Реализация продукции по ценам ниже себестоимости

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 7 марта 2017 г.

Рассматриваются необходимость предоставления обоснования для реализации продукции по ценам ниже себестоимости, документальное оформление, а также аспекты бухгалтерского и налогового учета.

 Процесс ценообразования является одной из важнейших составляющих политики развития предприятия, направленной на максимальное извлечение прибыли. Некорректно сформированная цена (тариф) на товары (работы, услуги) прямо пропорционально влияет на объем извлекаемой прибыли. При этом при формировании цен (тарифов) необходимо учитывать покупательский спрос, условия конкуренции на рынке, экономическую ситуацию.

Уменьшение коэффициента оборачиваемости товара чаще всего свидетельствует о затаривании склада, одной из мер борьбы с указанной проблемой является снижение отпускной цены, предоставление скидок и бонусов, а иногда и реализация товара по цене ниже себестоимости.

В настоящее время формирование цен регулируется Законом от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании» (далее – Закон № 255-З) и Указом Президента от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь» (далее – Указ № 72).

На основании абз. 2 ст. 12 Закона № 255-З юрлица имеют право самостоятельно или по согласованию с покупателем установить цену (тариф) на товар (работу, услугу), если в их отношении в соответствии с законодательством о ценообразовании не применяется регулирование цен (тарифов).

Согласно ст. 7 Закона № 255-З регулируемые цены (тарифы) применяются на:

● товары, произведенные (реализуемые) в условиях естественных монополий, услуги, оказываемые (предоставляемые) субъектами естественных монополий, относящиеся к сферам естественных монополий;

● отдельные товары (работы, услуги), конкретный перечень которых устанавливается Президентом или по его поручению Советом Министров (перечень приведен в приложении 1 к Указу № 72).

Указом Президента от 13.10.2006 № 615 «Об оценочной деятельности в Республике Беларусь» утверждено Положение об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь (далее – Указ № 615; Положение № 615), а также регламентирована процедура оценки стоимости объектов гражданских прав.

Решение о продаже по заниженным ценам может быть принято в отношении не только товаров, но и иного имущества организации, например, основных средств, нематериальных активов, инвентаря и др.

В соответствии с ч. 2 п. 1 Положения № 615 объектами гражданских прав, которые подлежат оценке, являются предприятия как имущественные комплексы, капстроения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, не завершенные строительством объекты, земельные участки, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, материалы, доли в уставных фондах юрлиц, ценные бумаги, имущественные права и другое имущество, а также объекты интеллектуальной собственности.

Положение № 615 определяет существование двух форм оценок: внутренняя оценка и независимая оценка.

Внутренняя оценка – оценка стоимости, проводимая самостоятельно юрлицами и физлицами, в т.ч. ИП, на основании собственного решения без привлечения исполнителя оценки (абз. 2 п. 2 Положения № 615).

Независимая оценка – оценка стоимости, проводимая исполнителями оценки на основании договоров либо постановлений (определений), вынесенных судом, органом уголовного преследования или органом, ведущим административный процесс, с соблюдением требований, определенных в Положении № 615 (абз. 8 п. 2 Положения № 615).

Случаи, при которых необходимо проводить обязательную оценку стоимости имущества, перечислены в ч. 1 п. 21 Положения № 615.

 Обязательная оценка может быть как внутренней, так и независимой, если в акте законодательства прямо не предусмотрено, что такая оценка должна быть только независимой (ч. 2 п. 21 Положения № 615).

Вместе с тем если в реализуемом имуществе содержатся драгметаллы и (или) драгоценные камни, то при реализации такого имущества его стоимость должна быть не ниже стоимости входящих в него драгметаллов (драгоценных камней), определенной исходя из их расчетных цен на 1-е число месяца реализации (ч. 1 п. 22 Инструкции о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утв. постановлением Минфина от 15.03.2004 № 34 (далее – Инструкция № 34)).

Расчетные цены на драгметаллы и драгоценные камни формируются и утверждаются Минфином и размещаются в первый рабочий день месяца на официальном сайте Минфина (абз. 3 п. 2 Инструкции № 34, п. 5 Положения о порядке формирования цен на драгоценные камни, принимаемые в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Республики Беларусь и отпускаемые из него, утв. постановлением Минфина от 23.09.2002 № 131).

Таким образом, цены на имущество организации при его реализации определяются по соглашению между сторонами и, как правило, оговариваются в договоре купли-продажи. Если по своему содержанию сделка не подпадает под необходимость проведения процедуры обязательной оценки, установленной п. 21 Положения № 615, то такую оценку можно провести по желанию сторон перед заключением договора. Договорная цена реализуемого имущества не должна быть ниже стоимости драгметаллов (драгоценных камней) в случае их наличия, рассчитанной исходя из расчетной цены на драгметаллы.

При принятии решения о продаже имущества по цене ниже себестоимости (ниже остаточной стоимости) коммерческими организациями особого документального оформления не требуется. Такое решение может быть закреплено приказом руководителя.

В бухгалтерском учете реализация имущества по ценам ниже себестоимости (остаточной стоимости) отражается в общеустановленном порядке.

Выручка в бухгалтерском учете признается по принципу начисления. Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1, 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)).

Основанием для отражения выручки в бухгалтерском учете служит первичный учетный документ (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).

Таким документом, как правило, является накладная установленной формы (ТТН-1, ТН-2), подтверждающая отгрузку товаров.

Выручка от реализации продукции, товаров в бухгалтерском учете признается при соблюдении следующих условий:

● покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

● сумма выручки может быть определена;

● организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

● расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены (ч. 1 п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).

Бухгалтерский учет

Порядок определения даты признания в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике организации.

Выручка от реализации продукции, товаров отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», а дебиторская задолженность покупателей за реализованную продукцию, товары – по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), п. 22 Инструкции № 102).

Согласно п. 9, 10, 12, ч. 1 п. 32 Инструкции № 102 в составе расходов по текущей деятельности отражаются себестоимость реализованных товаров (продукции), управленческие расходы, расходы на реализацию, а также НДС, исчисленный по реализованным товарам (подп. 3.1 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)).

Себестоимость реализованной продукции, товаров отражается по дебету субсчета 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и других счетов (ч. 1 п. 35 Инструкции № 102).

Доходы и расходы, связанные с реализацией запасов, за исключением продукции, товаров, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчетах 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 1, 2 п. 13 Инструкции № 102).

В соответствии с п. 23 Инструкции № 102 доходы от реализации материалов признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном в п. 17 Инструкции № 102.

НДС, исчисленный от реализации материалов, отражается в составе прочих расходов по текущей деятельности по дебету субсчета 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» (п. 70 Инструкции № 50, подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41).

Доходы и расходы, связанные с реализацией основных средств, учитываются в составе доходов и расходов по инвестиционной деятельности на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 Инструкции № 102, п. 30 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)).

В соответствии с абз. 4 п. 2, п. 23 Инструкции № 102 доходы от реализации основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном в п. 17 Инструкции № 102.

НДС, исчисленный по реализованным основным средствам, отражается в составе расходов по инвестиционной деятельности по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (подп. 3.2 п. 3 Инструкции № 41, п. 71 Инструкции № 50).

Выбытие основных средств в результате реализации (за исключением отчуждения физлицам) оформляется актом о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению Минфина от 22.04.2011 № 23 (п. 29 Инструкции № 26).

Налоговый учет

Налог на прибыль

На основании ст. 127 Налогового кодекса (далее – НК) прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст. 30¹ НК.

Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, определенной с учетом положений ст. 30¹ НК, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов, определенными с учетом положений ст. 30¹ НК.

В отношении реализации иных активов применяются положения, установленные для реализации товаров (работ, услуг).

Положения ст. 30¹ НК регулируют вопросы контроля применения трансфертного ценообразования. Перечень сделок, по которым налоговые органы вправе контролировать соответствие налоговой базы, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) на основании примененных им цен, налоговой базе, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, приведен в п. 1 ст. 30¹ НК.

Так, в сферу контроля подпадают:

1) сделки по реализации или приобретению, когда цена сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены:

● недвижимого имущества (его части), а также сделки, в результате которых происходит передача дольщику объекта долевого строительства, владельцу жилищных облигаций;

● жилищных облигаций в процессе их обращения (за исключением операций эмитентов с облигациями собственной эмиссии), совершенные после госрегистрации создания объекта строительства;

2) сделки (если в течение налогового периода сумма цены сделок соответственно по реализации или приобретению товаров (работ, услуг) с одним лицом превышает 100 000 руб. без учета косвенных налогов):

● совершенные по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или лицом, место нахождения (место жительства) которого находится в государстве (на территории), включенном в перечень оффшорных зон, который определяется Президентом для целей применения оффшорного сбора (далее – резидент оффшорной зоны);

● совершенные по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или с резидентом оффшорной зоны при участии (посредничестве) третьего лица (лиц), не являющегося (не являющихся) по отношению к ним взаимозависимым лицом через совокупность сделок;

3) иные сделки, если в течение налогового периода сумма цены сделок по реализации и (или) приобретению товаров (работ, услуг) по внешнеторговой деятельности организации, реализовавшей (приобретшей) стратегические товары по перечню, определяемому Правительством, а также организации, включенной в перечень крупных плательщиков, с одним лицом превышает 1 000 000 руб. (без учета косвенных налогов).

Если в сделках, указанных в п. 1 ст. 30¹ НК, лицом применяются цены, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, осуществляемых в сопоставимых экономических условиях, и признаваемые в соответствии со ст. 30¹ НК рыночными, то налоговая база, которая могла быть определена, но вследствие указанного отличия не была определена, учитывается для целей налогообложения у этого лица (п. 4 ст. 30¹ НК).

Таким образом, если сделка по реализации имущества по ценам ниже себестоимости (ниже остаточной стоимости) соответствует одному из критериев, указанных в ст. 30¹ НК, то организации при формировании цены следует учесть особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Согласно нормам ст. 97 НК налоговая база НДС определяется в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При реализации основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены их реализации (ч. 1 п. 3 ст. 97 НК).

В соответствии с ч. 5 п. 3 ст. 97 НК при реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущественных прав по ценам ниже их себестоимости налоговая база определяется исходя из цены реализации таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, налоговая база для исчисления НДС при реализации имущества ниже себестоимости (цены приобретения, остаточной стоимости) определяется исходя из цены реализации указанного имущества.

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей

Организацией могут создаваться резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

Одним из принципов бухгалтерского учета является принцип осмотрительности, согласно которому, в частности, учетная оценка активов организации не должна быть завышена (п. 1, 8 ст. 3 Закона № 57-З).

Применительно к запасам принцип осмотрительности реализуется путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в порядке, установленном п. 19–23 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).

Запасы, частично потерявшие потребительские свойства, выявляются путем проведения инвентаризации (п. 3 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180). В это же время анализируется и текущая рыночная стоимость невостребованных (неиспользованных) запасов для сравнения с их учетной стоимостью.

Если запасы устарели, повреждены или цена их реализации снизилась, то они отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 19 Инструкции № 133). Резерв образуется, если чистая стоимость реализации каждой единицы запасов ниже ее фактической себестоимости.

Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов или по группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации (без уплаты НДС) ожидаемых расходов на реализацию (п. 20 Инструкции № 133).

Резерв может создаваться отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов. При этом фактическая себестоимость или стоимость приобретения, по которой эти запасы приняты к учету на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», не изменяется.

Расчет суммы резерва может быть оформлен, например, справкой-расчетом и (или) иным первичным учетным документом, разработанным и утвержденным организацией.

Сумма резерва отражается по дебету субсчета 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости запасов» записями декабря прошедшего года (п. 13 Инструкции № 102, п. 18 Инструкции № 50, п. 21 Инструкции № 133).

По мере реализации запасов сумма созданного резерва восстанавливается записью по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости запасов» и кредиту субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102, п. 18 Инструкции № 50, п. 23 Инструкции № 133).

Суммы расходов от начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей, как и суммы доходов от восстановления названного резерва, не включены в перечни внереализационных доходов и внереализационных расходов, принимаемых в расчет при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 128, п. 3 ст. 129 НК), поэтому при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Особенности реализации товаров (работ, услуг) по ценам (тарифам), складывающимся ниже себестоимости, госорганизациями и хозобществами с долей государства в уставном фонде, осуществляющими производство товаров (работ, услуг)

Порядок принятия организациями-производителями – госорганизациями и хозобществами с долей государства в уставном фонде (далее – организации-производители) решений о реализации на территории Республики Беларусь и за ее пределами товаров (работ, услуг) собственного производства по сниженным с учетом конъюнктуры рынка ценам (тарифам), уровень которых складывается ниже себестоимости, в т.ч. с учетом предоставленных скидок, определен Положением о порядке реализации товаров (работ, услуг) по ценам (тарифам), определяемым с учетом конъюнктуры рынка, утв. постановлением Совета Министров от 11.02.2015 № 94 (далее – Положение № 94).

 Решение о реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости принимается руководителем организации-производителя самостоятельно либо по согласованию. При этом согласование необходимо производить с республиканским органом госуправления, иной госорганизацией, подчиненной Правительству, облисполкомом и Мингорисполкомом, в подчинении которых находится организация-производитель, при наличии убытка от реализации товаров (работ, услуг) и чистого убытка, которые исчислены нарастающим итогом с начала года (подп. 2.1 п. 2 Положения № 94).

Решение о реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости руководитель организации может принимать самостоятельно в следующих ситуациях:

1) при наличии у организации-производителя убытка от реализации товаров (работ, услуг) и чистого убытка в январе–феврале текущего календарного года, а также прибыли от реализации товаров (работ, услуг) и (или) чистой прибыли за предшествующий календарный год;

2) при наличии прибыли от реализации товаров (работ, услуг) и (или) чистой прибыли, исчисленных нарастающим итогом с начала года (подп. 2.2, 2.3 п. 2 Положения № 94).

В соответствии с подп. 2.4 п. 2 Положения № 94 независимо от показателей финансово-хозяйственной деятельности руководитель организации-производителя может принять решение о реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости при реализации:

● товаров (работ, услуг) по предельным максимальным ценам, установленным законодательством;

● товаров (работ, услуг), на которые установлены предельные минимальные цены (тарифы), но не ниже их установленного уровня;

● продукции с определенным сроком годности;

● продукции, находящейся на складе организации-производителя более 1 года и (или) выводимой из ассортимента;

● продукции растениеводства и животноводства и т.д.