Электронный счет-фактура по валютным договорам
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 31 мая 2017 г.
На практических ситуациях рассматриваются особенности выставления ЭСЧФ по договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте при оплате в этой же валюте, а также в белорусских рублях.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
● Налоговый кодекс (далее – НК)
● Инструкция о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15)
ЭСЧФ по договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте при оплате в этой же валюте
Порядок налогообложения по «одновалютным» договорам регулируется п. 2 ст. 97 НК.
Так, при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за инвалюту, пересчет инвалюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не установлено п. 2 ст. 97 НК.
При реализации отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 01.01.2015 товаров (работ, услуг), имущественных прав за инвалюту по договорам, предусматривающим расчеты в инвалюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет инвалюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей инвалюте, установленному Национальным банком на:
● 31.12.2014, – в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной до 01.01.2015;
● дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, – в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 01.01.2015;
● момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в остальной части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Согласно п. 4 ст. 1061 НК стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумма НДС в ЭСЧФ указываются в национальной валюте Республики Беларусь.
При отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав на территории Республики Беларусь и оплате их в инвалюте срок создания и выставления ЭСЧФ общеустановленный – не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемого в соответствии с положениями ст. 100 НК, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 5 ст. 1061 НК).
При отгрузке товаров и продуктов переработки давальческого сырья на экспорт с территории Республики Беларусь срок выставления ЭСЧФ особый, он не привязан к дате отгрузки товаров, а зависит от отчетного периода, в котором оборот по экспорту отражен в налоговой декларации по НДС, – не позднее 10-го числа месяца, следующего за истечением отчетного периода, за который обороты по реализации отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС (п. 5 ст. 1061 НК). Указанный ЭСЧФ выставляется только на Портал электронных счетов-фактур (далее – Портал), т.к. иностранный контрагент не является плательщиком НДС.
В случае если невозможно соблюсти вышеназванные сроки по причине того, что еще не наступил момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо отсутствуют подтверждающие наступление момента фактической реализации таких товаров (работ, услуг), имущественных прав сведения или оформленные в установленном порядке первичные учетные документы, то ЭСЧФ выставляется (направляется) не позднее 2 рабочих дней соответственно с даты наступления момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо с даты получения сведений или оформления в установленном порядке первичных учетных документов, подтверждающих наступление момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Покупателю – плательщику (резидент Республики Беларусь), претендующему на вычет по НДС по такому договору, необходимо руководствоваться нормами п. 91 ст. 107 НК, согласно которому при приобретении на территории Республики Беларусь у плательщиков НДС за инвалюту:
● товаров по договорам, предусматривающим расчеты в инвалюте, подлежащая вычету сумма НДС определяется в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ, выставленном продавцом покупателю;
● работ (услуг), имущественных прав по договорам, предусматривающим расчеты в инвалюте, подлежащая вычету сумма НДС определяется в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ, выставленном продавцом покупателю.
Положения п. 2 ст. 97 НК не предусматривают налогообложение НДС возникающих курсовых разниц. Соответственно, курсовая разница не влияет на налоговые вычеты у покупателя.
ЭСЧФ с типом «Исходный» будет выставлен продавцом единожды на сумму налоговой базы, которая является объектом налогообложения НДС у продавца (по ставке 0 % в случае экспорта, по иным ставкам – в случае отгрузки на территорию Республики Беларусь).
Пример 1.
Согласно договору поставки нефтепродуктов стоимость товара составляет 10 000 USD. Оплата производится также в долларах США.
28.04.2017 поступила предоплата в размере 7 000 USD, курс Национального банка – 1,8763 руб.
02.05.2017 отгружены нефтепродукты на территории Республики Беларусь на сумму 10 000 USD, курс Национального банка – 1,8692 руб.
10.05.2017 поступила следующая часть оплаты – 3 000 USD, курс Национального банка – 1,8824 руб.
1. У продавца.
Налоговая база с учетом НДС составляет:
7 000 × 1,8763 + 3 000 × 1,8692 = 18 741,7 руб.
Сумма НДС по ставке 20 % равна 3 123,62 руб. (18 741,7 × 20 / 120).
На указанную сумму НДС выставляется ЭСЧФ по сроку не позднее 12.06.2017 (10.06.2017 – выходной день).
В стр. 3 ЭСЧФ отражается дата отгрузки товаров (момент фактической реализации) – 02.05.2017.
Если такая отгрузка произведена на экспорт и при наличии подтверждающих вывоз документов оборот по реализации нефтепродуктов отражен в налоговой декларации по НДС за январь–май 2017 г., ЭСЧФ создается не позднее 12.06.2017, но в стр. 3 ЭСЧФ проставляется 31.05.2017 – последний день отчетного периода, в котором оборот отражен в налоговой декларации по НДС.
Статусом поставщика будет «Продавец», статусом получателя – «Покупатель».
2. У покупателя (отражение курсовых разниц не рассматривается).
Допустим, что покупатель также принял на учет нефтепродукты 02.05.2017:
Дебет счета 60 – Кредит счета 52 – отражена предоплата в размере 13 134,10 руб. (7 000 × 1,8763);
Дебет счета 10 – Кредит счета 60 – отражены нефтепродукты стоимостью 15 618,08 руб. без НДС;
Дебет счета 18 – Кредит счета 60 – отражена сумма предъявленного поставщиком в ТТН-1 НДС в сумме 3 123,62 руб.;
Дебет счета 60 – Кредит счета 52 – произведен окончательный расчет за нефтепродукты в сумме 3 000 USD (5 647,2 руб.);
Дебет счета 68 – Кредит счета 18 – сумма НДС в размере 3 123,62 руб. принята к вычету на основании ЭСЧФ.
В этой ситуации сумма «входного» НДС, отраженная у покупателя по дебету счета 18, равна сумме НДС, отраженной в ЭСЧФ, выставленном поставщиком. Это идеальный вариант, на практике может быть иное.
Так, если нефтепродукты приняты на учет на день позже, чем отгружены продавцом (например, 03.05.2017, курс доллара США на эту дату – 1,8681 руб.), то сумма НДС, отраженная по дебету счета 18, будет иной:
(13 134,1 + 3 000 × 1,8681) × 20 / 120 = 3 123,07 руб.
Продавцом же в ЭСЧФ предъявлена сумма НДС – 3 123,62 руб. В связи с тем что п. 91 ст. 107 НК предписывает в этом случае принимать к вычету сумму НДС в белорусских рублях, указанную в ЭСЧФ, выставленном продавцом покупателю, т.е. независимо от того, какая сумма отражена в бухгалтерском учете, то сумму по счету 18 следует дооценить на разницу 0,55 руб. (3 123,62 – 3 123,07) на основании составленной покупателем бухгалтерской справки:
Дебет счета 18 – Кредит субсчета 90-7 – на сумму 0,55 руб.
Указанная разница включается во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК).
Таким образом, если у покупателя нефтепродуктов отчетным периодом по НДС избран календарный месяц, то при наличии от поставщика ЭСЧФ и подписании его ЭЦП покупателя до даты представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС за январь–май вычет НДС осуществляется в мае 2017 г.
Если ЭСЧФ подписан ЭЦП позднее этой даты, например, 04.07.2017, вычет НДС производится в июле 2017 г. При этом покупателю нужно зайти в функцию управления вычетами на Портале и изменить дату наступления права на вычет, автоматически проставленную Порталом как 02.05.2017, на 04.07.2017.
Справочно
В соответствии с п. 61 ст. 107 НК при получении от продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав ЭСЧФ и их подписании плательщиком в установленном порядке ЭЦП после завершения отчетного периода, в котором выполнены условия, установленные ст. 107 НК для осуществления вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, но до даты представления налоговой декларации (расчета) по НДС за указанный отчетный период плательщик вправе произвести вычет сумм НДС в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав за тот отчетный период, в котором выполнены условия, установленные ст. 107 НК для осуществления вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.
Кроме того, согласно подп. 26.11 п. 26 Инструкции № 15, если полученный ЭСЧФ подписан плательщиком в установленном порядке ЭЦП после 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором выполнены условия, установленные ст. 107 НК для осуществления вычета сумм НДС по приобретенным объектам, плательщик в разделе Портала «Мои счета-фактуры», «Входящие. Подписанные» с использованием сервиса Портала «Управлять вычетами» проставляет в отношении такого ЭСЧФ дату наступления права на вычет, определяемую в соответствии со ст. 107 НК.
ЭСЧФ по договорам, в которых сумма обязательств выражена в инвалюте при оплате в белорусских рублях
Порядок определения налоговой базы у поставщика регулируется п. 6 ст. 97 НК.
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.
Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в инвалюте.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).
Согласно п. 8 ст. 100 НК моментом фактической реализации в отношении сумм разницы, возникающей в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к инвалюте, установленного Национальным банком, с момента фактической реализации, определенного в соответствии со ст. 100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо инвалюте, и увеличивающей (уменьшающей) налоговую базу НДС в соответствии с п. 6, 7 ст. 97 НК, признается день получения указанных сумм разницы.
Таким образом, если дата, на которую согласно договору пересчитывается стоимость покупки из инвалюты в белорусские рубли для целей осуществления оплаты, более поздняя, чем момент фактической реализации, то образуется т.н. суммовая разница, которая либо увеличивает, либо уменьшает налоговую базу по НДС.
С учетом изложенного по общеустановленному сроку – не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, продавец создает ЭСЧФ в белорусских рублях на сумму налоговой базы, определенную согласно п. 6 ст. 97 НК. Этот ЭСЧФ будет иметь тип «Исходный».
Кроме того, в соответствии с п. 11 ст. 1061 НК в случае необходимости корректировки показателей ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ, не требующей аннулирования показателей ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ, выставляется (направляется) дополнительный ЭСЧФ, который должен содержать ссылку на номер ранее выставленного (направленного) ЭСЧФ.
Выставление (направление) дополнительного ЭСЧФ осуществляется в т.ч. при увеличении (уменьшении) налоговой базы НДС в соответствии с положениями ч. 2 п. 6, ч. 2 п. 7 ст. 97 НК.
В случае если корректировка налоговой базы НДС осуществляется в сторону уменьшения, то разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма НДС, относящаяся к этой разнице, указываются с отрицательными значениями.
Следовательно, на суммовую разницу выставляется покупателю ЭСЧФ с типом «Дополнительный», который содержит ссылку на исходный ЭСЧФ.
Внимание
Срок выставления такого ЭСЧФ законодательно не установлен.
Одновременно согласно п. 29 Инструкции № 15 при создании дополнительного ЭСЧФ или дополнительного ЭСЧФ без ссылки на исходный или исправленный ЭСЧФ допускается отражение в нем всех сумм увеличения налоговой базы НДС в соответствии с ч. 2 п. 6, ч. 2 п. 7 ст. 97 НК в целом за месяц в рамках одного договора с получателем.
Таким образом, в одном ЭСЧФ можно объединить все положительные суммовые разницы за месяц, образовавшиеся в рамках договора с одним получателем (например, если покупатель в течение месяца произвел несколько платежей по такому договору). Отрицательные суммовые разницы следует включить в отдельный ЭСЧФ. Согласно разъяснениям МНС, их также можно объединить аналогичным образом.
В таком ЭСЧФ в стр. 3 в качестве даты совершения операции целесообразно указать последний день месяца.
В гр. 2 раздела 6 ЭСЧФ «Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав» можно указать «Положительная суммовая разница» или «Отрицательная суммовая разница».
Внимание
В соответствии с разъяснениями МНС, если суммы разниц известны до срока выставления исходного ЭСЧФ, то эти корректировки допускается включить в исходный ЭСЧФ (т.е. отразить оборот с учетом разниц).
Сальдировать отрицательные и положительные суммовые разницы в одном ЭСЧФ нельзя, т.к. на основании дополнительных ЭСЧФ с положительной или отрицательной суммой у продавца различный порядок корректировок налоговой базы в налоговой декларации.
Согласно п. 29 Инструкции № 15 дополнительный ЭСЧФ со ссылкой на исходный ЭСЧФ считается выставленным, если:
● исходный ЭСЧФ подписан 1 стороной, когда пользователь создал, подписал и выставил (направил) дополнительный ЭСЧФ;
● исходный ЭСЧФ подписан 2 сторонами, когда поставщик создал, подписал и выставил (направил) дополнительный ЭСЧФ на положительную сумму корректировки стоимости объектов с учетом НДС и суммы НДС;
● исходный ЭСЧФ подписан 2 сторонами, когда поставщик создал, подписал и выставил (направил) дополнительный ЭСЧФ на отрицательную сумму корректировки стоимости объектов с учетом НДС и (или) суммы НДС, при условии подписания этого дополнительного ЭСЧФ стороной покупателя. При неподписании покупателем ЭСЧФ в этой ситуации дополнительный ЭСЧФ имеет статус «На согласовании».
Следовательно, на основании дополнительного ЭСЧФ на положительную суммовую разницу продавец увеличивает налоговую базу в месяце получения суммовой разницы, не дожидаясь подписи покупателя на дополнительном ЭСЧФ, т.к. при выставлении на Портал ЭСЧФ сразу же получает статус «Выставлен».
На основании дополнительного ЭСЧФ на отрицательную суммовую разницу продавец увеличивает налоговую базу в месяце получения суммовой разницы, не дожидаясь подписи покупателя на дополнительном ЭСЧФ, если исходный ЭСЧФ, на который ссылается дополнительный, еще не подписан покупателем. В этом случае дополнительный ЭСЧФ при отправке на Портал сразу же получает статус «Выставлен».
Если же исходный ЭСЧФ на момент выставления дополнительного ЭСЧФ на отрицательную суммовую разницу уже подписан покупателем, дополнительный ЭСЧФ получит статус «На согласовании». Это значит, что покупателю нужно дождаться подписи ЭЦП покупателя на таком ЭСЧФ (тогда ЭСЧФ получит статус «Выставлен. Подписан получателем») и только после этого производить уменьшение налоговой базы в налоговой декларации по НДС.
Согласно разъяснениям МНС, если дополнительный ЭСЧФ на отрицательную сумму корректировки будет подписан получателем до представления продавцом налоговой декларации по НДС за отчетный период получения суммовой разницы, то уменьшить налоговую базу можно в этом отчетном периоде.
Порядок налоговых вычетов у покупателя по «двухвалютным» договорам регулируется п. 81 ст. 107 НК.
Подлежащие вычету суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, определяются в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленных продавцом покупателю.
В случаях, когда плательщикам выставляются дополнительные ЭСЧФ, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), указанную в дополнительном ЭСЧФ. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ.
Следовательно, покупатель принимает к вычету НДС на основании исходного ЭСЧФ, выставленного поставщиком. В случае образования суммовой разницы покупатель самостоятельно налоговые вычеты не корректирует. Это делается на основании дополнительного ЭСЧФ, выставленного продавцом, именно в месяце подписания такого ЭСЧФ ЭЦП покупателя, даже если налоговая декларация по НДС за предыдущий месяц еще не представлена покупателем в налоговый орган.
Пример 2.
Согласно договору поставки нефтепродуктов стоимость товара составляет 10 000 USD. Оплата производится в белорусских рублях по курсу доллара США, установленному Национальным банком на дату оплаты.
28.04.2017 поступила предоплата, эквивалентная 7 000 USD, курс Национального банка – 1,8763 руб., сумма предоплаты – 13 134,10 руб.
02.05.2017 отгружены нефтепродукты на территории Республики Беларусь на сумму, эквивалентную 10 000 USD, курс Национального банка – 1,8692 руб.
15.06.2017 поступила следующая часть оплаты, эквивалентная 3 000 USD, курс Национального банка – 1,7777 руб. (условно), сумма оплаты – 5 333,10 руб.
1. У продавца.
Налоговая база с учетом НДС составляет:
7 000 × 1,8763 + 3 000 × 1,8692 = 18 741,70 руб.
Сумма НДС по ставке 20 % равна 3 123,62 руб. (18 741,70 × 20 / 120).
На указанную сумму НДС выставляется исходный ЭСЧФ по сроку не позднее 12.06.2017 (10.06.2017 – выходной день).
В стр. 3 ЭСЧФ отражается дата отгрузки товаров (момент фактической реализации) – 02.05.2017.
Статусом поставщика будет «Продавец», статусом получателя – «Покупатель».
Вторая часть оплаты получена после создания исходного ЭСЧФ (15.06.2017), т.е. суммовую разницу невозможно учесть в этом исходном ЭСЧФ, поэтому необходимо создать дополнительный ЭСЧФ на суммовую разницу.
Суммовая разница составит:
5 333,10 – 3 000 × 1,8692 = –274,50 руб.
НДС из суммовой разницы:
–274,5 × 20 / 120 = –45,75 руб.
Как видно, образовалась отрицательная суммовая разница.
К примеру, дополнительный ЭСЧФ выставлен 30.06.2017. На момент выставления дополнительного ЭСЧФ исходный ЭСЧФ:
1) еще не подписан. Дополнительный ЭСЧФ сразу получает статус «Выставлен». Это значит, что продавец вправе уменьшить налоговую базу на суммовую разницу в июне 2017 г.;
2) уже подписан. Дополнительный ЭСЧФ получит статус «На согласовании». Допустим, покупатель подписал этот ЭСЧФ 05.07.2017. Корректировку налоговой базы у продавца можно произвести в июне 2017 г. Если покупатель подписал дополнительный ЭСЧФ 21.07.2017, корректировка налоговой базы у продавца производится в июле 2017 г.
2. У покупателя.
Допустим, что покупатель также принял на учет нефтепродукты 02.05.2017:
Дебет счета 60 – Кредит счета 51 – отражена предоплата в размере 13 134,1 руб.(7 000 × 1,8763);
Дебет счета 10 – Кредит счета 60 – отражены нефтепродукты стоимостью 15 618,08 руб. без НДС;
Дебет счета 18 – Кредит счета 60 – отражена сумма предъявленного поставщиком в ТТН-1 НДС в сумме 3 123,62 руб.;
Дебет счета 68 – Кредит счета 18 – сумма НДС в размере 3 123,62 руб. принята к вычету на основании исходного ЭСЧФ;
Дебет счета 60 – Кредит счета 51 – произведен окончательный расчет за нефтепродукты (5 333,10 руб.);
Дебет счета 18 – Кредит счета 60 – произведено уменьшение суммы НДС на НДС из отрицательной суммовой разницы (–45,75 руб.), предъявленный в дополнительном ЭСЧФ.
Например, если покупатель подписал дополнительный ЭСЧФ на суммовую разницу 05.07.2017, корректировку налоговых вычетов он произведет только в июле 2017 г.
В этой ситуации сумма «входного» НДС, отраженная у покупателя по дебету счета 18, равна сумме НДС, отраженной в ЭСЧФ, выставленных поставщиком.
Если нефтепродукты приняты на учет позже, чем отгружены продавцом, порядок корректировки суммы «входного» НДС на разницу между учтенной суммой НДС на счете 18 и отраженной в исходном ЭСЧФ изложен в предыдущем примере.
