и подрядного способа строительства.

Необходимость организации отдельного аналитического учета затрат при строительстве наружных инженерных сетей и сооружений хозяйственным способом, а также при составлении первичных учетных документов вытекает из требований п. 2, п. 12, 14 Инструкции № 10.

При подрядном способе строительства п. 16 Инструкции № 10 предусмотрено, что при наличии в объекте нескольких частей объекта в актах сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ должна быть указана стоимость строительных работ по каждой части объекта;

3) аналитический учет затрат по строительству наружных инженерных сетей и сооружений должен быть организован не в целом по всем наружным инженерным сетям, а по каждому из видов строящихся инженерных сетей, предусмотренных проектной документацией.

Так, например, в ходе строительства (возведения) объекта недвижимости заказчик (застройщик) может нести затраты на строительство наружных сетей ливневой канализации, водопровода, тепловых сетей, сетей связи, сетей электроснабжения, газопровода и т.п.

Информация о том, какие именно наружные инженерные сети и коммуникации будут возводиться в ходе строительства объекта, содержится в сводном сметном расчете стоимости строительства, который в т.ч. должен быть изучен и бухгалтером организации.

Порядок составления сметной документации в настоящее время регулируется Инструкцией о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 18.11.2011 № 51 «О некоторых вопросах по определению сметной стоимости строительства объектов» (в ред. от 28.03.2016; далее – Инструкция № 51).

Согласно нормам п. 3, 5 Указа Президента от 11.08.2011 № 361 «О совершенствовании порядка определения стоимости строительства объектов и внесении изменений в некоторые указы Президента Республики Беларусь» (в ред. от 14.01.2014; далее – Указ № 361), а также постановления Совета Министров от 18.11.2011 № 1553 «О некоторых мерах по реализации Указа Президента Республики Беларусь от 11 августа 2011 г. № 361» (в ред. от 10.11.2014) требования Инструкции № 51 применяются к тем объектам, архитектурно-планировочное задание на проектирование которых было получено после 01.01.2012.

Если организация осуществляет строительство объектов, на которые не распространяются требования Инструкции № 51 и сметная документация на которые была составлена в соответствии с иными НПА (например, Инструкцией по определению сметной стоимости строительства и составлению сметной документации, утв. постановлением Минстройархитектуры от 03.12.2007 № 25 (в ред. от 25.11.2013), и т.п.), то порядок действия по определению видов инженерных сетей как объектов учета является аналогичным.

Согласно п. 2 Инструкции № 51 ее требования являются обязательными для применения при составлении сметной документации на строительство объектов, финансируемых полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в т.ч. государственных целевых бюджетных фондов, а также государственных внебюджетных фондов, внешних государственных займов и внешних займов, привлеченных под гарантии Правительства, кредитов банков Республики Беларусь под гарантии Правительства и областных, Минского городского исполкомов, а также при строительстве жилых домов с использованием господдержки.

Однако отдельный НПА, который регулировал бы порядок составления сметной документации при строительстве объектов за счет «внебюджетных» источников финансирования (не указанных в п. 2 Инструкции № 51), в настоящее время отсутствует, в связи с чем положения Инструкции № 51 в части состава сметной документации применяются при составлении сметной документации по всем объектам независимо от источников финансирования строительства.

В соответствии с п. 6 Инструкции № 51 для определения сметной стоимости строительства составляется сметная документация, состоящая из:

● локальных смет (локальных сметных расчетов);

● объектных смет (объектных сметных расчетов);

● сводного сметного расчета стоимости строительства (очереди строительства) на стадии «архитектурный проект» при проектировании в 2 стадии и на стадии «строительный проект» при проектировании в одну стадию;

● сводки средств на стадии «архитектурный проект» при проектировании в 2 стадии и на стадии «строительный проект» при проектировании в 1 стадию;

● ведомости объемов работ и расходов ресурсов;

● ведомости ресурсов;

● информационного блока данных;

● ведомости сметной стоимости строительства зданий и сооружений, входящих в пусковой комплекс.

Согласно п. 18 Инструкции № 51 сводный сметный расчет стоимости строительства объекта составляется на основе объектных смет (объектных расчетов), локальных смет (локальных сметных расчетов) и других сметных расчетов по форме согласно приложению 4 к Инструкции № 51.

В сводном сметном расчете стоимость строительства распределяется по следующим главам:

● гл. 1 «Подготовка территории строительства»;

● гл. 2 «Основные здания, сооружения»;

● гл. 3 «Здания, сооружения подсобного и обслуживающего назначения»;

● гл. 4 «Здания, сооружения энергетического хозяйства»;

● гл. 5 «Здания, сооружения транспортного хозяйства и связи»;

● гл. 6 «Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения»;

● гл. 7 «Благоустройство территории»;

● гл. 8 «Временные здания и сооружения»;

● гл. 9 «Прочие работы и расходы»;

● гл. 10 «Средства заказчика, застройщика»;

● гл. 11 «Подготовка эксплуатационных кадров».

В соответствии Инструкцией № 51 в:

1) гл. 4 «Здания, сооружения энергетического хозяйства» включается сметная стоимость зданий электростанций, трансформаторных подстанций, инженерных сетей электроснабжения, других зданий, сооружений энергетического строительства (п. 24 Инструкции № 51);

2) гл. 5 «Здания, сооружения транспортного хозяйства и связи» включается сметная стоимость железнодорожных и автомобильных подъездных путей к объекту, внутризаводских путей, автомобильных внутриплощадочных дорог, площадок для стоянки автомашин и других транспортных средств, зданий и сооружений по обслуживанию транспорта, зданий для размещения устройств связи, линий (сетей) связи (п. 25 Инструкции № 51);

3) гл. 6 «Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения» включается сметная стоимость водозаборных и очистных сооружений, насосных станций, водонапорных башен, наружных инженерных коммуникаций, приемных устройств и других зданий и сооружений (п. 26 Инструкции № 51).

Согласно п. 28 Инструкции № 51 в том случае, когда разрабатывается отдельная проектная документация со сводным сметным расчетом стоимости строительства объектов инженерной и (или) транспортной инфраструктуры, благоустройства, их сметная стоимость включается в гл. 2 «Основные здания, сооружения».

Таким образом, объектные сметы, а также сводный сметный расчет стоимости строительства являются основными источниками получения информации о видах инженерных сетей, которые предполагается возводить.

Однако при этом для определения видов наружных инженерных сетей и сооружений как объектов учета бухгалтерия может воспользоваться и иными источниками получения информации, например, заключением госэкспертизы, изучить проект организации строительства, необходимость разработки которого предусмотрена техническим кодексом установившейся практики «Организация строительного производства» (ТКП 45-1.03-161-2009 (02250), утв. приказом Минстройархитектуры от 07.12.2009 № 396 (в ред. от 09.04.2014).

Также при необходимости работникам бухгалтерии целесообразно привлекать к решению вопросов по определению видов наружных инженерных сетей и сооружений как объектов учета работников технических служб предприятия (инженеров производственно-технического отдела, инженеров-строителей, главного инженера, управляющего проектом и т.п.).

Отражение затрат на счетах бухгалтерского учета

В соответствии с п. 9 Инструкции № 10 бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.

Согласно п. 10 Инструкции № 10 затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 97 «Расходы будущих периодов».

В силу п. 7 Инструкции № 10 по способу включения в стоимость объекта учета затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, делятся на прямые и косвенные, при этом к:

● прямым затратам относятся затраты, которые в момент их возникновения можно прямо отнести к конкретному объекту учета;

● косвенным затратам относятся затраты, которые в момент их возникновения нельзя прямо отнести к конкретному объекту учета.

У заказчика (застройщика) на счете 97 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены как косвенные расходы, т.е. расходы, относящиеся ко всем объектам учета, так и расходы, которые после даты начала строительства объекта можно классифицировать как прямые затраты по отдельно взятому объекту учета.

Например, заказчик (застройщик) может разрабатывать проектную документацию в целом на объект строительства. В данном случае затраты на разработку проектной и сметной документации будут являться косвенными затратами, которые после приемки объекта строительства в эксплуатацию будут в соответствующей доле относиться на увеличение всех объектов учета. Однако заказчик (застройщик) может разрабатывать проектную и сметную документацию также непосредственно на наружные инженерные сети (либо сумма затрат на проектирование конкретных сетей будет прямо указана в акте проектировщика) – в данном случае такие затраты будут являться прямыми затратами по строительству каких-либо инженерных сетей и, соответственно, будут подлежать списанию со счета 97 «Расходы будущих периодов» на счет 08 «Вложения в долгосрочные активы» в качестве прямых затрат по строительству объекта учета (соответствующих наружных инженерных сетей).

Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета заказчика (застройщика) затраты по строительству наружных инженерных сетей и сооружений будут отражаться в следующем порядке.

Аналитический учет затрат

Заказчиком (застройщиком) должен быть организован не только учет прямых затрат по каждому из видов объектов учета (каждой из строящихся наружных инженерных сетей и сооружений), но и соответствующий аналитический учет (разделение) таких прямых затрат.

В частности, согласно п. 8 Инструкции № 10 в бухгалтерском учете затраты на строительство объекта группируются по технологической структуре и подразделяются на:

1) строительно-монтажные работы;

2) работы по монтажу оборудования;

3) приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, предусмотренного в проектно-сметной документации на строительство;

4) приобретение мебели, инструмента, инвентаря, предусмотренных в проектно-сметной документации на строительство;

5) прочие работы и затраты.

Данное требование Инструкции № 10 касается в т.ч. и аналитического учета затрат в бухгалтерском учете по строительству наружных инженерных сетей и сооружений.

Например, в учетной системе (программе компьютерной обработки данных – 1С, Галактике, SAP и т.п.) учет затрат будет выглядеть примерно следующим образом (без учета отражения затрат по иным объектам учета, цифры условные, приведены с учетом деноминации).

Пример 1.

Образец заполнения оборотно-сальдовой ведомости

При этом заказчик (застройщик) степень детализации аналитического учета по счету 08 «Вложения в долгосрочные активы» вправе определять самостоятельно (например, затраты по приобретению оборудования могут учитываться по наименованию каждого вида оборудования, строительно-монтажные работы могут быть учтены по видам выполненных работ либо по организациям-подрядчикам и т.п.).

Строительство наружных инженерных сетей и сооружений в качестве временных (титульных либо нетитульных) зданий и сооружений

В процессе строительства у организаций возникает необходимость осуществления расходов, необходимых для организации процесса строительства. Одним из видов таких расходов являются расходы на создание зданий и сооружений, специальных приспособлений (временных), предназначенных для обеспечения строительного производства, которые после окончания строительства в силу отсутствия в них дальнейшей необходимости подлежат разборке и ликвидации.

В соответствии со ст. 51 Закона № 300-З возведение, реконструкция, реставрация, капремонт, благоустройство объекта осуществляются на основе утвержденной проектной документации (утвержденной части проектной документации), в т.ч. сметы (сметной документации), определяющей стоимость возведения, реконструкции, реставрации, капремонта, благоустройства объекта (проектно-сметной документации), разрабатываемой в соответствии с требованиями, установленными законодательством.

В процессе проектирования и составления сводного сметного расчета временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные.

В настоящее время для объектов, строительство которых осуществляется в соответствии с требованиями Указа № 361, перечень работ и затрат на строительство временных зданий и сооружений содержится в Сборнике норм на строительство временных зданий и сооружений, утв. приказом Минстройархитектуры от 23.12.2011 № 450 (в ред. от 16.05.2016; далее – НРР 8.01.102-2012).

В частности, в соответствии приложением Б к НРР 8.01.102-2012 в перечень работ и расходов, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, помимо прочего включены следующие виды:

● временное приспособление вновь построенных и существующих постоянных зданий и сооружений для производственных нужд и обслуживания работников строительства, восстановление и ремонт их по окончании использования;

● устройство и разборка временных коммуникаций для обеспечения электроэнергией, водой, теплом, связью и т.п. на строительной площадке от распределительных устройств до отдельных объектов;

● электростанции, котельные, насосные, компрессорные, калориферные, вентиляторные и т.п. временного назначения;

● устройство и разборка временных коммуникаций для обеспечения сетями сжатого воздуха, водой, энергоснабжением, связью и другими временными коммуникациями на стройплощадке.

В соответствии с приложением В к НРР 8.01.102-2012 в перечень работ и расходов, относящихся к нетитульным временным зданиями и сооружениям, включены следующие виды:

1) приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров, складские помещения и навесы при объекте строительства, душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих;

2) настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания, приспособления по технике безопасности;

3) инвентарные унифицированные средства (подвесные люльки, вышки, площадки, подмости, заборы и ограждения, кроме специальных и архитектурно оформленных, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ);

4) временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 м от периметра зданий или от линейных сооружений);

5) расходы, связанные с приспособлением строящихся и существующих на строительных площадках зданий и сооружений вместо строительства указанных выше нетитульных временных зданий и сооружений.

Как видно из вышеуказанного перечня, в процессе строительства могут возводиться временные здания и сооружений, которые можно относить к «наружным инженерным сетям и сооружениям».

В соответствии с п. 47 Инструкции № 10 временные титульные здания и сооружения (далее – титульные здания), возведение которых предусмотрено проектно-сметной документацией, в зависимости от способа оплаты строительных работ по их возведению, выполняемых подрядными организациями, могут числиться в период строительства на балансе заказчика или на балансе подрядной организации.

Согласно п. 48 Инструкции № 10, если затраты подрядной организации на возведение титульных зданий возмещаются заказчиком по сметным нормативам, титульные здания учитываются на балансе подрядной организации в составе запасов и отражаются по дебету счета 10 «Материалы» (субсчет 10-8 «Временные сооружения») и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

Если затраты подрядной организации на возведение титульных зданий возмещаются заказчиком по фактической стоимости работ на основании акта сдачи-приемки строительных работ, то титульные здания учитываются на балансе заказчика в составе запасов и отражаются по дебету счета 10 «Материалы» (субсчет 10-8 «Временные сооружения») и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС, указанная подрядчиком в первичных учетных документах, отражается по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Согласно п. 49 Инструкции № 10 стоимость титульных зданий, учтенных на балансе заказчика, ежемесячно в течение срока их эксплуатации переносится заказчиком на стоимость объекта (в составе прочих работ и затрат) и отражается по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 10 «Материалы» (субсчет 10-8 «Временные сооружения»).

При ликвидации титульных зданий ранее установленного срока оставшаяся часть стоимости включается заказчиком в стоимость объекта и отражается по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 10 «Материалы» (субсчет 10-8 «Временные сооружения»). Стоимость материалов, полученных от разборки титульных зданий, отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Исходя из вышеизложенного временные наружные инженерные сети и сооружения не образуют у заказчика самостоятельный объект учета, а учитываются в составе прочих расходов по строительству (как правило, в составе т.н. «косвенных затрат»).

В бухгалтерском учете заказчика (застройщика) хозяйственные операции, связанные с осуществлением строительства временных наружных инженерных сетей и сооружений (если они находятся на балансе заказчика (застройщика)), будут отражены следующим образом.

Приемка наружных инженерных сетей и сооружений в эксплуатацию

В соответствии со ст. 59-1 Закона № 300-З законченные возведением, реконструкцией, реставрацией, капремонтом, благоустройством и подготовленные к эксплуатации объекты, в т.ч. очереди строительства, пусковые комплексы (за исключением садовых домиков, хозяйственных строений и сооружений, необходимых для ведения коллективного садоводства на земельных участках, предоставленных членам садоводческого товарищества для этих целей), независимо от источников финансирования подлежат приемке в эксплуатацию приемочными комиссиями в порядке, устанавливаемом Советом Министров, если иное не предусмотрено Президентом.

Порядок приемки объекта строительства в эксплуатацию в настоящее время регулируется Положением о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утв. постановлением Совета Министров от 06.06.2011 № 716 (в ред. от 22.12.2015; далее – Положение № 716).

При этом для отдельных видов объектов могут быть установлены специфические особенности их приемки в эксплуатацию.

Так, например, п. 1 Положения № 716 установлено, что приемка в эксплуатацию оптоволоконных линий связи (за исключением расположенных внутри капитальных строений (зданий, сооружений)) осуществляется в порядке, определенном Положением № 716, с учетом особенностей, установленных законодательством.

Такие особенности установлены Положением о порядке получения решения местного исполнительного и распорядительного органа о разрешении проведения проектно-изыскательских работ и строительства вновь создаваемых и (или) реконструируемых оптоволоконных линий связи (за исключением расположенных внутри капитальных строений (зданий, сооружений) и вводе их в эксплуатацию, утв. постановлением Совета Министров от 29.04.2010 № 648 (в ред. от 04.10.2013).

Подобные особенности приемки могут быть установлены и в отношении иных объектов, что также следует учитывать заказчику (застройщику).

Согласно п. 4 Положения № 716 приемка в эксплуатацию выделенных в проектной документации очередей строительства, пусковых комплексов осуществляется в порядке, предусмотренном для приемки объекта в целом, с составлением отдельных актов приемки на каждые принимаемые в эксплуатацию очередь строительства, пусковой комплекс.

С учетом порядка составления проектной документации, а также выделения пусковых комплексов либо очередей строительства на практике возможны следующие ситуации (варианты) приемки наружных инженерных сетей и сооружений в эксплуатацию:

1) проектная документация разработана без выделения очередей либо пусковых комплексов, и инженерные сети принимаются в эксплуатацию вместе с приемкой всего объекта строительства;

2) в проектной документации выделены очереди строительства либо пусковые комплексы, в состав которых входят в т.ч. и инженерные сети; в таком случае инженерные сети принимаются в эксплуатацию вместе с приемкой в эксплуатацию соответствующей очереди строительства либо пускового комплекса;

3) инженерные сети выделены в самостоятельную очередь либо пусковой комплекс (в таком случае инженерные сети принимаются в эксплуатацию как самостоятельный объект строительства).

Согласно ст. 1 Закона № 300-З:

● очередь строительства – определенная проектной документацией на возведение, реконструкцию, реставрацию, капремонт, благоустройство объекта часть объекта основного назначения, которая может самостоятельно эксплуатироваться и обеспечивать в числе прочего безопасность его эксплуатации, выпуск продукции, производство работ, оказание услуг, а также может включать один или несколько пусковых комплексов;

● пусковой комплекс – определенная проектной документацией часть объекта, предназначенная для обслуживания части объекта основного назначения, которая может самостоятельно эксплуатироваться и обеспечивать в числе прочего безопасность его эксплуатации, выпуск продукции, производство работ, оказание услуг.

Аналогичные определения установлены и ТНПА в строительстве.

В соответствии с п. 6 Положения № 716 приемка в эксплуатацию объектов оформляется актом приемки объекта в эксплуатацию по формам, утв. приказом Минстройархитектуры от 26.10.2012 № 339 «О признании утратившим силу пункта 2 приказа от 27 ноября 2008 г. № 433 и утверждении форм актов и перечня документации» (в ред. от 01.06.2016; далее – Приказ № 339).

При этом заказчику (застройщику) следует иметь в виду, что в том случае, если наружные инженерные сети и сооружения не принимаются в качестве самостоятельного объекта строительства, то в акте приемки в эксплуатацию объекта, законченного возведением, реконструкцией, реставрацией, благоустройством (далее – акты приемки), самостоятельные объекты учета (в т.ч. наружные инженерные сети и сооружения), которые отражены в качестве самостоятельных объектов учета в регистрах бухгалтерского учета заказчика (застройщика) на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» в соответствии с требованиями Инструкции № 10, не выделяются и не указываются.

В п. 1 акта приемки указывается только наименование объекта строительства, которое соответствует наименованию объекта строительства, указанному в проектной документации, т.е. «общее» наименование объекта строительства.

При этом п. 5 Положения № 716 установлено, что при приемке в эксплуатацию объект оценивается приемочной комиссией по определенным критериям качества, к которым в т.ч. относятся:

● соответствие объекта утвержденной проектной и разрешительной документации;

● соответствие выполненных на объекте строительных, специальных, монтажных, пусконаладочных работ, примененных материалов и изделий требованиям ТНПА;

● соответствие исполнительной документации выполненным строительно-монтажным работам и требованиям ТНПА;

● достижение предусмотренных проектной документацией технико-экономических показателей;

● соответствие объекта требованиям НПА в части обеспечения безопасности для жизни и здоровья граждан, эксплуатационной надежности;

● готовность инженерной инфраструктуры обеспечивать подачу и отведение ресурсов в объемах, предусмотренных проектной документацией.

Таким образом, сделать вывод о том, что инженерные сети действительно возведены и приняты в эксплуатацию, можно из документации, которая прилагается к акту приемки.

В частности, Приказом № 339 утвержден перечень документации, представляемой приемочной комиссии генеральным подрядчиком (подрядчиком), в состав которой входят в т.ч.:

● комплект рабочих чертежей на возведение, реконструкцию, капремонт, реставрацию, благоустройство предъявляемого к приемке объекта с подписями о соответствии выполненных в натуре работ этим чертежам или внесенными в них по согласованию с разработчиком проектной документации изменениями, сделанными лицами, ответственными за производство работ;

● акты индивидуальных испытаний смонтированного оборудования, акты испытаний технологических трубопроводов, внутренних систем холодного и горячего водоснабжения, канализации, газоснабжения, электроснабжения, отопления и вентиляции, наружных сетей водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и дренажных устройств;

● акты испытаний внутренних и наружных электроустановок и электросетей;

● журналы производства работ и авторского надзора разработчика проектной документации, материалы обследований и проверок в процессе строительства органами государственного и другого надзора.

Приказом № 339 также утвержден перечень документации, представляемой приемочной комиссии заказчиком, в состав которой входят в т.ч.:

● исполнительные чертежи инженерных сетей, топографических планов, совмещенных со сводным планом инженерных сетей в границах работ объекта строительства;

● справки городских эксплуатационных организаций о том, что внешние наружные коммуникации холодного и горячего водоснабжения, канализации, энергоснабжения, связи и другие обеспечат нормальную эксплуатацию объекта;

● акт комплексного опробования смонтированного оборудования;

● заключения органов госнадзора о соответствии объекта, принимаемого в эксплуатацию, утвержденной проектной документации.

Акт приемки, а также прилагаемые к нему документы, наличие которых предусмотрено требованиями законодательства, являются основанием для приемки в эксплуатацию в т.ч. и инженерных сетей, а также основанием для отражения хозяйственных операций по их приемке в эксплуатацию в бухгалтерском учете заказчика (застройщика).

Бухгалтерский учет приемки наружных инженерных сетей и сооружений в эксплуатацию и их постановка на учет в качестве объекта основных средств

Формирование стоимости наружных инженерных сетей и сооружений

В соответствии с п. 40 Инструкции № 10 после приемки в установленном порядке объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете формируются стоимость объекта (каждой части объекта) и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат).

Доля косвенных затрат, включаемых в стоимость каждой части объекта и в стоимость оборудования, определяется на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по части объекта и оборудованию ко всей сумме прямых затрат по объекту. При этом расчет может быть произведен на основании:

● данных сводного сметного расчета (сметы) в базисных или текущих ценах;

● аналитических данных бухгалтерского учета.

Вышеуказанный порядок распространяется и на формирование стоимости наружных инженерных сетей и сооружений, т.е. их стоимость на дату приемки объекта строительства в эксплуатацию складывается из двух составляющих:

1) прямых затрат по строительству каждой из наружных инженерных сетей и сооружений, отраженных на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» в процессе строительства;

2) части (доли) косвенных затрат, отраженных на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» в процессе строительства и распределяемых после приемки объекта строительства в эксплуатацию между соответствующими объектами учета.

Согласно п. 40 Инструкции № 10 при приемке объекта в эксплуатацию по пусковым комплексам или очередям стоимость частей объекта, входящих в пусковой комплекс или очередь, формируется по сумме прямых затрат и доли косвенных затрат, имеющихся на момент приемки. Сумма косвенных затрат, относимая на стоимость части объекта, входящей в пусковой комплекс или очередь, определяется на основании метода распределения косвенных затрат, установленного учетной политикой организации с учетом особенностей строительства.

В соответствии с п. 42 Инструкции № 10 созданные в процессе строительства объекта наружные инженерные сети и сооружения заказчик, застройщик передает специализированным эксплуатационным организациям или принимает к бухгалтерскому учету в качестве отдельных объектов основных средств.

Стоимость наружных инженерных сетей и сооружений не увеличивает стоимость части объекта основного назначения.

Данное требование Инструкции № 10 означает, что наружные инженерные сети и сооружения должны отражаться в бухгалтерском учете как самостоятельные и отдельные объекты учета.

Требование о том, что затраты по строительству наружных инженерных сетей и сооружений должны учитываться обособленно и стоимость наружных инженерных сетей и сооружений также должна формироваться как стоимость самостоятельных объектов учета, не зависит от того, в каких целях возводится объект строительства основного назначения:

● для собственного использования заказчиком (застройщиком), что подразумевает его отражение на счете 01 «Основные средства»;

● для реализации объекта недвижимости, что подразумевает его отражение на счете 43 «Готовая продукция»;

● при строительстве объекта в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков), что подразумевает списание заказчиком (застройщиком) затрат по строительству объекта (в т.ч. по строительству инженерных сетей) со счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Подлежат ли наружные инженерные сети и сооружения госрегистрации в качестве объектов недвижимого имущества?

Одним из самых спорных вопросов для организации является вопрос о том, подлежат ли наружные инженерные сети и сооружения госрегистрации в качестве самостоятельных объектов недвижимого имущества либо у организации не возникает такой необходимости.

В настоящее время порядок госрегистрации объектов недвижимого имущества установлен Законом от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (в ред. от 05.01.2016; далее – Закон № 133-З), а также НПА, принятыми в целях реализации положений Закона № 133-З.

В соответствии со ст. 4 Закона № 133-З объектами госрегистрации являются:

● создание, изменение, прекращение существования недвижимого имущества;

● возникновение, переход, прекращение прав на недвижимое имущество, в т.ч. долей в правах, за исключением долей в праве общей собственности на общее имущество совместного домовладения, и ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество в соответствии с Законом № 133-З и иными законодательными актами Республики Беларусь;

● сделки с недвижимым имуществом, подлежащие в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь госрегистрации.

● Закон № 133-З устанавливает правила госрегистрации в отношении таких видов объектов недвижимого имущества, как:

● земельные участки;

● капитальные строения (здания, сооружения);

● незавершенные законсервированные капстроения;

● изолированные помещения, в т.ч. жилые;

● машино-места;

● предприятия как имущественные комплексы;

● другие виды недвижимого имущества в случаях, установленных законодательными актами Республики Беларусь.

Непосредственно наружные инженерные сети и сооружения в качестве самостоятельного объекта госрегистрации не определены, в связи с чем необходимо рассматривать вопрос о том, являются ли они «капитальными строениями (зданиями, сооружениями» как объекты госрегистрации либо нет.

В соответствии со ст. 1 Закона № 133-З капитальное строение (здание, сооружение) – любой построенный на земле или под землей объект, предназначенный для длительной эксплуатации, создание которого признано завершенным в соответствии с законодательством Республики Беларусь, прочно связанный с землей, перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно, назначение, местонахождение, размеры которого описаны в документах единого государственного регистра недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним.

Определение «капитальное строение (здание, сооружение)» для целей применения Закона № 133-З не следует отождествлять с аналогичными терминами, применяемыми для целей бухгалтерского учета либо налогообложения.

Согласно ст. 44 Закона № 133-З одним из оснований для госрегистрации создания недвижимого имущества является строительство и ввод в эксплуатацию капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения, машино-места.

В соответствии с п. 1 ст. 49 Закона № 133-З документами, подтверждающими создание вновь построенного капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения, машино-места, являются:

● решение (приказ, постановление, распоряжение) лица (органа), назначившего приемочную комиссию, об утверждении акта приемки объекта в эксплуатацию;

● решение местного исполнительного и распорядительного органа, определяющее назначение капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения, машино-места, либо решения других органов, имеющих в соответствии с законодательством Республики Беларусь полномочия определять назначение капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения, машино-места;

● тепаспорт на капитальное строение (здание, сооружение), изолированное помещение, машино-место.

Согласно подп. 2.72 п. 2 Инструкции об основаниях назначения и порядке технической инвентаризации недвижимого имущества, а также проверки характеристик недвижимого имущества при совершении регистрационных действий, утв. постановлением Госкомимущества от 24.03.2015 № 11 (в ред. от 27.10.2015; далее – Инструкция № 11), техпаспорт – документ, составляемый по результатам технической инвентаризации или проверки характеристик недвижимого имущества, содержащий описание фактического состояния объекта недвижимого имущества, сведения о составе, площади и других его характеристиках, инвентарный номер (при его наличии), адрес (местонахождение) и другие данные об объекте.

Инструкция № 11, как и иные НПА, не содержит прямой нормы о том, необходимо ли выделять наружные инженерные сети и сооружения в качестве самостоятельного объекта для госрегистрации или нет.

Практика и попытки регистрации наружных инженерных сетей и сооружений в Республике Беларусь в качестве самостоятельных объектов и опыт общения с представителями организаций, осуществляющих госрегистрацию, также показывают, что данный факт является предметом субъективной оценки и по-разному трактуется разными территориальными организациями, осуществляющими госрегистрацию объектов недвижимого имущества.

Согласно п. 215 Инструкции № 11 при проведении технической инвентаризации зданий в состав здания как объекта недвижимого имущества включаются объекты, указанные в подп. 104.3 п. 104 Инструкции № 11.

Инженерные сети (водопровод, канализация и т.д.), в т.ч. их вводы и выпуски, и иные сооружения включаются в состав здания по дополнительному волеизъявлению заказчика.

В соответствии с подп. 104.3 п. 104 Инструкции № 11 обследованию, измерению, съемке (при необходимости) и фотографированию подлежат объекты технической инвентаризации, их составные элементы и принадлежности (при их наличии), в т.ч. основные строения, их пристройки (надстройки и т.п.), строения, крыльца, пандусы, приямки, наружные металлические лестницы и т.д.; хозпостройки с их пристройками, надстройками и т.п., наземные (надземные) инженерные сети.

При проведении технической инвентаризации или проверки характеристик зданий полевые работы в отношении подземных сооружений, в т.ч. инженерных сетей, осуществляются в случае включения таких сооружений в состав соответствующих зданий или по дополнительному волеизъявлению заказчика.

В соответствии с п. 216 Инструкции № 11 здания, не предназначенные для обслуживания других строений, не являющихся их принадлежностями, и не включенные в состав иного объекта недвижимого имущества, подлежат самостоятельному описанию как отдельные объекты недвижимого имущества.

В отдельных НПА прямо указана норма о том, что наружные инженерные сети и сооружения могут являться объектами госрегистрации.

Так, например, подп. 1.9 п. 1 Указа № 72 установлено, что безвозмездная передача в госсобственность объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, осуществляется без наличия документов, удостоверяющих госрегистрацию прав на них, на основании акта о передаче затрат, произведенных при создании объекта, и документов, подтверждающих завершение их строительства и соответствие проектной документации.

Госрегистрация создания объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, безвозмездно приобретенных в собственность государства в соответствии с ч. 1 подп. 1.9 п. 1 Указа № 72, а также возникновения прав, ограничений (обременений) прав на эти объекты осуществляется территориальной организацией по госрегистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним на основании заявления соответствующих структурных подразделений местных исполнительных и распорядительных органов, эксплуатационных организаций, акта о передаче затрат, произведенных при создании объекта, иных необходимых документов, определяемых Советом Министров.

Анализ требований вышеуказанных НПА показывает, что наружные инженерные сети и сооружения в достаточно большом количестве случаев соответствуют определению «капитальные строения (здания, сооружения)».

Согласно подп. 2.22 п. 2 Инструкции № 11 инженерная сеть – капитальное строение (сооружение), представляющее собой инженерно-строительный объект с технологическими устройствами, составляющими с ним единое целое или законченное функциональное единство, предназначенный для транспортирования жидкостей, газов, передачи энергии, сигнала, информации, исходя из чего наружные инженерные сети должны являться самостоятельным объектом госрегистрации.

Однако на практике возможны варианты, когда созданные наружные инженерные сети и сооружения будут являться объектом госрегистрации и организацией будет получен техпаспорт на инженерные сети как на отдельный объект недвижимого имущества, а также варианты, когда наружные инженерные сети и сооружения не регистрируются организацией в качестве самостоятельных объектов согласно требованиям Закона № 133-З.

В большинстве случаев организации не рассматривают наружные инженерные сети и сооружения в качестве самостоятельных объектов госрегистрации для целей применения положений Закона № 133-З и, соответственно, не регистрируют наружные инженерные сети и сооружения в качестве самостоятельных объектов, что влияет на порядок отражения хозяйственных операций по принятию инженерных сетей в эксплуатацию в бухгалтерском учете заказчика (застройщика), который будет рассмотрен ниже.

Принятие наружных инженерных сетей и сооружений к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств

Как уже указывалось выше, п. 42 Инструкции № 10 определено, что созданные в процессе строительства объекта наружные инженерные сети и сооружения заказчик, застройщик передает специализированным эксплуатационным организациям или принимает к бухгалтерскому учету в качестве отдельных объектов основных средств.

При осуществлении строительства объекта недвижимости с целью его дальнейшей коммерческой эксплуатации (т.е. в том случае, если строительство объекта не осуществляется с целью продажи либо в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков)) и в том случае, если заказчик (застройщик) примет решение о том, что инженерные сети не будут передаваться на баланс специализированным эксплуатационным организациям, такие наружные инженерные сети и сооружения подлежат включению у заказчика (застройщика) в состав объектов основных средств, т.е. подлежат отражению на счете 01 «Основные средства».

В соответствии с п. 40 Инструкции № 10, п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Таким образом, организация должна осуществить постановку на учет в качестве отдельных объектов каждый из видов наружных инженерных сетей и сооружений (наружный сетей водопровода, наружных сетей канализации, наружных сетей электроснабжения, наружных тепловых сетей, наружных сетей связи и т.п.).

Документальное оформление приемки наружных инженерных сетей и сооружений в эксплуатацию в качестве объектов основных средств осуществляется на основании акта о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов» (в ред. от 30.04.2012).

При этом в отношении каждой из наружных инженерных сетей и сооружений составляется отдельный акт о приеме-передаче основных средств и в отношении каждого из объектов основных средств (инженерных сетей) организацией самостоятельно определяется срок полезного использования в соответствии с требованиями гл. 3 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (в ред. от 06.05.2014), на основании нормативных сроков службы каждого из видов наружных инженерных сетей и сооружений, указанных в постановлении Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (в ред. от 17.11.2014).

Определение даты принятия наружных инженерных сетей и сооружений к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств

В соответствии с п. 55 Инструкции № 10 объекты (части объекта), законченные строительством и принятые в эксплуатацию, подлежащие в соответствии с законодательством обязательной госрегистрации, до госрегистрации права собственности на них учитываются на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Таким образом, если наружные инженерные сети и сооружения будут являться объектом госрегистрации в соответствии с требованиями Закона № 133-З, то с датой их принятия к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств никаких проблем не возникает (датой их приемки в эксплуатацию будет являться дата их госрегистрации).

Если же наружные инженерные сети и сооружения не будут являться объектом госрегистрации в соответствии с требованиями Закона № 133-З, заказчику (застройщику) следует руководствоваться требованиями законодательства, устанавливающими порядок бухгалтерского учета принятия к бухгалтерскому учету объектов основных средств, не требующих госрегистрации.

Требования п. 55 Инструкции № 10 применяются не к объекту строительства в целом, а к каждому объекту учета индивидуально, в связи с чем вопрос о дате приемки в эксплуатацию каждого из объектов учета (в т.ч. инженерных сетей) следует решать также индивидуально.

Таким образом, если наружные инженерные сети и сооружения будут являться объектами, не подлежащими госрегистрации в соответствии с требованиями Закона № 133-З, то их принятие к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (составление акта о приеме-передаче основных средств и отражение на счете 01 «Основные средства») осуществляется после приемки законченного строительством объекта в эксплуатацию независимо от даты регистрации права собственности на объект недвижимого имущества (производственного цеха).

Пример 2.

Заказчиком 11.06.2016 утвержден акт приемки в эксплуатацию объекта, законченного возведением, реконструкцией, реставрацией, благоустройством, в отношении объекта строительства (административного здания).

Строительство объекта осуществлялось организацией с целью его дальнейшего коммерческого использования, т.е. данный объект будет отражен у организации-заказчика на счете 01 «Основные средства».

В составе объекта строительства осуществлялось в т.ч. и возведение наружных инженерных сетей, которые не являются объектами госрегистрации.

Факт создания объекта недвижимого имущества и право собственности на объект недвижимости были одновременно зарегистрированы организацией 15.07.2016.

Таким образом, наружные инженерные сети должны быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств на дату приемки объекта строительства, а именно в июне 2016 г.

Такой датой согласно п. 8 Положения № 716 считается дата утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию.

Само административное здание как самостоятельный объект учета будет принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств после его госрегистрации, т.е. в июле 2016 г.