Бухгалтерский и налоговый учет аренды транспорта с экипажем и без экипажа

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 6 марта 2017 г.

Излагаются особенности бухгалтерского и налогового учета расходов у арендодателя и арендатора, связанных с арендой транспортного средства с экипажем и без экипажа.

Учет у арендодателя

В случае если передача транспортного средства в аренду арендодателем является для него основной приносящей доход деятельностью, то такая деятельность называется текущей.

Согласно абз. 6 ч. 1 п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), текущая деятельность – основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности.

Доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности (п. 6 Инструкции № 102).

В рассматриваемой ситуации предоставление имущества в аренду является одним из основных видов деятельности арендодателя, связанные с ней доходы признаются выручкой от реализации. В бухгалтерском учете выручка признается по методу начисления при соблюдении условий, определенных п. 18, 22 Инструкции № 102, п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), и отражается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 102).

Стоимость сдаваемых в аренду автомобилей учитывается на счете 01 «Основные средства», к которому могут быть открыты субсчета в целях раздельного учета имущества, используемого самой организацией, и имущества, сданного в аренду.

Также организация согласно учетной политике помимо осуществления основной текущей деятельности может сдавать транспортные средства в аренду. Такая деятельность называется инвестиционной. В соответствии с абз. 3 ч. 1 п. 2 Инструкции № 102 к инвестиционной деятельности относится деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, стройматериалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.

Стоимость транспортных средств при осуществлении такой деятельности отражается на субсчете 03-3 «Прочие доходные вложения в материальные активы» (ч. 1, абз. 4 ч. 2 п. 8 Инструкции № 50).

Для того чтобы правильно вести учет сдаваемых в аренду транспортных средств, необходимо первоначально перенести стоимость транспортных средств, которые будут сданы в аренду, по такому виду деятельности со счета 01 «Основные средства» на счет 03 «Доходные вложения в материальные активы».

При этом согласно ч. 3 п. 7 Инструкции № 50 начисление амортизации и обесценение доходных вложений в материальные активы (счет 03 «Доходные вложения в материальные активы») отражаются на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Законодательством не предусмотрено списание добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок, при переводе транспортных средств из состава основных средств в состав доходных вложений в материальные активы, и сдача в аренду имущества не относится к случаям его выбытия, т.е. сумма числящегося по выбывающим основным средствам добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок указанных основных средств, отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (ч. 4 п. 30 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26).

Арендная плата

Арендная плата начисляется за каждый установленный договором аренды период (как правило, календарный месяц). Арендная плата, полученная от арендатора за будущие периоды в виде авансов, отражается по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и других счетов и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно (ч. 3 п. 48 Инструкции № 50).

Если для организации сдача транспортных средств в аренду является текущей деятельностью, то арендная плата отражается в составе выручки от реализации, учитываемой на субсчете 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (ч. 14 п. 70 Инструкции № 50, абз. 20 п. 13 Инструкции № 102). Если это инвестиционная деятельность – учитывается в составе прочих доходов и расходов по инвестиционной деятельности. Для такого учета предназначен субсчет 91-1 «Прочие доходы» (ч. 3 п. 71 Инструкции № 50, абз. 14 п. 14 Инструкции № 102).

Расходы и амортизация

Расходами арендодателя признаются те расходы, которые согласно законодательству или условиям договора аренды транспортных средств несет арендодатель.

Если договор аренды транспортного средства с экипажем, то к расходам арендатора относят расходы на содержание, техническую эксплуатацию автомобиля, а также оплату труда водителя (ст. 605, 606 Гражданского кодекса (далее – ГК)).

Если договор аренды транспортного средства без экипажа, то расходы включаются в затраты арендодателя в том случае, когда обязанность нести эти расходы возложена на арендодателя согласно условиям договора аренды (ч. 3 п. 2 ст. 606, ст. 616, 617 ГК).

В соответствии с п. 51 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), при передаче в аренду транспортные средства не выбывают у арендодателя из состава амортизируемого имущества, арендодатель производит по ним ежемесячные амортизационные отчисления в течение срока договора аренды.

Если сдача в аренду относится к текущей деятельности, расходы арендодателя и амортизация отражаются на счетах учета затрат и списываются в состав расходов по текущей деятельности при признании арендной платы в составе выручки (ч. 3 п. 23, п. 26–28, ч. 10, 11 п. 70 Инструкции № 50, п. 7, абз. 2 п. 8 Инструкции № 102).

Если аренда относится к инвестиционной деятельности организации, то затраты арендодателя отражаются на субсчете 91-4 «Прочие расходы» (ч. 9, 10 п. 71 Инструкции № 50, абз. 14 п. 14 Инструкции № 102, приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).

НДС

Согласно подп. 1.1.6 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса (далее – НК) обороты по передаче имущества в аренду на территории Республики Беларусь признаются объектом налогообложения НДС. Налоговая база при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы. Если по условиям договора аренды объект аренды выкупается арендатором, налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости объекта аренды (ч. 2 п. 7 ст. 98 НК).

При реализации товаров (работ, услуг), не указанных в подп. 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 п. 1 ст. 102 НК, а также при реализации (передаче) имущественных прав налог рассчитывается по ставке 20 % и предъявляется к уплате арендатору (подп. 1.3.1 п. 1 ст. 102 НК).

Моментом фактической реализации признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится уплата арендной платы, но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору. В случае если договором не установлен такой конкретный период, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды и день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (п. 11 ст. 100 НК).

Налог на прибыль

В соответствии с ч. 2 п. 2, подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК доходы от сдачи имущества в аренду для целей исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным независимо от того, сдача в аренду имущества является для организации текущей либо инвестиционной деятельностью. Такие доходы признаются на дату их отражения в бухгалтерском учете.

Расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, относятся к внереализационным и признаются на дату отражения соответствующих внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду (подп. 3.18 п. 3 ст. 129, ст. 130, 131 НК).

Согласно подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК расходы по стоимости топливно-энергетических ресурсов (бензин) по условиям договора аренды обязан нести арендодатель, они учитываются при налогообложении прибыли в пределах установленных норм, сверх норм – не учитываются при налогообложении прибыли.

Ситуация 1.

В соответствии с договором аренды расходы на страхование, ремонт и зарплату водителей транспортных средств, переданных в аренду, несет арендодатель. Расходы на топливо (бензин) несет арендатор. Сдача в аренду транспортных средств относится к текущей деятельности.

Как отразить в бухгалтерском учете арендодателя расходы на аренду транспортного средства с экипажем?

Ситуация 2.

Согласно договору аренды расходы на страхование, ремонт и зарплату водителей транспортных средств, переданных в аренду, несет арендодатель. Расходы на топливо (бензин) несет арендатор. Сдача в аренду транспортных средств относится к инвестиционной деятельности.

Как отразить в бухгалтерском учете арендодателя расходы на аренду транспортного средства с экипажем?

Ситуация 3.

В соответствии с договором аренды расходы на страхование, стоимость топлива (бензин), ремонт и зарплату водителей транспортных средств, переданных в аренду, несет арендатор. Сдача в аренду транспортных средств относится к текущей деятельности.

Как отразить в бухгалтерском учете арендодателя расходы на аренду транспортного средства без экипажа?

Ситуация 4.

Согласно договору аренды расходы на страхование стоимость топлива (бензин), ремонт и зарплату водителей транспортных средств, переданных в аренду, несет арендатор. Сдача в аренду транспортных средств относится к инвестиционной деятельности.

Как отразить в бухгалтерском учете арендодателя расходы на аренду транспортного средства без экипажа?

Учет у арендатора

У арендатора полученное в аренду транспортное средство отражается по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договоре аренды. Аналитический учет на этом забалансовом счете ведется по арендодателям и объектам основных средств. При возврате автомобиля его стоимость списывается по кредиту указанного забалансового счета (ч. 1 п. 79 Инструкция № 50).

Арендная плата и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией транспортного средства, отражаются в зависимости от того, на какие цели используется арендованное транспортное средство.

Например, в случае эксплуатации арендованного транспортного средства при строительстве арендная плата учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 6, 7 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25).

Арендная плата включается в состав фактической себестоимости запасов в случае доставки приобретаемых материалов, сырья либо товаров (п. 16, 19, 20, 32 Инструкции № 50).

В соответствии с ч. 1, 2, 3 п. 35 Инструкции № 50 при доставке товаров или готовой продукции арендная плата отражается в составе расходов на реализацию.

Также арендованное транспортное средство может использоваться при выполнении работ (оказании услуг), для нужд производства, общепроизводственных либо управленческих нужд. В этом случае арендная плата включается в состав соответствующих затрат на производство.

При использовании арендованных транспортных средств при реализации или прочем выбытии основных средств и доходных вложений в материальные активы арендная плата отражается в составе расходов по инвестиционной деятельности (абз. 2, 14 п. 14 Инструкции № 102).

Если взятые в аренду транспортные средства не используются в предпринимательской деятельности организации, т.е. непосредственно не участвуют в производственном процессе, арендная плата согласно абз. 2, 19, 20 п. 13 Инструкции № 102 включается в состав прочих расходов по текущей деятельности.

На основании п. 83 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, стоимость ГСМ, фактически израсходованных на эксплуатацию транспортных средств, машин и механизмов, расходы на которые в соответствии с условиями договора несет арендатор, списывается в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию с кредита счета 10 «Материалы» субсчет «Топливо в баках транспортных средств» в зависимости от направления их использования.

НДС

Суммы НДС, предъявленные арендодателем в сумме арендной платы, арендатор принимает к вычету (п. 1, подп. 2.1 п. 2 ст. 107 НК).

Налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком в установленном порядке ЭСЧФ электронной цифровой подписью (абз. 8 п. 5¹ ст. 107 НК).

Пунктом 6¹ ст. 107 НК определено, что вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, если иное не установлено гл. 12 НК.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 130 НК арендная плата, а также затраты, связанные с эксплуатацией транспортных средств, которые обязан нести арендатор, при налогообложении прибыли отражаются в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

Затраты арендатора на приобретение топлива учитываются при налогообложении прибыли в пределах установленных норм, сверх норм – не учитываются при налогообложении прибыли на основании подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК.

Если аренда транспортных средств не связана с деятельностью организации (не участвует в предпринимательской деятельности), то расходы и арендная плата арендатора, связанные с эксплуатацией транспортных средств, не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 1.26 п. 1 ст. 131 НК).

Ситуация 5.

По договору аренды арендатор несет помимо основных расходов расходы на страхование, ремонт транспортного средства, зарплату водителя и топливо (бензин). Организация занимается реализацией товаров покупателям.

Как отразить в бухгалтерском учете арендатора расходы на аренду транспортного средства с экипажем?

Ситуация 6.

По договору аренды арендатор несет помимо основных расходов расходы на топливо (бензин). Расходы на страхование, оплату текущего и капитального ремонта, зарплату водителя несет арендодатель. Организация занимается реализацией товаров покупателям.

Как отразить в бухгалтерском учете арендатора расходы на аренду транспортного средства без экипажа?