Учет расходов по сборке при комплектации

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 30 сентября 2016 г.

Приводится порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов по сборке при комплектации товара для последующей перепродажи и при создании новой продукции для реализации.

Учет расходов по сборке при комплектации товара для последующей перепродажи (комплект)

При осуществлении торговой деятельности нередко между продавцом и покупателем оговариваются условия в части дополнительной комплектации поставляемого товара либо оборудования. При этом под комплектацией подразумевается приобретение необходимого к поставке товара и реализация его как единого целого в комплекте. При этом комплект может содержать как одинаковые составляющие, так и разные. В него может включаться товар разных производителей. Комплектация товара происходит без изменения его элементов (элементы не перекрашиваются, новые детали к ним не добавляются, отдельные составляющие комплекта не переупаковываются и т.п.). Отсюда комплектация товара, которая происходит путем составления различных составляющих без изменения их характеристик, является операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности.

Согласно абз. 8 п. 5 Положения об отнесении продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам) собственного производства, утв. постановлением Совета Министров от 17.12.2001 № 1817, юрлица не признаются производителями продукции, если ими выполняется 1 или несколько операций, не обеспечивающих придание исходным материалам свойств готовой продукции, в частности, простое соединение частей (узлов) в целях получения готового изделия.

По приведенным выше критериям у юрлиц, занимающихся торговой деятельностью, возникают ситуации, когда организация перепродает купленные по отдельности товары в составе скомплектованных наборов.

Пример.

Организация отдельно приобретает мужские брюки, пиджаки и жилеты и формирует из них готовые комплекты одежды (т.н. костюм-тройку). В такой ситуации речь о создании новых объектов из комплектующих не идет. Организация лишь перепродает товар в составе набора или комплекта. В процессе формирования такого набора не происходит изменения характеристик его комплектующих. Таким образом, согласно договору необходимо отгрузить покупателю и указать в отгрузочных документах не отдельные составляющие, а комплект, т.е. 1 товар. Соответственно, в бухгалтерском учете следует отразить наличие товара – костюм-тройку.

Первичные учетные документы при комплектации товара

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Таким первичным документом для комплектации товара из его составляющих компонентов может служить акт комплектации, в котором следует указать наименования товаров, входящих в его состав.

Этот акт может быть использован и для указания сведений о комплектности товара при отгрузке его покупателю.

Решение о комплектации товара целесообразно оформить приказом руководителя организации с назначением ответственных лиц.

Если комплектацию необходимо производить часто, то для этих целей может быть создана постоянно действующая комиссия.

Форма приказа о комплектации товара приведена в качестве примера и может применяться как основа при разработке соответствующей формы.

Это касается и акта о комплектации товара, который не предусмотрен законодательством.

Бухгалтерский учет

Первоначальный учет отдельно купленных товаров и учет сформированных из них наборов (комплектов) ведется на счете 41 «Товары» с применением различных субсчетов согласно п. 32 гл. 5 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров (в т.ч. при транзите), тары, кроме используемой для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хознужд, в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, а также предметов проката.

На субсчете 41-1 «Товары на складах» учитываются наличие и движение товаров, находящихся на складах, в кладовых, овощехранилищах, холодильниках и т.п.

Так, исходя из примера для учета изначально купленных товаров можно применить субсчет 41-1 «Товары на складах», а их формирование в наборы (комплекты) отразить с использованием подсубсчета 41-1-1 «Наборы (комплекты) на складе».

Согласно абз. 7 ч. 1 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), к запасам, в частности, относятся товары.

Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение.

В соответствии с абз. 6 ч. 2 п. 7 Инструкции № 133 понесенные организацией расходы по комплектации оборудования отражаются в бухгалтерском учете организации в составе фактической себестоимости запасов как затраты по доведению запасов (товаров) до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Принятие к бухгалтерскому учету поступивших в организацию товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 42 «Торговая наценка» (при учете товаров по розничным ценам), 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 98 «Доходы будущих периодов» и других счетов.

Реализация скомплектованного товара (налогообложение НДС в общеустановленном порядке)

В 2016 году объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Налоговая база НДС определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Подп. 1.3 п. 1 ст. 102 Налогового кодекса (далее – НК) предусмотрена ставка налога в размере 20 %.

Налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС, согласно подп. 1.1 п. 1ст. 98 НК.

Прибыль или убыток от реализации скомплектованного товара

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст. 30-1 НК (п. 1 ст. 127 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.

Дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

● даты их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

● в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель (п. 4 ст. 127 НК).

Реализация костюмов-троек из примера в бухгалтерском учете отражается следующими записями.

Учет расходов по сборке при создании новой продукции (готовой продукции) для последующей реализации

Нередко у организации возникает вопрос, как принять к учету продукт, собранный из материалов и комплектующих изделий, для последующей реализации. Такой новый продукт нельзя учесть на счете 41 «Товары», т.к. организация не перепродает закупленный товар, а создает новый объект. В результате изменяются физические, технологические и другие характеристики продукта.

Юрлицо из закупленных у других организаций материалов и комплектующих изделий собирает на своем производственном предприятии готовый «новый» продукт в ходе производственного процесса – готовую продукцию.

Такой вид деятельности организации можно рассматривать как производственную. Следовательно, в ходе производственного процесса изготовления нового продукта возникает учет затрат по сборке.

Готовая продукция представляет собой конечный продукт производственного процесса и является частью запасов, предназначенных, как правило, для реализации.

Согласно абз. 7 ч. 1 п. 3 Инструкции № 133 к запасам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, ГСМ, запасные части, тара.

Материалы в производстве

Отпуск материалов в производство необходимо оформить документом, принятым в организации исходя из специфики производственного процесса (накладная на внутреннее перемещение, заборный лист, маршрутная карта и т.п.). Количество переданных материалов отражают в этом документе в той единице измерения, в которой ведется оперативный учет материалов (штуки, килограммы, литры, метры квадратные или погонные и т.д.), а также в принятой в организации учетной стоимости.

Согласно п. 14 Инструкции № 133 при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценку организация имеет право производить одним из следующих способов:

1. По себестоимости каждой единицы.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы могут применяться 2 варианта исчисления себестоимости единицы материалов (согласно п. 48 Инструкции № 133):

● включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

● включая только стоимость материала (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других затрат, связанных с приобретением материалов, на их себестоимость. В этом случае величину отклонения (разницу между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) распределяют пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по ценам приобретения.

Метод списания «по себестоимости каждой единицы» подразумевает, что в расход списывается себестоимость именно того материала, который был израсходован. Этот метод можно применять в случае организации оперативного учета таким образом, чтобы он давал исчерпывающую информацию о том, какой материал был использован (т.е. из какой партии прихода) и какая фактическая себестоимость ему соответствует.

2.  По средней себестоимости.

Применять способ средней себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, можно по одному из следующих вариантов (согласно п. 49 Инструкции № 133):

● исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления за отчетный период (месяц);

● путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка). При этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления до момента отпуска.

Вариант исчисления средней себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

При использовании метода средней себестоимости стоимость израсходованных материалов рассчитывают по средневзвешенной себестоимости приобретения (заготовления), фактически сложившейся в данном месяце с учетом остатков материалов на начало месяца. Расчет производится по видам материалов или их группам, определяемым организацией в своей учетной политике.

При списании материалов в производство производится следующая запись:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др. – Кредит счета 10.

Еще одним из вариантов применения метода «по средней себестоимости» является определение стоимости израсходованных на производство продукции материалов по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости. Причем на каждый вид материалов устанавливается учетная цена для целей оперативного учета их движения (п. 50 Инструкции № 133). Фактическую себестоимость материалов, израсходованных на производство продукции, определяют как их учетную цену, к которой следует добавить (отнять) сумму отклонений (представляющую собой разницу между фактическими затратами на приобретение (заготовление) материалов и их стоимостью по учетным ценам), приходящуюся на данные материалы. Соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам в конце месяца следует списать в дебет тех же счетов бухгалтерского учета, на которых отражается стоимость израсходованных на изготовление продукции материалов по учетным ценам. Расчет указанной доли производится по среднему проценту по каждому виду или группе материалов (либо всем материалам), который определяют исходя из отношения суммы остатка отклонений на начало месяца и суммы образовавшихся отклонений за месяц к стоимости материалов на начало месяца и поступивших за месяц в учетных ценах.

В итоге на счетах учета затрат на производство будет отражена стоимость израсходованных материалов по фактической себестоимости их приобретения (заготовления), а не по учетным ценам

3.  По себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Применять один из перечисленных способов по группе (виду) запасов организация должна в течение отчетного года. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике организации.

Транспортно-заготовительные расходы

В п. 56 Инструкции № 133 определены упрощенные варианты распределения транспортно-заготовительных затрат или величины отклонений в стоимости материалов.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в бухгалтерском учете сборки и комплектования продукции, действующий в организации, закрепляется в учетной политике. Согласно указанному порядку передача продукции в цех для комплектования отражается внутренними записями по вводимым субсчетам к счету 43 «Готовая продукция» по стоимости, рассчитанной исходя из учетной цены на продукцию в готовой комплектации. Затраты на сборку комплектующих изделий собираются в виде прямых затрат по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. – в части прямых затрат; 25 «Общепроизводственные затраты» – в части косвенных общепроизводственных затрат, не относящихся к условно-постоянным (ч. 3, 4 п. 23 Инструкции № 50).

Стоимость готовой продукции, изготовленной для реализации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счетов учета затрат на производство.

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты на их выполнение и оказание при отражении в бухгалтерском учете выручки от их реализации списываются с кредита счетов учета затрат на производство в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Стоимость реализованной продукции при отражении в бухгалтерском учете выручки от ее реализации отражается бухгалтерскими записями: Дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» – Кредит счета 43 «Готовая продукция» (п. 34 Инструкции № 50).

Согласно п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.

Выручка от реализации продукции, налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, себестоимость реализованной продукции, управленческие расходы, расходы на реализацию, прочие доходы и расходы по текущей деятельности отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Счет 44 «Расходы на реализацию» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на реализацию» отражаются расходы на упаковку изделий на складах готовой продукции, на доставку продукции к месту отправления, на погрузку в транспортные средства, на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.

Произведенные организацией расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на счете 44 «Расходы на реализацию», списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в соответствии с законодательством.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.

Учет реализации готовой продукции

В соответствии с п. 115–118 Инструкции № 133 отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов.

Суммы, подлежащие уплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, которые состоят из:

● стоимости отгруженной (отпущенной) продукции по ценам реализации;

● стоимости тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции;

● стоимости работ по транспортировке продукции и погрузке ее в транспортные средства (без НДС), подлежащих оплате покупателем сверх цены реализации готовой продукции, выполненных собственными силами и транспортом поставщика или специализированной автотранспортной организацией, ж/д транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без НДС) или физлицами;

● НДС, акцизов, других налогов, установленных в соответствии с законодательством.

Уплаченная покупателем сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств, а при исполнении обязательств неденежными активами – счетов учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

Согласно п. 9–12 Инструкции № 102 себестоимость реализованной продукции в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, относятся к реализованной продукции.

НДС

Объектами налогообложения НДС признаются в т.ч. обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

П. 1 ст. 102 НК установлена ставка НДС в размере 20 % – при реализации товаров (работ, услуг), не указанных в подп. 1.1, 1.2, 1.4 и 1.5 п. 1, а также при реализации (передаче) имущественных прав.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

При определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК).