Особенности учета затрат на подготовку и освоение новых производств, новых видов продукции

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 12 ноября 2025 г.

Разбираются вопросы ведения бухгалтерского учета затрат на подготовку и освоение новых производств, новых видов продукции.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция о порядке формирования фактической стоимости строительства объекта в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.05.2024 № 53 (далее – Инструкция № 53)

● Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утв. приказом Минпрома от 05.06.2015 № 273 (далее – Методические рекомендации № 273)

Бухгалтерский учет расходов на подготовку и освоение новых производств, выпуск новых видов продукции

Конкурентный статус организации повышают выработкой и реализацией стратегии развития, включающей развитие продукта путем производства новых разновидностей и новых видов продукции, новых способов производства.

Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат организации регулируется Инструкцией № 102, отраслевыми методическими рекомендациями по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), другими НПА.

Например, организации промышленности руководствуются Методическими рекомендациями № 273.

В законодательстве в настоящее время отсутствует перечень расходов будущих периодов, и у бухгалтерских служб возникают вопросы по отнесению произведенных расходов к отчетному периоду либо включению в состав расходов будущих периодов.

Расходами будущих периодов признаются расходы, которые произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам (п. 76 Инструкции № 50).

Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами (п. 32, 34 Инструкции № 102, п. 29 Методических рекомендаций № 273).

Исходя из Инструкции № 102 можно сделать вывод, что признанием расходов в бухгалтерском учете является их отражение на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации, счет 23 – для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации (п. 23, 26 Инструкции № 50).

Для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации, предназначен счет 25. На этом счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работающих в организации лиц, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты (п. 27 Инструкции № 50).

Между тем затраты по освоению нового производства, выпуска новой продукции производятся организацией до начала массового, серийного производства продукции, т.е. до момента формирования, калькулирования себестоимости произведенной продукции, и их нельзя с достаточной уверенностью соотнести с доходами конкретного определенного отчетного периода. В то же время указанные расходы организация несет в рамках осуществления текущей деятельности. Производство еще не начато, себестоимость не формируется, поэтому бухгалтерские счета 20, 23, 25 для учета расходов по подготовке новых производств, освоения новой продукции не могут быть использованы.

Согласно п. 1 ст. 3 Закона № 57-З бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности. Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).

Таким образом, с учетом изложенного предполагается, что указанные расходы по освоению нового производства, выпуску новой продукции признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены, с отражением на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 102).

В соответствии с подп. 27.6 п. 27 Методических рекомендаций № 273 расходы на подготовку и освоение производства включаются в себестоимость продукции в соответствии с порядком, установленным гл. 1 раздела 3 Методических рекомендаций № 273, учетной политикой, а также законодательством, в т.ч. п. 32, 33, 34, 36 Инструкции № 102, Инструкцией № 53, которой утвержден единый порядок формирования фактической стоимости строительства объекта в бухгалтерском учете организаций, а также требования по отражению в бухгалтерском учете организаций (за исключением Национального банка, банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», НКФО, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) хозяйственных операций при возведении, реконструкции, модернизации, технической модернизации, ремонтно-реставрационных работах.

В пункте 29 гл. 1 раздела 3 Методических рекомендаций № 273 указано, что расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Расходы по освоению новых производств принадлежат к текущим расходам организации и относятся на затраты по мере осуществления, т.к. они относятся к расходам, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, поэтому они признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены на основании п. 32 Инструкции № 102.

В соответствии с подп. 27.6 п. 27 Методических рекомендаций № 273 к затратам на подготовку и освоение производства относятся затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые затраты), затраты на подготовку и освоение новых видов продукции и технологии, за исключением затрат, финансируемых из иных источников.

Указанные затраты включают:

● проверку готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования, а также без пробного выпуска продукции в случае, если выпуск продукции технологически не предусмотрен;

● затраты на подготовку и освоение производства продукции, новых технологических процессов;

● затраты на содержание группы технического надзора, если затраты на ее содержание не предусмотрены в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

Затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации, по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые) включаются в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг с момента начала осуществления деятельности, производства, работы цехов и агрегатов.

Не относятся к затратам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым затратам) и возмещаются за счет средств, направленных на финансирование капитальных вложений:

● затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

● затраты на шефмонтаж, осуществляемый заводами – поставщиками оборудования или по их поручению специализированными предприятиями;

● затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, а при ее отсутствии – группы технического надзора, затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства, а также затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию;

● затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии.

Учет затрат на подготовку и освоение производства при необходимости может осуществляться раздельно по видам осваиваемых изделий, объектов.

В таких случаях утвержденная в смете сумма затрат доводится до подразделений (отделов, цехов).

В случае поэтапного выполнения работ по окончании каждого этапа работ производственного характера, связанных с подготовкой и освоением производства, оформляется акт и производится списание затрат.

Изготовленные в процессе освоения опытные образцы или партии изделий (соответствующие стандартам или техническим условиям) включаются в объем выпуска продукции по фактической себестоимости.

В соответствии с действующим законодательством по таким партиям изделий производится калькулирование фактической себестоимости и отражение в бухгалтерском учете с применением счетов учета затрат 20, 23 и др.

Затраты на подготовку и освоение выпуска продукции, предназначенной для массового и серийного производства, относятся на себестоимость в порядке, установленном учетной политикой организации.

Для формирования затрат на производство в бухгалтерском учете применяются следующие синтетические счета: 20 «Основное производство»; 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и открытые к перечисленным счетам субсчета и счета аналитического учета (п. 52 Методических рекомендаций № 273).

Согласно п. 43 Методических рекомендаций № 273, п. 34 Инструкции № 50 поступление готовой продукции, изготовленной и годной для реализации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг».

Согласно п. 9 Инструкции № 53 хозяйственные операции по строительству объекта, совершенные после получения разрешительной документации на строительство до даты ввода объекта в эксплуатацию, независимо от способа строительства учитываются на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы». 

В соответствии с п. 10, 11 Инструкции № 53 затраты, увеличивающие стоимость объекта, произведенные заказчиком, застройщиком до даты начала выполнения строительно-монтажных работ, отражаются по дебету счета 08 (субсчет «Затраты, произведенные до начала выполнения строительно-монтажных работ») и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов учета расчетов и счетов учета затрат на производство.

Затраты, увеличивающие стоимость объекта, произведенные заказчиком, застройщиком с даты начала выполнения строительно-монтажных работ, отражаются по дебету счета 08 (субсчет «Затраты по незавершенному строительству») и кредиту счета 60 и других счетов учета расчетов и счетов учета затрат на производство.

С даты начала выполнения строительно-монтажных работ затраты, учтенные по дебету счета 08 (субсчет «Затраты, произведенные до начала выполнения строительно-монтажных работ»), включаются в состав затрат по объекту незавершенного строительства с отражением по дебету счета 08 (субсчет «Затраты по незавершенному строительству») и кредиту счета 08 (субсчет «Затраты, произведенные до начала выполнения строительно-монтажных работ»).

Управленческие расходы в части, приходящейся на долю затрат по освоению новой продукции (зарплата руководителя, специалистов, начисления на зарплату, другие расходы), отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные затраты» с последующим их списанием с отражением по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные затраты».

Записи по дебету субсчета 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» производятся накопительно в течение отчетного года. Сопоставлением дебетового оборота и кредитового оборота по субсчетам счета 90 определяется финансовый результат от текущей деятельности за отчетный период, который отражается по дебету (кредиту) субсчета 90-11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» и кредиту (дебету) счета 99 «Прибыли и убытки». Счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90-11), закрываются внутренними записями на субсчет 90-11.

Налоговый учет расходов на подготовку и освоение новых производств, выпуск новых видов продукции

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – затраты по производству и реализации);

● нормируемые затраты.

Затраты, учитываемые при налогообложении, отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 3 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Состав затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 173 НК.

При налогообложении не учитываются затраты на выполнение организацией или на оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1 п. 1 ст. 173 НК).

Затраты, связанные с освоением нового производства, выпуском новой продукции, в ст. 173 НК не поименованы.

Расходы по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции, в соответствии с подп. 3.10 п. 3 ст. 175 НК включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом НК не предусмотрена связь аннулирования производственного заказа и производства с наличием каких-либо определенных обстоятельств, ставших причиной принятия соответствующих решений.

Критерий для признания внереализационных расходов при налогообложении определен как «расходы (потери, убытки), произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав» (п. 1 ст. 175 НК).

Поскольку эти затраты вызваны производственной необходимостью и текущей деятельностью, организация вправе учитывать их при налогообложении прибыли.