Распределение между собственниками имущества ликвидируемой организации

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 24 марта 2017 г.

Описываются действия юрлица (ИП) при ликвидации в случае наличия остатков активов и денежных средств после расчетов с работниками, кредиторами и бюджетом, а также аспекты налогообложения распределяемого имущества.

Согласно ст. 210 Гражданского кодекса (далее – ГК):

● собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом;

● собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству, общественной пользе и безопасности, не наносящие вреда окружающей среде, историко-культурным ценностям и не ущемляющие прав и защищаемых законом интересов других лиц, в т.ч. отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, а также распоряжаться им иным образом.

Распределение имущества собственника – это один из многих аспектов процедуры ликвидации. Эта процедура строго регламентирована и проводится в определенном порядке. Так, в ходе ликвидации предприятие обязано составить ликвидационный баланс, который должен учесть финансовые обязательства, объемы имеющихся производственных запасов, стоимость имущества организации и другие параметры. Именно по результатам составления баланса и оценивается объем распределяемого имущества между бывшими участниками предприятия или организации.

Юридический механизм ликвидации и распределения имущества также строго определен, поэтому появление разногласий возможно только в отношении размеров распределяемого между участниками имущества, а также в способах оценки этого имущества.

Все решения относительно распределения имущества организации принимаются ликвидационной комиссией, которая назначается общим решением участников ликвидируемого предприятия или организации. В свою очередь, ликвидационная комиссия должна действовать объективно и в строгом соответствии с требованиями закона.

После завершения всех предусмотренных законодательством процедур по ликвидации организации ликвидационной комиссии (ликвидатору) необходимо составить ликвидационный баланс. В соответствии с п. 13 Положения о ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утв. Декретом Президента от 16.01.2009 № 1 (далее – Положение № 1), ликвидационный баланс вместе с другими документами и печатью ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязана представить в регистрирующий орган для внесения записи в ЕГР об исключении из него ликвидируемого субъекта хозяйствования.

В соответствии с п. 22, 23 Положения № 1 юрлицо считается ликвидированным, а деятельность ИП – прекращенной с даты принятия регистрирующим органом решения о внесении записи в ЕГР об их исключении.

Юрлицо обязано прекратить свою деятельность, а ИП – предпринимательскую деятельность с даты принятия регистрирующим органом решения о внесении записи в ЕГР об исключении из него этого юрлица (ИП), за исключением случая, когда юрлицо (ИП) обязано прекратить предпринимательскую деятельность с даты принятия решения регистрирующим органом об аннулировании госрегистрации.

До даты составления окончательного ликвидационного баланса все обязательства в части погашения кредиторской задолженности должны быть исполнены, а при отсутствии имущества и денежных средств, которые могут быть переданы в счет погашения требований кредиторов, оставшаяся кредиторская задолженность будет списана на финансовый результат деятельности предприятия. Если на дату составления окончательного ликвидационного баланса у ликвидируемого лица в бухгалтерском учете отражены неисполненные обязательства по счетам 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 76 и т.д. (кредиторская задолженность), то организации следует списать показатели кредиторской задолженности по таким обязательствам на финансовые результаты деятельности предприятия.

Факт необходимости отсутствия в пассиве окончательного ликвидационного баланса неисполненных обязательств и их списания вызван и тем, что само наличие кредиторской задолженности делает невозможным составление ликвидационного баланса и его представление в регистрирующий орган, т.к. в подобных ситуациях законодательством установлены ограничения в отношении возможности исключения организации из ЕГР.

Согласно п. 5 ст. 59 ГК после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия (ликвидатор) составляет ликвидационный баланс, который утверждается собственником имущества (учредителями, участниками) юрлица или органом, принявшим решение о ликвидации юрлица, если иное не установлено законодательными актами.

Окончательный ликвидационный баланс может быть прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного фонда. Окончательный ликвидационный баланс отражает активы, оставшиеся после окончания всех расчетов ликвидируемого юрлица, т.е. то имущество, которое ликвидационная комиссия должна передать учредителям организации.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юрлица передается собственнику его имущества (учредителям, участникам), имеющему (имеющим) вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юрлица, если иное не предусмотрено законодательными актами или учредительными документами юрлица (п. 7 ст. 59 ГК).

На дату составления окончательного ликвидационного баланса должны быть:

● списаны показатели по счетам бухгалтерского учета, которые в ликвидационном балансе должны отсутствовать (списаны товарно-материальные ценности, непригодные к использованию, обязательства, нереальные к взысканию (исполнению), и др.);

● проведена реформация баланса (закрыты счета 90, 91 на счет 99 и списан показатель по счету 99 на счет 84);

● определен итоговый финансовый результат;

● объединены остатки показателей раздела III «Собственный капитал» (счета 80, 82, 83, 86) на счете 84;

● определена сумма, причитающаяся учредителям;

● проведены расчеты с учредителями.

При наличии у ликвидируемой организации активов и денежных средств, подлежащих распределению между собственниками (учредителями, участниками) после завершения ликвидации, ликвидационный баланс не будет нулевым, т.е. в активе будут отражены сведения об основных средствах, нематериальных активах, материалах, товарах, готовой продукции, денежных средствах, подлежащих передаче собственникам (участникам, учредителям), а в пассиве – сведения об источниках, которыми обеспечены активы, отраженные в ликвидационном балансе.

Ликвидационный баланс, имеющий нулевые показатели, таких данных не содержит и никакой информативной нагрузки не несет.

В активе ликвидационного баланса содержатся показатели, отражающие стоимость имущества и денежных средств, подлежащих фактической передаче, распределению между собственниками (участниками, учредителями) юрлица, т.е. собственнику не могут быть переданы дебиторская задолженность, а также активы, которые неотделимы от ликвидируемого предприятия.

Такие показатели можно отразить по следующим строкам актива окончательного ликвидационного баланса:

● в части объектов основных средств, не реализованных в процессе проведения ликвидации и подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям);

● в части объектов нематериальных активов (за исключением объектов нематериальных активов, которые в силу ограничений, установленных законодательством (например, лицензии, товарные знаки), прекращают свое действие с даты ликвидации предприятия), подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям);

● в части объектов незавершенного капитального строительства, прочих долгосрочных активов, которые в соответствии с законодательством могут быть переданы собственнику (участникам, учредителям) после завершения ликвидации организации;

● в части материалов, товаров, готовой продукции, подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям);

● в части денежных средств, имеющихся у предприятия на расчетных, валютных и специальных счетах, подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям) после завершения ликвидации.

Утвержденный общим собранием участников окончательный ликвидационный баланс представляется в регистрирующий орган и налоговый орган в течение 2 рабочих дней со дня утверждения (подп. 1.10¹ п. 1 ст. 22 Налогового кодекса (далее – НК)).

Таким образом, в окончательном ликвидационном балансе показатели будут отражены исключительно в разделе III «Собственный капитал».

После реформации баланса на счете 84 может образоваться как дебетовое сальдо (получен убыток), так и кредитовое сальдо, отражающее сумму накопленной прибыли.

Направление чистой прибыли на выплату доходов учредителям (участникам) организации согласно п. 58 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), отражается записью:

Дебет счета 84 – Кредит счета 75 – начисление доходов, причитающихся к выплате учредителям (участникам) при ликвидации организации.

Указанную запись в бухгалтерском учете составляют после утверждения окончательного ликвидационного баланса с учетом решения учредителей (участников) о распределении оставшихся активов (движимого и недвижимого имущества, а также денежных средств).

Таким образом, на счете 84 аккумулируется все имущество после расчетов с кредиторами и по другим обязательствам.

В бухгалтерском учете такие хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Дебет счета 80 – Кредит счета 84 – списание уставного капитала;

Дебет счета 82 – Кредит счета 84 – списание резервного капитала;

Дебет счета 83 – Кредит счета 84 – списание добавочного капитала.

Такой порядок отражения в бухгалтерском учете операций можно закрепить согласно п. 4 Инструкции № 50, которым определено, что в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции.

С учетом изложенного составляются бухгалтерские записи не только за счет счета 84, но и счета 75:

Дебет счета 80 – Кредит счета 75 – возврат доли собственнику (учредителям, участникам), ранее внесенной в уставный фонд;

Дебет счетов 82, 83 – Кредит счета 84, Дебет счета 84 – Кредит счета 75 – начисление доходов, причитающихся к выплате учредителям (участникам) при ликвидации организации.

Составление тех или иных бухгалтерских записей может зависеть от сложившихся в бухгалтерском учете показателей. Так, закрытие счета 75 на счет 84 является необходимым условием для возможности определения показателя активов, которые подлежат распределению между учредителями (участниками).

К окончательному ликвидационному балансу могут быть составлены приложения с детальной расшифровкой статей. Они представляют собой перечень, который, по мнению ликвидационной комиссии (ликвидатора), является достаточным для получения собственниками (учредителями, участниками) ликвидируемого лица информации о наличии и составе имущества и денежных средств, подлежащих передаче, распределению между собственниками (учредителями, участниками) организации.

В качестве примера такого перечня можно привести следующий:

● перечень основных средств, подлежащих передаче собственникам (участникам, учредителям) ликвидируемого лица;

● перечень оборотных активов, подлежащих передаче собственникам (участникам, учредителям) ликвидируемого лица;

● сведения о размере денежных средств, подлежащих передаче собственникам (участникам, учредителям) ликвидируемого лица;

● сведения о размере и структуре дебиторской задолженности. Это приложение содержит показатели дебиторской задолженности, имевшиеся по состоянию на дату составления промежуточного ликвидационного баланса, и результаты получения указанной задолженности (взыскания с дебиторов, списания на финансовые результаты деятельности предприятия, реструктуризации и т.п.);

● сведения о размере и структуре кредиторской задолженности. Это приложение содержит показатели кредиторской задолженности, имевшиеся по состоянию на дату составления промежуточного ликвидационного баланса, и результаты удовлетворения требований кредиторов, в т.ч. требований кредиторов, предъявленных после истечения срока для предъявления претензий, установленных законодательством;

● сведения о предполагаемом распределении имущества между участниками (учредителями) ликвидируемого лица;

● отчет ликвидационной комиссии (ликвидатора) о проделанной работе и ее результатах.

Окончательный ликвидационный баланс при распределении имущества между собственниками (участниками, учредителями)

После всех этих процедур собственник (учредитель) может распоряжаться полученной частью (долей) имущества по своему усмотрению: либо вносить его в качестве вклада в уставный фонд другой организации или вновь созданной, либо просто продать, либо использовать на личные цели. Законодательство не ограничивает свободу действий по этому аспекту, если соблюдены все нормы законодательства и уплачены налоги.

Налогообложение

Если в результате пересчета стоимость передаваемого имущества собственнику (учредителю) окажется больше вклада (взноса) учредителей в уставный фонд, то положительная разница у передающей стороны – ликвидируемой организации будет облагаться:

1) налогом на прибыль (если учредителями являются белорусские организации).

Согласно п. 1 ст. 126 НК объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК (дивиденды), начисленные белорусскими организациями.

Валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Дивидендом признается любой доход, начисленный УП собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим этому участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.

К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п. 1 ст. 35 НК).

В состав внереализационных доходов согласно подп. 3.1, 3.2 п. 3 ст. 128 НК включаются:

● дивиденды от источников за пределами Республики Беларусь;

● доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, при выходе (исключении) участника из состава участников организации в размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд либо фактически произведенных (оплаченных) участником (акционером) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации. При этом размер доходов участника (акционера) и сумма его взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком соответственно на дату признания в бухгалтерском учете доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации.

При определении дохода участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, при выходе (исключении) участника из состава участников организации в качестве расходов учитываются также суммы, указанные в подп. 3.4 п. 3 ст. 128 НК, без пересчета в доллары США, предусмотренного ч. 1 подп. 3.2 п. 3 ст. 128 НК;

● доходы участника (акционера) организации в виде стоимости доли в уставном фонде (стоимости пая, номинальной стоимости акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственного капитала организации, в случае изменения процентной доли участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01 %. Такие доходы отражаются на дату принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде (паев, акций), увеличения номинальной стоимости акций (подп. 3.4 п. 3 ст. 128 НК);

2) НДС (если учредителями являются белорусские организации).

На основании подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 31 НК не признается реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездная передача имущества организации ее участнику (акционеру) в размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника из состава участников организации. Стоимость передаваемого имущества и размер взноса (вклада) участника (акционера) подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком соответственно на дату передачи имущества и на дату внесения взноса (вклада);

3) НДС, подоходным налогом (если учредителями выступают физлица).

Сумма превышения у передающей стороны облагается НДС (подп. 2.2 п. 2 ст. 31, п. 1 ст. 93 НК). Независимо от того, превышает стоимость возвращаемого имущества сумму вклада или нет, объект обложения НДС не возникает при передаче денежных средств учредителям организации, а также при передаче имущества унитарным предприятием учредителю (в пределах одного собственника) (подп. 2.3 п. 2 ст. 31, ч. 4 п. 3 ст. 93).

При налогообложении прибыли не учитываются выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемой реализацией в соответствии с подп. 2.1–2.3, 2.5–2.8 п. 2 ст. 31 НК (ч. 2 п. 5 ст. 127 НК).

При выплате доходов физлицам организация признается налоговым агентом по подоходному налогу.

Объектом налогообложения подоходным налогом с физлиц не признаются доходы, полученные учредителем (участником) организации, за исключением АО, при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации в размере, не превышающем сумму взноса (вклада) учредителя (участника) в уставный фонд организации или сумму фактически произведенных им расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации. При этом размер полученного учредителем (участником) организации дохода и сумма его взноса (вклада) в уставный фонд организации или фактически произведенные им расходы на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком соответственно на дату фактического получения дохода и на день внесения взноса (вклада) или осуществления расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации (подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК).