Изменение номинальной стоимости акций

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 3 октября 2016 г.

Приводится порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете увеличения и уменьшения номинальной стоимости акций.

Как один из инструментов финансового регулирования своего бизнеса организации используют возможности рынка ценных бумаг.

Ст. 143, 144 Гражданского кодекса (далее – ГК) акции отнесены к эмиссионным ценным бумагам. Ценной бумагой являются документ либо совокупность определенных записей, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и (или) обязательных реквизитов имущественные и неимущественные права. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

К ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством о ценных бумагах или в установленном им порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Ценные бумаги могут быть эмиссионными и неэмиссионными.

Эмиссионными ценными бумагами являются облигации, акции и другие ценные бумаги, отнесенные к ним законодательством.

Одним из основных законодательных актов, регулирующих понятие «акция», является Закон от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон № 231-З).

Согласно ст. 1 Закона № 231-З акция – это именная эмиссионная ценная бумага, свидетельствующая о вкладе в уставный фонд АО, эмитируемая на неопределенный срок в бездокументарной форме и удостоверяющая определенный объем прав владельца в зависимости от ее категории (простая (обыкновенная) или привилегированная), типа (для привилегированной акции).

Законом № 231-З регулируются отношения, связанные с эмиссией, обращением и погашением эмиссионных ценных бумаг, профессиональной и биржевой деятельностью по ценным бумагам со всеми видами ценных бумаг.

Эмиссия, обращение и погашение государственных ценных бумаг, ценных бумаг Национального банка, ценных бумаг местных исполнительных и распорядительных органов осуществляются в соответствии с Законом № 231-З с учетом особенностей, установленных иными актами законодательства Республики Беларусь.

Порядок совершения сделок со всеми видами ценных бумаг установлен Инструкцией о порядке совершения сделок с ценными бумагами на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Минфина от 12.09.2006 № 112.

Таким образом, налоговый и бухгалтерский учет акций осуществляется в соответствии с законодательством, установленным для ценных бумаг.

Обязательным реквизитом акции является ее номинальная стоимость (ст. 10 Закона № 231-З).

Из номинальной стоимости всех акций эмитента складывается размер его уставного фонда, составляющего минимальный размер имущества эмитента, гарантирующего интересы его кредиторов (ст. 28, 65 Закона от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII)). Установление номинальной стоимости акции необходимо, прежде всего, в целях размещения акций (ст. 1, 21 Закона № 231-З), а также в целях отражения стоимости акций в бухгалтерском учете (п. 63 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).

У организации стоимость акции изменяется в результате увеличения (уменьшения) уставного фонда АО, учета акции по справедливой оценке, переоценке акций.

Порядок бухгалтерского учета ценных бумаг регламентирован Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164 «Об утверждении нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету» (далее – Инструкция № 164).

Инструкция № 164 определяет порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности организаций при осуществлении финансовых вложений в ценные бумаги, и ее требования обязательны для исполнения юрлицами, являющимися коммерческими организациями, исключая банки и небанковские кредитно-финансовые организации Республики Беларусь.

Для целей Инструкции № 164 используются следующие основные понятия и их определения:

● балансовая стоимость ценных бумаг – первоначальная стоимость приобретения ценных бумаг за вычетом накопленных процентов, а также стоимость, сложившаяся в результате переоценки;

● справедливая стоимость ценных бумаг – сумма, за которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами;

● метод учета ценных бумаг – порядок определения балансовой стоимости ценных бумаг для ее отражения в бухгалтерском учете с учетом колебаний рыночных цен, рисков обесценения или кредитного риска;

● учет по цене приобретения – метод учета ценных бумаг, при котором их балансовая стоимость не изменяется;

● учет по справедливой стоимости – метод учета ценных бумаг, при котором их балансовая стоимость изменяется (переоценивается) по мере изменения справедливой стоимости;

● переоценка ценных бумаг – определение (изменение) балансовой стоимости ценных бумаг по состоянию на определенную дату.

Акции для целей бухгалтерского учета относятся к категории «предназначенные для торговли» с целью продажи или погашения в краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения дохода от изменений этой справедливой стоимости (п. 5 Инструкции № 164).

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых инвестиций (вложений) в ценные бумаги в бухгалтерском учете применяется счет 58 «Финансовые вложения» (п. 7 Инструкции № 164).

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам ценных бумаг, типам, категориям, номерам, сериям, эмитентам.

Ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли» учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются. Балансовая стоимость ценных бумаг, учет которых ведется по справедливой стоимости, изменяется (переоценивается) на величину изменения их справедливой стоимости. Справедливая стоимость отражает кредитоспособность ценной бумаги. При наличии активного рынка справедливой стоимостью ценных бумаг является рыночная цена, рассчитанная в соответствии с законодательством о ценных бумагах. Порядок определения справедливой стоимости ценных бумаг устанавливается в учетной политике.

Также учетной политикой определяется периодичность проведения переоценок, устанавливаемая организацией самостоятельно, но обязательно в последний рабочий день месяца (п. 15–17 Инструкции № 164).

Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная котировка ценной бумаги. Если она отсутствует, оценить справедливую стоимость такого инструмента достаточно сложно, а в ряде случаев – практически невозможно.

Порядок расчета рыночной цены предусмотрен постановлением Минфина от 17.03.2016 № 13 «О некоторых вопросах расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг» (далее – Постановление № 13). Согласно п. 1 Постановления № 13 рыночная цена эмиссионных ценных бумаг одного выпуска рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по совершенным в течение последних 60 торговых дней, включая дату расчета, сделкам с ценными бумагами этого выпуска, расчеты по которым осуществляются в белорусских рублях. В случае если с ценными бумагами в течение последних 60 торговых дней было совершено менее 10 сделок, рыночная цена по таким ценным бумагам не рассчитывается.

Результаты от переоценки ценных бумаг категории «Ценные бумаги для торговли» отражаются в бухгалтерском учете путем увеличения (уменьшения) балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции со счетом 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» (п. 18 Инструкции № 164).

По дебету счетов учета ценных бумаг по справедливой стоимости отражается справедливая стоимость и положительная разница при изменении справедливой стоимости (переоценка). По кредиту счетов учета ценных бумаг по справедливой стоимости отражается стоимость проданных или погашенных ценных бумаг, а также отрицательная разница при изменении справедливой стоимости (переоценка).

Переоценка ценной бумаги в связи с увеличением или уменьшением справедливой стоимости отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» – Кредит счета 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» – при увеличении справедливой стоимости ценной бумаги;

Дебет счета 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» – Кредит счета 58 «Финансовые вложения» – при уменьшении справедливой стоимости ценной бумаги (п. 35, 36 Инструкции № 164).

С 2015 года порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств определяет Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), согласно которому переоценке подлежат и финансовые вложения (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций). В результате стоимость акций, номинированных в инвалюте, с 2015 года подлежит переоценке.

В соответствии с Инструкцией № 164 в случае наличия в организации акций, номинированных в инвалюте, учет которых осуществляется по справедливой стоимости, они переоцениваются по 2 параметрам:

● изменение курса инвалюты;

● изменение справедливой стоимости.

Согласно письму МНС от 02.12.2015 № 2-2-10/2237 «О налогообложении» на основании п. 7 НСБУ № 69 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п. 5, 6 НСБУ № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, внереализационный доход (расход) в виде разницы, возникающей при переоценке облигаций, номинированных в инвалюте, в соответствии с НСБУ № 69, подлежит учету при налогообложении в составе внереализационных доходов (расходов) согласно подп. 3.17 п. 3 ст. 128 Налогового кодекса (далее – НК) (подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).

Переоценка ценных бумаг – определение (изменение) балансовой стоимости ценных бумаг по состоянию на определенную дату. Переоценка ценных бумаг производится путем умножения количества ценных бумаг на их рыночную цену.

Таким образом, при изменении курса инвалюты и изменении справедливой стоимости в бухгалтерском и налоговом учете организации производятся следующие записи:

Бухгалтерский и налоговый учет изменения номинальной стоимости акций

Один из способов увеличения (уменьшения) уставного фонда АО – увеличение (уменьшение) номинальной стоимости акций (ст. 74, 75 Закона № 2020-XII).

В соответствии с п. 1, 2 ст. 126 НК объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями. Валовой прибылью признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

Доходы (расходы) организации, возникающие при увеличении (уменьшении) стоимости ценной бумаги, участвуют в налогообложении.

Уменьшение номинальной стоимости акций

Один из способов уменьшения уставного фонда АО – уменьшение номинальной стоимости акций (ст. 101 ГК, ст. 75 Закона № 2020-XII).

Уменьшение номинальной стоимости акций осуществляется после внесения АО в соответствии с законодательством изменений и (или) дополнений в устав, связанных с таким уменьшением и, соответственно, с уменьшением уставного фонда этого общества.

При госрегистрации изменений, вносимых в Государственный реестр ценных бумаг эмитентами, являющимися банками, страховыми организациями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, документы подаются в Департамент по ценным бумагам Минфина, остальными эмитентами – в территориальные органы по ценным бумагам.

Одна из причин уменьшения размера уставного фонда АО – доведение его размера до уровня, соответствующего размеру стоимости чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов коммерческой организации окажется меньше уставного фонда, то такая организация обязана в установленном порядке уменьшить свой уставный фонд до размера, не превышающего стоимости ее чистых активов (п. 3 ст. 47-1 ГК). При этом решение об уменьшении уставного фонда АО не может быть принято, если в результате такого уменьшения уставный фонд АО станет меньше минимального размера уставного фонда, предусмотренного законодательством.

Минимальный размер уставного фонда устанавливается в сумме:

● эквивалентной 100 БВ, – для ЗАО;

● эквивалентной 400 БВ, – для ОАО (п. 8 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утв. Декретом Президента от 16.01.2009 № 1).

В бухгалтерском учете организации производится следующая запись:

В случае уменьшения уставного фонда организации путем снижения номинальной стоимости акций отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Кроме того, в перечне внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, данные суммы не указаны. В соответствии с письмом МНС от 13.12.2010 № 2-2-25/10556 «Об актуальных вопросах исчисления налога на прибыль» эти суммы не включаются в налогооблагаемую базу и не подлежат налогообложению налогом на прибыль.

При изменении номинальной стоимости акций процентная доля участия в уставном фонде общества ни одного из акционеров не изменяется ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, поэтому объект налогообложения налогом на прибыль (для юрлиц) или подоходным налогом (для физлиц) не возникает (подп. 3.4 п. 3 ст. 128, подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК).

Увеличение номинальной стоимости акций

Увеличение уставного фонда АО путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется за счет собственного капитала этого общества и за счет средств акционеров.

Операции по увеличению (уменьшению) уставного фонда АО в бухгалтерском учете согласно п. 58, 63 Инструкции № 50 отражаются следующими записями:

Согласно подп. 3.4 п. 3 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль включаются доходы участника (акционера) организации в виде стоимости доли в уставном фонде (стоимости пая, номинальной стоимости акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственного капитала организации, в случае изменения процентной доли участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01 %. Такие доходы отражаются на дату принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде (паев, акций), увеличения номинальной стоимости акций.

Если процентная доля не меняется (или меняется в установленном пределе), объект налогообложения отсутствует.

В соответствии с подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физлиц не признаются доходы, полученные участником (акционером) организации в виде долей в уставном фонде (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) либо изменяют ее менее чем на 0,01 %.

Если процентная доля участия акционера-физлица не меняется (или меняется в установленном пределе), объект налогообложения также отсутствует.